積極參與數(shù)字稅領域的規(guī)則制定

劉栩暢

近年來，為應對數(shù)字經(jīng)濟下的稅收治理挑戰(zhàn)，多國采取設立新稅種、調(diào)整企業(yè)所得稅制等方式，其中以征收數(shù)字服務稅為代表。OECD則在積極協(xié)調(diào)各國，共同應對經(jīng)濟數(shù)字化下的稅收治理挑戰(zhàn)。“十四五”時期，建議密切跟蹤國際數(shù)字稅的發(fā)展動向，積極參與G20/OECD“雙支柱”方案制定。從我國實際出發(fā)，形成應對經(jīng)濟數(shù)字化下的國內(nèi)外稅收治理挑戰(zhàn)總體思路。

一、數(shù)字稅的國際發(fā)展現(xiàn)狀

隨著數(shù)字技術的發(fā)展和廣泛應用，傳統(tǒng)的商業(yè)模式、價值創(chuàng)造模式發(fā)生轉(zhuǎn)變。數(shù)字型企業(yè)體現(xiàn)出獲取利潤可不設立常設機構(gòu)、無形資產(chǎn)占比較高、用戶參與價值創(chuàng)造等特點，使得企業(yè)更易利用全球低稅地進行避稅，導致市場所在國及全球的稅收流失。為應對這種經(jīng)濟數(shù)字化下的挑戰(zhàn)，各方紛紛提出解決方案。

（一）多個國家（地區(qū)）先后開征數(shù)字稅

“數(shù)字稅”可從狹義和廣義兩個維度理解。狹義理解為各國為直接應對經(jīng)濟數(shù)字化對稅收治理的主要挑戰(zhàn)，基于數(shù)字型企業(yè)或數(shù)字業(yè)務特點，針對所得稅稅基侵蝕問題所設立的新稅種或所得稅規(guī)則的調(diào)整。廣義理解是經(jīng)濟數(shù)字化下的稅收治理問題，不僅涉及企業(yè)所得稅，還涉及增值稅等其他稅種以及相關稅收征管問題。本文側(cè)重于狹義的“數(shù)字稅”，主要包括數(shù)字服務稅、預提稅和常設機構(gòu)的規(guī)則更改。

數(shù)字服務稅對企業(yè)數(shù)字服務的收入額征稅，可歸為流轉(zhuǎn)稅;預提稅、常設機構(gòu)規(guī)則更改，則是對企業(yè)所得稅的調(diào)整。數(shù)字服務稅最具代表性，爭議也最多。據(jù)畢馬威（KPMG）的統(tǒng)計，截至2020年12月底，全球已有37個國家（地區(qū)）實施或計劃實施數(shù)字稅措施，其中有一半左右的國家（地區(qū)）設立數(shù)字服務稅，主要包括法國、英國、奧地利、意大利等。以法國為例，2019年通過數(shù)字稅法案，征稅對象為在法國提供數(shù)據(jù)交互（即中介服務）、廣告服務或以廣告為目的傳輸用戶數(shù)據(jù)的企業(yè)，需同時滿足全球收入和在法收入標準，稅率為3%。

（二）歐盟積極推動開征數(shù)字稅

歐盟早在2013年就開始研究經(jīng)濟數(shù)字化下的稅收問題。2018年，歐盟委員會提出兩項立法建議，分別為長期和短期措施。

長期措施旨在改革企業(yè)稅法，登記企業(yè)通過數(shù)字渠道與用戶進行大量交互所獲得的利潤并對其征稅。若數(shù)字平臺滿足年收入額、用戶數(shù)、簽訂商業(yè)合同數(shù)三個具體條件之一，被視為在成員國具有應稅“數(shù)字存在”或虛擬常設機構(gòu)。同時，歐盟希望通過新規(guī)則優(yōu)化成員國間的利潤分配方式，從而更好地反映公司如何通過用戶等創(chuàng)造價值。

短期措施是設立臨時稅種，對目前在歐盟避稅的主要數(shù)字活動進行征稅。擬納入的應稅服務包括銷售在線廣告、數(shù)字中介服務等。因成員國間存在分歧立法還未通過，但歐盟仍在積極推進，近期表示若OECD無法如期完成協(xié)調(diào)，歐盟將在2021年上半年開征數(shù)字服務稅。

（三）OECD推進國際稅收協(xié)調(diào)

2013年OECD受G20委托，開始對全球的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題進行研究，提出15項行動，第1項就是應對數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)。此后，OECD發(fā)布多份研究和公眾征詢報告，2019年提出“雙支柱”方案，從兩個層面解決經(jīng)濟數(shù)字化下企業(yè)所得稅的稅收分配和避稅問題。支柱之一是針對數(shù)字經(jīng)濟下稅權(quán)分配的問題，通過修訂利潤分配等規(guī)則，將征稅權(quán)更多分配給所得來源地。支柱之二是針對數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)更易實現(xiàn)BEPS的問題，擬建立統(tǒng)一的全球最低稅規(guī)則。OECD的BEPS框架目前有130多個國家和地區(qū)（含中國、美國等）參與。近期，OECD對“雙支柱”細化方案進行意見征詢，并將完成協(xié)調(diào)的時間由2020年底推遲至2021年中。

二、推動數(shù)字稅規(guī)則協(xié)調(diào)的主要分歧

數(shù)字稅發(fā)展反映出的核心問題是如何應對經(jīng)濟數(shù)字化下的稅收治理挑戰(zhàn)。OECD的方案聚焦全球企業(yè)所得稅的國際改革，著眼長遠。而數(shù)字服務稅等更偏向于臨時解決方案，爭議較大。

（一）各國對于是否征收數(shù)字服務稅有較大分歧

征收數(shù)字服務稅雖是多國的首選，但在主要國家間存在較大爭議。法國、英國等歐洲國家積極推進數(shù)字服務稅開征，以應對本國的稅收流失、傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)稅負不公等問題。而美國認為數(shù)字服務稅是一種貿(mào)易保護措施，2019年對法國數(shù)字服務稅發(fā)起“301”調(diào)查，2020年又對奧地利、巴西、捷克、歐盟、印度、印尼、意大利、西班牙、土耳其和英國的數(shù)字服務稅發(fā)起“301”調(diào)查。美國認為這些經(jīng)濟體數(shù)字服務稅的具體規(guī)則設置，以較高的全球業(yè)務收入和市場國業(yè)務收入劃分起征點，結(jié)果造成應納稅企業(yè)以谷歌、亞馬遜等美國大型跨國數(shù)字企業(yè)為主，實質(zhì)上構(gòu)成了對美國數(shù)字企業(yè)的歧視。

（二）各國對于如何征收數(shù)字稅有不同方案

在針對數(shù)字服務的征稅中，除數(shù)字服務稅，還有更改預提所得稅、常設機構(gòu)規(guī)則，各國的選擇不一，協(xié)調(diào)難度較大。各國對于數(shù)字服務稅的方案具有一定相似性，如對在線廣告收入、數(shù)據(jù)中介服務收入等征稅，設定3%—5%的單一低稅率。但是，在具體征管上存在差異，如法國的征收方法與增值稅相近，英國與企業(yè)所得稅相近。預提所得稅是將征稅范圍擴大至在線廣告、軟件業(yè)務等，常設機構(gòu)規(guī)則的更改主要是根據(jù)數(shù)字企業(yè)的業(yè)務特點認定虛擬常設機構(gòu)進行征稅，但因這兩種方式暫時只對國內(nèi)法修訂，還未通過影響雙邊稅收協(xié)定形成國際規(guī)則協(xié)調(diào)。

（三）我國學界對于開征數(shù)字稅觀點不一

目前，學界對于我國是否開征以及如何開征數(shù)字稅持不同觀點。部分學者主張謹慎開征，認為我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展在全球較為領先，開征或?qū)е聝?yōu)勢削弱，數(shù)字服務稅又有貿(mào)易保護之嫌，可能挑起貿(mào)易爭端。同時，目前其他國家的數(shù)字稅存在設計不合理之處，易導致稅收扭曲、雙重征稅等問題。還有學者認為我國應積極探索數(shù)字稅，維護本國稅收利益和國際稅收公平。

三、“十四五”時期我國應對國際數(shù)字稅發(fā)展和規(guī)則協(xié)調(diào)的建議

我國在應對國際數(shù)字稅發(fā)展時，不僅僅要考慮其他國家（地區(qū)）數(shù)字稅發(fā)展趨勢及背后的原因，更重要的是，要從我國實際出發(fā)，形成應對經(jīng)濟數(shù)字化下國內(nèi)外稅收治理挑戰(zhàn)的總體思路和具體方案。

（一）密切跟蹤國際數(shù)字稅發(fā)展有關動向，積極參與OECD“雙支柱”方案制定

密切關注其他國家（地區(qū)）有關數(shù)字稅發(fā)展動向，分析征稅原因、稅制設計特點、對經(jīng)濟的影響以及可能對我國數(shù)字型企業(yè)產(chǎn)生的影響，同時也為我國決定是否開征數(shù)字稅、如何開征數(shù)字稅等形成參考和借鑒。作為BEPS（稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）框架成員，積極參與G20/OECD應對經(jīng)濟數(shù)字化的全球挑戰(zhàn)，在國際稅權(quán)分配方法、稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移等應對中，融入中國智慧、提出中國方案，推動國際稅收治理優(yōu)化的同時，也為國內(nèi)稅制的聯(lián)動改革做好前期準備工作。

（二）從我國實際和需求出發(fā)，形成應對經(jīng)濟數(shù)字化下稅收治理挑戰(zhàn)的總體思路

從我國數(shù)字經(jīng)濟的當前基礎與未來發(fā)展趨勢出發(fā)，通盤考慮經(jīng)濟數(shù)字化對整體稅制、稅收征管等的影響，既要推動解決國家（地區(qū)）間的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的協(xié)調(diào)應對，還需解決國內(nèi)數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)稅負不均、數(shù)字化導致地區(qū)間稅收收入不平衡等問題，把握保障稅收收入、稅收公平和經(jīng)濟效率之間的合理關系，形成我國應對經(jīng)濟數(shù)字化下稅收治理挑戰(zhàn)的總體思路和具體方案。建議不單獨開征數(shù)字服務稅，可考慮短期在增值稅中明確數(shù)字服務屬于征稅范圍，長期致力于對企業(yè)所得稅的改革和國際規(guī)則協(xié)調(diào)。

（三）在自貿(mào)試驗區(qū)、海南自貿(mào)港先行探索數(shù)字經(jīng)濟下的稅收治理

在上海自貿(mào)試驗區(qū)、廣東自貿(mào)試驗區(qū)、浙江自貿(mào)試驗區(qū)、江蘇自貿(mào)試驗區(qū)、北京自貿(mào)試驗區(qū)、海南自由貿(mào)易港等，發(fā)揮體制機制創(chuàng)新優(yōu)勢，把握數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展趨勢，先行探索應對經(jīng)濟數(shù)字化下的稅收治理挑戰(zhàn)。深入研究數(shù)字經(jīng)濟、數(shù)字服務的商業(yè)模式和價值創(chuàng)造特點、衡量用戶參與創(chuàng)造價值的方式方法等，加強對數(shù)字型企業(yè)的稅收征管。同時，與其他國家（地區(qū)）開展國際稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移應對合作。建議與數(shù)字經(jīng)濟相關企業(yè)建立溝通機制，研究數(shù)字經(jīng)濟實踐中的合理涉稅邊界，探索數(shù)字經(jīng)濟健康發(fā)展與有效稅收治理間的平衡。

（作者為國家發(fā)展改革委外經(jīng)所副研究員）