內部會計監督與內部審計的協同作用機制研究

張小鳳（高級會計師）（國家能源投資集團有限責任公司 北京 100011）

在2020年1月13日的十九屆中央紀委四次全會上，習近平總書記在講話中指出，要完善黨和國家監督體系，推動包括財會監督、審計監督在內的多項監督有機貫通、相互協調。作為黨和國家監督體系的重要組成部分，可以說財會監督在新時代被賦予了新的重要使命。企業內部會計監督是財會監督體系的重要組成部分，是財會監督體系在微觀主體企業內的主要職責承擔者。

近年來，作為國家審計監督體系的重要組成部分，內部審計在新時代新形勢下也肩負了愈加重要的使命。習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上的講話，明確要加強對內部審計工作的指導和監督，充分體現了內部審計的重要地位。2018年1月頒布的《審計署關于內部審計的工作規定》（審計署令第11號）也充分反映了對于內部審計工作的重視，對于加強內部審計工作具有十分重要的意義。

內部會計監督與內部審計是企業監督體系的重要組成部分。兩者在企業監督體系中承擔著不同的角色，處于不同的業務流程環節，但彼此又相互聯系、相互作用。建立協同作用機制對于更有效發揮兩大監督的重要作用具有重要的意義。

一、 內部會計監督與內部審計的區別

（一）監督的主體不同。會計監督的主體是會計機構和會計人員。會計監督是會計機構和會計人員依據《會計法》有關規定對本單位有關經濟活動進行監督的過程。會計機構和會計人員本身也是直接參與企業經濟業務的管理的，因此會計監督的主體獨立性相對較差。內部審計監督的主體是企業內部審計機構和內部審計人員。內部審計機構和人員是相對獨立于各職能業務部門，專司監督職能的機構，獨立性相對較高。

（二）監督的客體范圍不同。會計監督的客體范圍主要是能夠用貨幣形式表示的各類經濟活動。對需要涉及會計處理的各類業務活動都需要經過會計機構和人員的審核監督，范圍相對較窄。從更為微觀的角度解釋，企業內部常見的會計監督形式是會計人員在審核相關經濟活動有關財會核算資料時，對有關業務的支持性核算材料是否合法合規進行詳細審核。因此會計監督的核心主要是圍繞會計核算的各項資料。根據審計署11號令對于內部審計的定義，內部審計的監督對象范圍包括本單位及所屬單位財務收支、經濟活動、內部控制以及風險管理。財務收支僅是內部審計監督對象的其中之一。非貨幣形式表現的各類經濟活動在內部審計監督范圍中占據很大部分。從企業內部審計機構目前開展的各類審計項目類型，經濟責任審計、建設項目審計、管理效益審計等各類審計涉及的監督客體范圍要遠遠大于會計監督的客體范圍。

（三）監督的特點不同。會計監督是企業的一種常態活動，是企業內部一種持續性的監督活動，而且是跟隨著企業的日常業務運營隨時發生的，具有持續性的特征。只要有經濟業務發生，需要會計核算，會計監督隨時進行。但是會計監督的主體是企業的財會人員，更多的是側重于按照企業相關規定對相關業務的邏輯和形式是否合規進行審查。以差旅費用報銷為例，會計監督能夠檢查相關費用發票是否符合企業的差旅費管理標準，發票是否是真實的發票，但是由于會計監督的局限性無法對相關事實進行全面深入的核實。然而，內部審計在進行監督過程中可以對某項費用支出背后相關支持性票據包括業務合同、發票等不存在形式上的問題的情況下經過調查了解后，發現此筆業務合同的真偽，這也反映出會計監督的局限性。與此同時，內部審計監督盡管一直在強調要從事后監督向事前、事中的全過程監督轉變，但內部審計目前的主要形式依然是事后監督。

二、會計監督與內部審計的聯系

（一）監督與再監督。從內部審計產生和歷史的權屬來看，我國最早的內部審計部門，是作為財會部門的內設機構，主要履行財務收支監督職能。內部審計最初的模式便是財務導向模式，審計的主要內容也是財務收支賬簿以及會計報表。這一點從國際內部審計師協會關于內部審計的定義中可窺一斑。1947年國際內部審計師協會關于內部審計的第一版定義便是“內部審計是建立在審查財務、會計和其它經營活動基礎上的獨立評價活動。為管理提供保護性和建設性的服務， 處理財務與會計問題， 有時也涉及經營管理中的問題。”盡管此后，內部審計的定義與職能不斷演變，但很長一段時間內，內部審計的審計對象的基礎都是財務與會計活動。如果說，會計監督是第一道守門人，對各類經濟活動在財務核算方面進行首次監督，內部審計則是對會計監督的再監督。當然目前的內部審計監督的范圍早已不再僅僅是最初的財務與會計活動。

（二）相同目標和依據。二者同作為企業內部監督體系的組成部分，具有相同的目標和依據。會計監督作為對經濟活動的把門人，對于各項經濟活動是否合規合法進行把關。內部審計監督通過自身獨立、客觀的確認與咨詢活動對企業經營活動進行監督、評價和確認服務。不僅如此，會計機構、會計人員依照《會計法》規定進行會計核算，實行會計監督。兩者監督所依據的標準也是相通的，都是國家關于有關經濟活動相關的法律法規以及企業內部相關的制度規定。

（三）相互作用。內部審計通過自身獨立、客觀的確認和咨詢活動發揮了預防和威懾作用，一定程度上為企業創造更為良好的內部控制環境。內部審計在進行審計的過程中本身也是對國家有關政策法規以及企業內部相關制度規定進行宣貫的過程。企業內部對各項法律法規以及制度規定了解的更為深入，在進行相關經濟活動提供有關核算資料時，就能夠自覺遵循相關規定，從而為會計機構和會計人員進行會計監督創造了有利的環境，使得會計機構和會計人員能夠發現并及時指出有關經濟活動中存在的問題，從而彌補內部審計事后非連續監督的缺陷，也為內部審計機構能夠將有限的力量集中到其他的監督重點和內容中奠定了基礎，讓內部審計工作更為高效運行。內部審計與會計監督彼此相互作用，共同為提高企業經營管理水平、促進企業經營目標的實現提供有益的保障。

三、 協同作用機制的建立

（一）目標共識。企業內各機構、部門、各個機制的運行都有著共同目標，就是促進企業目標價值的實現，促進企業戰略目標的落地見效。這個共同目標也是企業內部監督體制機制運行的價值基礎。根據企業的愿景、使命和戰略目標，各個內部監督職能部門分解自身的目標，聚焦于企業業務管理的重心和關鍵業務開展相關監督工作。因此，建立內部會計監督與審計監督協同作用的基礎是兩大監督主體要就這一共同價值目標達成共識。

（二）信息共享。信息共享是協同作用機制的第一步。信息共享可以有幾個層次的內容。會計監督作為企業經濟活動在財會領域的第一道防線，可以直接發現相關業務中常見的一些問題，并將問題反饋給內部審計部門。對于大型企業集團公司而言，集團公司總部會計監督部門可以將日常工作中常見的業務問題反饋給內部審計機構，由內部審計機構在對所屬單位進行審計時，可對這些問題進行重點關注。也就是總部財會部門在對所屬單位進行監督的基礎上，內部審計部門再履行第二道相對獨立的監督，最終促進企業經濟活動的健康發展，保障企業目標的實現。同樣，內部審計部門也可以將在日常內部審計工作中發現的涉及財會領域的典型問題反饋給財會部門，以便財會部門在對相關經濟活動業務資料進行審核時，能夠在企業監督的第一道關節即識別問題，及早發現和預防相關問題的發生。

（三）協同監督。信息共享只是協同作用機制的第一步，進行協同監督的實施是在信息共享的基礎上進行，協同監督的形式可以是共同實施。從內部審計部門的角度來講，也可將這種實施機制稱作參與式審計。因為，就某一項具體的業務來說，相對于直接的業務操作者來說，內部審計部門和人員始終是相關業務的外部人員，沒有業務部門及其人員對相關業務了解更深。因此，在一些內部審計實踐中，對于集團公司管理層委托開展的項目，內部審計部門可以邀請財會部門及其人員加入。同樣，站在財會部門的角度，會計工作的視野也使得會計監督會存在一定的局限性，而內部審計人員日常工作中所積累的經驗以及內部審計部門的相對獨立性都可以彌補會計監督所固有的缺陷。在財會部門對所管轄的業務領域進行相關專項業務檢查時，邀請內部審計部門加入，可提升專項檢查的效率和效果。會計監督與內部審計二者的互補性也正是協同監督能夠得以有效發揮作用的基礎。

（四）成果共用。信息共享與協同監督是前端的協同作用機制。無論是會計監督還是內部審計，加強成果利用是讓信息共享與協同監督的成果真正落地的保障，也是保障機制。對于內部審計來說，再多的成果、發現再多的問題如果僅僅停留在審計報告中，內部審計想要促進企業完善治理、實現企業目標也只能是空中樓閣。內部審計成果得以有效利用的一個至關重要的環節是審計整改。整改涉及兩類：一類是糾正過去的不適當行為，另一類是建立相關制度機制，從而加強后續管理。對于內部審計發現的財會方面的問題，財會部門作為整改的主體負有至關重要的責任。內部審計部門需要建立與包括財會部門在內的各相關業務部門共同研究協同處理的機制。這樣的機制包括一起深入研究審計發現問題的產生原因，并在深入分析的基礎上，完善相關體制機制，從而從根本上杜絕問題的再次發生。同樣，從會計監督的主體財會部門來說，作為一種持續性的監督機制，作為第一道把關的人員，財會部門對于業務領域中存在的問題是第一道感知者，內部審計部門在實施對所屬企業的相關監督過程中，充分利用會計監督的成果，可使內部審計更具有針對性和重點，更能集中力量，更為有效地發現問題。

四、協同作用機制實踐經驗——以A集團公司為例

A集團公司是中央直管國有重要骨干企業，是國有資本投資公司改革試點、創建世界一流示范企業試點企業。《關于加強中央企業內部控制體系建設與監督工作的實施意見》《關于深化中央企業內部審計監督工作的實施意見》等一系列文件都對中央企業進一步加強管理基礎、優化集團公司層面的風險管控與監督管理提出了新的要求。與此同時，順應國有資本投資公司改革的要求，如何實現放權與監督的有機結合，確保在放權的同時做好有效的監督是A集團公司面臨的重要課題。在這樣的背景下，A集團公司一直積極嘗試構建大監督機制，不斷創新方式，研究會計監督、內部審計等各種內部監督相互協同的作用機制，從而構建起大監督大格局。本文以A集團公司內部審計部門牽頭開展的七項費用專項審計為例，對A集團公司在積極推進會計監督與內部審計協同作用機制方面進行的實踐探索進行總結。

（一）轉變思維，達成目標共識。目標引領各項具體工作的開展。作為企業內部監督體系的兩大重要組成部分，財會監督與內部審計監督有著共同的監督目標，也有著共同的終極目標。從A集團公司整體利益出發，兩個部門轉變原有的各自孤立的工作方式，轉而向形成監督工作合力的思路出發。共同目標的共識為具體的監督協同工作開展奠定了堅實的基礎。

（二）協同研究，做好監督計劃溝通。審計部與財會部門在各自的職責領域里都掌握著一些關鍵的權威信息。協同監督的第一步便是做好這些信息的共享，打破各自為戰的局面，將單項監督掌握的信息在大監督體系各主體間分享，從而促進監督工作更高效、更有針對性地開展，同時也避免監督資源的浪費。在制定年初監督計劃時，經兩部門共同研究，將財會部門在日常財會監督中發現的典型問題納入集團公司年度審計項目計劃，充分利用了財會部門的監督成果，也實現了內部審計在監督之上的再監督，從而在集團公司整體層面進一步提高了監督工作的針對性。不僅如此，在具體的內部審計項目關注點上，財會部門結合自身監督工作成果，給出了關于審計范圍和審計重點關注事項的具體建議，以及對于哪些單位需要給與重點關注。如根據集團公司財會部門基于國資委等相關監管要求并且結合日常會計監督工作中發現的突出問題，以及貫徹落實中央八項規定精神的要求，審計部門在年度審計項目計劃中列入了七項費用（A集團公司日常管理中對于包括辦公費用、差旅費用、會議費等七項管理費用的簡稱）專項審計項目計劃。

（三）協同實施，提升監督資源整體效能。在日常業務中，兩部門積極建立定期的業務溝通機制，既充分發揮財會部門專項業務監督的優勢，同時充分利用審計部門的監督專家優勢。如在財會部門研究制定集團公司業務管理制度、決策一些業務事項時，主動邀請審計部門參與并聽取意見。在七項費用專項審計中，內部審計部門邀請財務部門參與項目實施的全過程，共同研究確定審計項目實施方案，審計項目團隊成員中還邀請了精通七項費用管理的財務業務骨干加入，保障每個審計小組均配備一至兩名熟悉此方面業務的人員。這些專業人員一方面擔當著審計人員的角色，同時在一定程度上擔當著審計項目組“業務專家”的角色。當內部審計人員面臨一些較為專業性的難題時，可以隨時與這些業務專家進行探討，為審計人員更為精準地發現問題和定性相關問題提供了基礎。

（四）協同分析，加強監督成果利用。通過監督發現問題只是監督工作的第一步，分析問題產生的原因并且提出切實可行的改進建議，從而建立起長效機制才是監督工作最后的落腳點。為此，財會部門與審計部門積極進行嘗試。如在七項費用專項審計中，兩部門共同逐項分析審計發現的問題，逐項排查相關問題是制度設計問題還是執行問題。對于發現的普遍性的重大事項，聯合召開專題會議，研究討論，致力于挖掘問題背后的深層次原因，提出合理有效的管理建議。兩部門聯合提出的關于七項費用管理的改進建議，得到了集團公司領導層面的高度重視并受到表揚，不僅解決了集團層面的管理難題，也解決了各子分公司執行中的難題，從而為A集團公司加強七項費用基礎管理奠定了堅實的基礎。通過該項目的實踐，集團公司也對內部審計監督與會計監督的協同作用的發揮進行了充分的探索并積累了實踐經驗。