政府會計制度實施中存在的問題及改進

向怡潔 朱家位（正高級會計師） 王微（云南農業大學財務處 云南昆明 650201）

新制度自2019年1月1日起在全國行政事業單位全面實施，回顧新制度的醞釀、制定及實施歷程不難看出，行政事業單位會計制度的改革表面上看是從預算會計逐步向企業會計制度靠攏，或者說是預算會計+財務會計制度的結合型制度；事實上，新制度改革的趨勢及目的準確來說，是對原有預算會計完善的基礎上，構建“雙基礎”“雙功能”“雙報告”模式，即建立權責發生制+收付實現制為基礎的新型會計體系，并不是對預算會計的拋棄或對企業財務會計的簡單套用，而是要反映單位資產負債真實情況、摸清家底，準確核算運行成本，搭建全面預算機制，建立健全內部控制制度，提升單位預算、會計核算、績效管理等綜合水平。新制度改革的目的是在國家層面上滿足提升治理能力和治理水平現代化的基本要求，在單位層面上需要明確單位內部風險、提高管理效益的內在需求。

因此，各單位在實務操作過程中，針對準則制度解釋、說明、業務指南未出臺或不明晰時，充分應用會計職業經驗，積極探索處理方法，履行好會計核算和會計監督的職責，以會計目標的實現為根本目的，不斷提升單位財務管理能力。

一、新制度實施中出現的問題

實施新制度以來的實踐證明，新制度對于強化單位受托責任、準確核算運行成本、實施全面預算、提高預算管理水平、科學評價績效、有效防范財務風險、增強財政可持續性發展等起到了重要作用。但在一些具體經濟業務的處理方法存在爭議，對應的解釋、業務指南等并未出臺；或與其他管理制度銜接存在紕漏，不同爭議沒有統一的解決指南或指引，將會產生不同的處理結果，影響會計目標的實現程度和效果。

（一）財務會計與預算會計對應關系難于驗證

在新舊制度對接時，財務會計科目期初數可從舊制度中直接、合并或拆分后對接填列，而預算會計只有資金結余結轉類科目有期初數，其與舊制度中的凈資產類科目對應結轉，新舊制度銜接后，財務會計和預算會計科目期初數存在對應和相等關系，即預算會計資金結余結轉類科目期初數合計=財務會計中凈資產類科目期初數合計-固定資產基金期初數-無形資產基金期初數；進行應收應付等事項對預算結余結轉結果調整后，財務會計和預算會計期初數也存在對應和相等關系，即預算會計資金結存科目余額數=財務會計貨幣資金類科目余額合計數。這兩種結果提示財務和預算會計之間存在恒等關系（李雄平、朱家位，2020），這種關系可用于核對或驗證日常會計憑證的準確性，二者的會計信息可能實現實時同步。

但在實際操作過程中發生由于二者的確認基礎不同，其對應關系難于驗證的問題。按新制度規定，只有單位納入預算管理的資金收支業務要同時在財務會計和預算會計中確認、記錄和計量，“其他業務”只在財務會計中反映，“其他業務”發生填制會計憑證后，按新舊制度銜接后的恒等公式計算后會出現不相等現象，這會使操作人員對憑證處理的準確性產生懷疑。雖說二者反映的會計目標不同，但對同一個預算項目來說，出現了提供的信息不一致或不同步。比如在科研項目管理中，許多項目要求定期提供項目實施進度及經費使用情況，項目因實施需求發生了一筆借款業務，在財務會計中只能做涉及其他應收款和銀行存款科目的會計憑證，預算會計可不記錄，或按新制度補充解釋中規定在預算會計同步記錄，填制涉及事業支出和資金結存科目的會計憑證，此種情況下，如何選擇提供項目明細賬？提供財務會計的項目明細賬，其借款業務無法在項目收支明細賬中體現，僅能反映出項目的動態結余；而在預算會計中，只要是資金支付或流出了便可確認為支出事項，其借款業務可在項目收支明細賬中反映出來，這樣會造成二者的信息不同步或不一致。

（二）無形資產核算規定有待補充

新制度設置了無形資產、研發支出兩個一級科目對無形資產購置、研發業務進行確認、記錄與計量，對于無形資產的購置核算簡單明晰，按規定執行即可；而無形資產研發的核算規定與實際情況差異較大，如何核算存在諸多困惑。在高校、科學事業單位有許多無形資產研發事項，日常研發過程中，研發部門或負責人無法預見發明專利、實用新型專業、軟件或新品種的產生的可能性，只能在具備受理或鑒定時才委托相關職能機構協助辦理，辦理成功后方可確認為無形資產。但新制度對此類經濟事項的核算相關規定不夠清晰，多數單位的處理方法是：日常研發過程中發生的支出按業務屬性歸類在材料費等會計科目中，委托機構辦理專利等受理費用歸集在委托業務費會計科目中；專利等無形資產部門驗收時無法核定研發成本，只能以名譽金額入賬，這樣的處理不能真實確認、反映無形資產的原值，單位資產信息存在不完整、不真實的情況。

（三）虛增收支，決算報表信息不明晰

新制度規定，單位的信貸資金借入、使用、歸還必須納入預算管理，此類業務在財務會計按權責發生制參照企業會計的處理方法進行處理，與舊制度處理方法一致，在預算會計中獨立設置了債務預算收入和債務預算支出來核算借入款項和歸還款項的經濟事項，年末決算報表中也要歸集反映。現階段各地政府均在控制貸款規模，加強了對貸款事項的管控，基本核定了單位貸款規模，只允許在核準的貸款規模內“借新換舊”，嚴禁新增貸款金額。對一個單位而言，特別是發展資金供給矛盾突出的單位，在信貸資金管控政策范圍內，都會充分利用信貸資金來緩解資金供給矛盾。在貸款規模不變，而發生了“借新換舊”經濟事項，歸還以前借款本金列為債務支出，新借入貸款列為債務預算收入，年末反映在決算報表中，造成收支虛增、報表信息不明晰等現象。新制度實施后第一年的決算報表中，收支比上一年增幅較大，容易對決策產生誤導。

（四）特殊事項處理無章可循

在新制度執行主體中，高校是重要組成部分，絕大多數是財政撥款補助的二級公益事業單位，高校有其自身運行規律，資金來源渠道較多，會計核算具有典型性和復雜性。但一些特殊事項的處理在新制度中并沒有明確的規定，其處理方法有待探討和商榷。在部分地方高校中，國家的擴招政策和信貸資金的支持加快了高校的發展，高校的辦學規模日益擴大，滿足了廣大民眾享受及接受高等教育的基本需求，為社會經濟發展做出了貢獻。但由于不能享有中央財政資金的支持，地方政府支持力度有限，負債累累的高校數量也不少，生均撥款、教育事業性收費僅能滿足人員支出資金需求，基本運轉擠占專項經費的現象居多。而專項經費有嚴格的管理辦法，如何在維持高校基本運轉資金需求和科研項目實施支出報銷中達成協調，財務部門無章可循。若按科研項目的實施進度報銷相應支出費用，卻沒有資金支持；若項目負責人不能按項目實施進度報銷產生的費用，那項目實施中期檢查、項目結題驗收時經費支出臺賬和明細賬無法提供。面對資金供給、項目支出賬簿二者間需要與矛盾，多數的處理辦法是：科研項目按實施進度正常報銷支出費用，但不同時支付資金，把報銷費用應支付的資金暫時計入“其他應付款”中，視學校資金狀況再支付資金。

上述處理方法，在財務會計中費用和負債增加，期末財務報告中凈資產類減少；預算會計可不做處理。為此，項目中期檢查或結題驗收明細賬只能從財務會計中取數編制，財務會計與預算會計的信息對應或一致性出現了新問題。

二、新制度實施中存在問題的解決建議

（一）增設明細科目，實現財務和預算會計動態恒等

財務會計與預算會計由于確認基礎的不同，對同一經濟業務需按業務屬性來判斷、確定是否只在財務會計中或同時在二者中填制會計憑證，這對會計人員對新制度的理解、應用及職業經驗判斷提出了挑戰，能否對制度進行補充及完善，以某一關鍵要素、關鍵點為判斷依據，清晰、簡單、明了地判斷并確認同一經濟業務必須同時在財務會計和預算會計中進行確認、記錄。

基于新舊制度銜接及銜接事項調整后出現的財務會計貨幣資金類會計科目余額合計數=預算會計資金結存科目余額數的恒等關系，并結合這一關系，根據新制度解釋補充規定中對“其他應收款”應在預算會計同步確認、記錄的說明，行政事業單位基本實現了全面預算管理等有利條件，以財務會計中的貨幣資金和預算會計中資金結存為關鍵因素，在預算會計支出類一級科目下增設“待核銷支出”“往來款項”“受托代理負債”等明細科目，核算財務會計中對應經濟業務，只要有資金收付的業務必須同時在二者中填制會計憑證，資金收支就是判斷、確認的關鍵點。

例：某單位新舊制度銜接及銜接事項填制后，統計財務會計貨幣資金科目余額合計58 600元，預算會計資金結存科目余額58 600元，財務會計貨幣資金類科目余額=預算會計資金結存科目余額。2019年1月發生以下業務。

1.2019 年1月10日，XX借差旅費1 000元。

財務會計：借：其他應收款 1 000

貸：銀行存款 1 000

預算會計：借：事業支出——待核銷支出 1 000

貸：資金結存 1 000

2.2019 年1月25日，XX團委交1月團費300元。

財務會計：借：庫存現金 300

貸：受托代理負債 300

預算會計：借：資金結存 300

貸：事業支出——受托代理負債 300

3.2019 年1月26日，XX報辦公費5 000元。

貸：零余額用款額度 5 000

預算會計：借：事業支出 5 000

貸：資金結存 5 000

4.2019 年1月28日，出納盤庫計算后把近期不需用現金10 000元存入銀行。

財務會計：借：銀行存款 10 000

貸：庫存現金 10 000

可以說五山的茶壇和茶文化得益于五山的道教文化傳統，五山因茶而聞名后，更加自覺的挖掘鄉土文化，豐富旅游產品類型。堰河對百日山道家文化的開發利用，也可看作是對茶文化進行空間“再現”和文化延伸。堰河村地處鄂西北名茶之鄉谷城縣五山鎮，位于五山之一的百日山下，百日山因真武大帝在此修仙百日而得名。堰河村自2004年以來先后投資1.2億元，逐步完善旅游功能設施，大力開發百日山、甲板洞瀑布等自然資源，充分挖掘茶鄉文化、道家文化、家鄉文化內涵，并于2007年3月正式營業。

預算會計：借：資金結存 10 000

貸：資金結存 10 000

貨幣資金之間的存取業務，可只做財務會計分錄。

5.2019 年1月29日，XX報差旅費1 300元，其中核銷1月10日借款1 000元。

財務會計：借：業務費用/單位管理費用 1 300

貸：其他應收款 1 000

庫存現金 300

預算會計：借：事業支出——支出 1 300

貸：事業支出——待核銷支出 1 000

資金結存 300

月末進行記賬、結轉處理后，財務會計貨幣資金類科目余額合計52 600（58 600-1 000+300-5 000+10 000-10 000-300），預算會計資金結存科目余額52 600 （58 600-1 000+300-5 000+10 000-10 000-300），二者之間存在恒等關系。

按上述在預算會計中增設明細科目、設置恒等公式取數統計表，每一筆業務以“資金收付”為關鍵點，判斷確認是否要在二者中同時確認、記錄，利用動態恒等公式統計表及時核實會計憑證處理的準確性，比利用新制度中的預算收支結余結轉與收支結余調節表來核查憑證處理的準確性更加方便快捷，實現了財務會計與預算會計資金收付方面信息的實時同步及一致性。

（二）補充無形資產核算內容

對無形資產的核算，應在現有規定內容的基礎上，適當補充增加內容。對于有計劃開展的無形資產研發項目，比如一些科研項目，在合同預期考核指標中已寫明了專利等數量，項目負責人在項目實施過程中有詳細的研發計劃，與研發相關的費用在報銷時，經辦人必須理清該項支出資本化與費用化界定依據及比率，此類費用報銷嚴格按制度規定辦理：與研發直接關聯的費用記入“研發支出”科目，無關聯或關聯性不強的記入“業務活動費用”科目，待研發結束形成無形資產時，資產管理部門按研發支出+專利等受理費用確認無形資產原值，財務部門只需做“研發支出”與“無形資產”科目之間結轉的財務會計憑證。

對于無研發計劃、在研發過程中或結束后而形成的無形資產，新制度需補充核算內容和操作指引，其無形資產原值的確認應分類進行處理。（1）無形資產形成與研發活動在同一會計期間時，可由研發負責人或有資質的第三方專業機構對研發費用或成本科學、合理地進行分析統計，確定無形資產原值后，資產部門辦理無形資產入賬手續，財務部門先把已記入“業務活動費用”的原值金額轉入“研發支出”科目，再進行“研發支出”與“無形資產”科目之間的調整，預算會計中對應記錄的事業支出也需進行調賬處理。（2）無形資產形成與研發活動不在同一會計期間、研發費用報銷于上一個會計期間完成時，無形資產原值確認方法相同，但需在凈資產類“結余結轉”與“無形資產”科目之間調賬，預算會計也對應進行調整。（3）如研發費用發生于兩個及以上會計期間時，上述兩種調整方法結合處理即可。

（三）修訂債務收支業務核算辦法

新制度把債務預算收入列為核算范疇，對單位實施全面預算管理，不論資金來源屬性及渠道，統籌安排使用，有利于提高資金的使用效益。但對同一會計期間，貸款規模及金額未發生變動，只是“借新換舊”的債務收支全按制度規定處理，雖說年末預算收支結余結轉未發生實質性變化，但在收支表中虛增了收支金額。為此，建議對債務本金的收支核算，只確認、記錄、計量當年增減變動事項及金額；或在按新制度現行規定進行日常核算，但年末決算報表中只填列當年增減變動事項及金額。這樣處理，能簡單、清晰地反映出單位債務收支情況，決算報表信息更加完整、透明、可比，能為決策者提供準確的參考信息。

（四）增加特殊業務處理規定

部分單位由于資金供給矛盾突出，但卻要滿足項目管理需求而發生的“只報銷、不支付”的特殊業務處理，是單位和財務部門無奈的選擇。通過在預算會計中增加“往來款項——應付個人報銷款”明細科目后，對應財務會計的“其他應付款——應付個人報銷款”科目確認事項及金額，此類業務的報銷同時在財務和預算會計中確認、記錄，能滿足項目檢查及結題經費收支明細賬的賬簿需求，但增加了其他應付款的金額和管控難度。

1.2020 年3月6日，XX報銷固定資產購置費50 000元。

財務會計：借：固定資產 50 000

貸：其他應付款——應付個人報銷款——XX單位 50 000

預算會計：借：事業支出——支出 50 000

貸：事業支出——往來款項——應付個人報銷款 50 000

2.2020 年7月10日，支付XX3月6日所報銷固定資產費50 000元。

財務會計：借：其他應付款——應付個人報銷款——XX單位 50 000

貸：零余額用款額度/銀行存款 50 000

預算會計：借：事業支出——往來款項——應付個人報銷款 50 000

貸：資金結存 50 000

年末結轉時，先把“事業支出——往來款項”收支結轉到“非財政撥款結余結轉——年初數調整”科目中，再按年終決算報表編制口徑及規定進行取數報表，結轉年度核算數據。

對此類特殊業務處理做出補充規定，能為財務人員提供實務操作指導，也從政策層面保護了財務人員。同時，要求單位加強對其他應付款管理，積極籌措資金，緩解資金供給矛盾，減少或避免此類業務的發生。

（五）同步編制決算報表和財務報告

新制度對決算報表和財務報告的編報時間只提出年末，并沒有硬性規定。報表編報一般由當地財政部門組織實施，決算報表次年1—2編報，財務報告次年5—7月編報，兩類報表編報時間間隔較長，不僅影響到財務人員的工作安排，關鍵是不便于決策者、信息使用者全面了解單位財務狀況等。同時編制，能充分利用兩類報表自身反映的信息、兩類報表間的關聯信息，全面、完整、真實地反映出單位一年的收支預算執行和結余結轉情況、單位累積財務狀況。在報表編制說明、會計報表附注中詳細說明單位在遵循新制度規定的基礎上，開展了哪些輔助管理與核算，如何設置、設置依據、確認記錄情況、年末結轉步驟、報表數據來源等，讓報表信息使用者從報表中全面、完整地獲取所需信息，為決策者提供真實、客觀、全面的信息。

新制度的實施，既是挑戰，也是機遇，制度的制定部門需不斷補充、完善制定，為實務操作提供指導；制度實施單位需遵循制度規定認真搞好會計核算和財務管理，并對新經濟業務的處理方法積極開展探討，為不斷完善新制度提供實踐例證及依據；在理論和實踐的共同指引下，確保新制度會計目標的全面實現。