管理會計工具應用、資源整合能力與企業創新績效

曹曉昱 王滿 何佳美

摘 要：本文依據權變理論與資源基礎理論，利用結構方程模型和層級回歸分析方法對來自企業的332份樣本數據進行統計檢驗以探究管理會計工具應用、資源整合能力與企業創新績效之間的關系。研究發現，管理會計工具應用程度越高，企業創新績效水平越高，并證實資源整合能力在其中發揮了中介效應，這表明管理會計工具的應用具有提高企業創新績效的積極作用。這一研究將管理會計應用與企業創新業務相融合，為企業應用管理會計工具提高企業的資源整合能力，降低創新業務的不確定性，提高創新能力提供指導借鑒。

關鍵詞：管理會計工具應用;資源整合能力;企業創新績效;權變理論

中圖分類號：F234.3? 文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X（2021）03-0075-09

一、引 言

隨著市場競爭的日益激烈，創新活動越來越成為企業發展的不竭動力[1]。在技術迅猛發展的時代，企業只有具備持續性創新能力才能不斷提高自身的市場競爭力，滿足日益變化的市場需求。然而，由于企業在創新過程中存在難以準確識別自身研發能力是否足以應對市場需求的變化，以及缺乏產品技術研發所需的資源等不確定性因素，這些不確定性均為企業創新活動帶來了一定的挑戰[2]。在動態的競爭環境下，企業僅在組織內部獲取創新活動所需資源是遠遠不夠的。因此，企業創新活動的特點和形式一直處于不斷的發展變化之中，從以往主要依賴于企業自身優勢和規模經濟，逐漸轉變為具備發現、整合、利用內外部機會的能力[3]。企業如何通過有效的資源整合與利用來降低創新過程中的不確定性進而提高企業創新績效，已成為學術界和企業界普遍關注的問題。

管理會計作為信息支持系統與管理控制系統的集合體[4]，是內嵌于組織之中的權變性預測與經營決策的重要技術與方法體系，企業內部管理會計的應用對企業的價值創造具有積極的促進作用[5-6]。近年來，管理會計應用體系不斷發展，財政部自2014年以來相繼出臺《全面推進管理會計體系建設的指導意見》《管理會計基本指引》《管理會計應用指引》等多項管理會計政策，對全面推進我國管理會計體系的建設，促進經濟的轉型升級起到積極作用[7]。在經濟新常態下，管理會計的應用對我國經濟的穩定增長與產業結構的優化升級，以及促進“大眾創業、萬眾創新”等具有積極的推動作用[8]。因此，在“創新驅動發展戰略”下，如何根據企業應用環境，將管理會計與創新活動融合，不僅是管理會計基本指引中適應性原則與融合性原則的體現，也是當前管理會計在推動企業轉型應用中亟待解決的問題。

本文將研究管理會計工具應用對企業創新績效的影響，并探索企業應用管理會計工具提高創新績效的路徑機理。對企業如何根據自身管理特點，合理地選擇和應用管理會計工具進而提升企業的創新績效具有重要的借鑒和指導意義。

二、文獻綜述與研究假設

（一）管理會計工具應用研究

管理會計工具應用作為管理會計理念的具體體現[9]，其在企業應用水平和程度的不斷提高也是企業開啟戰略變革、提高競爭能力的重要驅動[10]-[12]?，F有文獻大多基于企業內部環境研究管理會計工具的應用情況[13]，如基于企業的價值鏈、以平衡計分卡為核心等視角[14]，而很少基于管理會計工具的應用環境。1998年，IFAC（International Federation of Accountants）基于企業環境、生產方式、組織結構、企業戰略目標等時代特征，以不同管理控制思想為依據，將管理會計工具的應用水平按管理會計的發展階段劃分為四個層次：成本確定與財務控制;為計劃和控制提供決策信息;消除商業流程中的浪費以及有效利用資源進行價值創造。每個層次包含不同的管理會計工具，不同層次的管理會計工具的適用性及效果也與外部環境、市場及組織形態等要素相關[15-16]，應用層次的劃分體現了管理會計工具的環境適應性原則[17]-[20]。

本文主要參照IFAC于1998年提出的管理會計應用四個層次的劃分標準，對管理會計工具應用層次的概念進行了拓展，提出管理會計工具應用程度的概念。將基于歷史縱向的管理會計工具應用層次劃分視為當前不同企業的管理會計工具應用水平，將企業對各個應用層次管理會計工具的使用情況視為管理會計工具應用程度。隨著管理會計工具應用層次的提高，管理會計工具種類也隨之增加，各種工具之間的整合運用的可能性越來越大。本文通過四個層次的管理會計工具應用程度的得分均值來衡量不同企業管理會計工具應用的整體程度，用管理會計工具應用程度進行后續的度量和模型的檢驗，分析管理會計工具應用程度對企業創新績效的影響及其作用路徑。

（二）管理會計工具應用與企業創新績效

如果各層次管理會計工具之間能夠實現良好匹配，那么管理會計工具就能夠服務于企業日常經營決策并為企業戰略決策提供有用信息，降低環境不確定性對企業的風險，發現投資機會，進而提高企業效益。因此，管理會計工具應用經濟后果的研究是我國管理會計理論研究和實際應用中普遍關注的問題。會計不僅局限于描述現實中企業的具體活動，也可作為引擎促進知識和新思維的流動，引導人們尋求新問題和新機會，從而能夠激發創新，這反過來又會促進新的會計實踐的發展[21]。于增彪[22]認為，管理會計作為信息提供的主體被用來進行計劃和決策，能夠為企業創造價值，提高管理效益。杜榮瑞等[23]也對國有企業的管理會計使用情況進行調查與分析，其實證結果表明企業管理會計的使用對績效水平有顯著正向影響。此外，由于管理會計工具間具有“差異—互補性”，管理會計工具的整合運用效果會更加顯著[15]。

創新是推動宏觀經濟向前發展的內在動力，也是微觀企業獲得持久競爭力的重要手段[24]?，F有研究鮮有將管理會計工具應用與企業創新活動放入一個框架內分析二者之間的關系和作用機理。本文基于以上分析，認為管理會計工具的應用程度會影響企業的創新績效水平。具體來說，由于各層次管理會計工具的使用能夠提供有助于管理者進行成本控制和管理決策的信息，管理者可以通過所提供的信息進行資源的最優整合，進而提高企業創新績效。因此，本文借鑒國內外學者的研究，從新產品的推出頻率、新技術的使用以及市場反應三個維度來衡量企業創新績效[25]-[27]，以研究二者之間的關系，由此，筆者提出如下假設：

H1：管理會計工具應用程度與企業創新績效呈正相關關系。

H1a：管理會計工具應用程度與新產品的推出頻率呈正相關關系。

H1b：管理會計工具應用程度與新技術的使用呈正相關關系。

H1c：管理會計工具應用程度與市場反應呈正相關關系。

（三）管理會計工具應用、資源整合能力與企業創新績效

在日益復雜的環境中，管理會計工具的使用越來越注重通過對人員的業績評價來實現整個企業資源的最優配置，進而進行相關的價值創造活動[28]。根據IFAC（1998）提出的管理會計工具應用層次水平的劃分，每個層次工具的功能定位和管理目標不同。隨著企業管理會計應用水平從低層次向高層次的逐步轉變，最終要實現價值創造這一目標。其中，處于最高應用層次的功能定位在于調動與企業相關的一切資源的潛力進行價值創造，包括財務資源與非財務資源。管理會計工具作為管理會計理念的具體化，工具的選擇和利用也決定了管理信息提供的情況與水平[29]。管理會計的信息處理觀賦予了企業對資源的識別獲取、配置與利用等方面的能力。具體來說，管理會計所提供的有用性信息使企業在經營活動中能夠識別已有和所需資源并及時從供應商、客戶及競爭對手處獲取所需資源，并進行內部資源的有效配置和利用，通過創新等一系列價值鏈增值活動最終實現整體的價值創造。由此，筆者提出如下假設：

H2：管理會計工具應用程度與企業資源整合能力呈正相關關系。

不確定性是創新的基本特征[2]，管理會計的信息觀使企業具有發現、整合、利用內外部機會的能力，通過有效的資源利用與整合來克服創新過程中的不確定性，提高創新績效，從而實現資源整合能力對創新的促進作用[3]。一方面，較強的資源識別能力使企業更易從外部搜索知識和信息資源，利用多種渠道來分析顧客需求、競爭對手技術發展戰略以及供應商行動。這些信息資源有利于企業根據外部環境制定與內部資源條件相匹配的創新戰略，對于推動企業創新活動的發展具有重要意義[30]。企業在過去所搜集的與創新活動有關的信息資源能夠使企業更善于識別當今市場上出現的新技術，并對未來市場的變化和發展趨勢進行有效預測，極大地提高了企業的創新成功率。另一方面，企業內部的資源整合和配置過程能夠幫助企業更新創新理念和認知[31]，增強資源柔性和協調柔性，使企業在決策過程中做出最優選擇，推動企業創新進程，最終有效利用資源進行創新活動。因此，本文從三個維度衡量創新績效，并檢驗管理會計工具應用程度對企業創新績效的影響效果以及資源整合能力在其中發揮的路徑作用。由此，筆者提出如下假設：

H3：企業通過應用管理會計工具提高企業的資源整合能力，進而提高企業創新績效。

H3a：企業通過應用管理會計工具提高企業的資源整合能力，進而提高企業對新產品的推出頻率。

H3b：企業通過應用管理會計工具提高企業的資源整合能力，進而提高企業對新技術的使用程度。

H3c：企業通過應用管理會計工具提高企業的資源整合能力，進而提高企業創新活動的市場反應。

三、研究設計

本文在梳理國內外已有研究設計量表的基礎上，利用問卷調查收集數據和統計樣本，采用SPSS21.0與AMOS22.0軟件進行探索性因子分析和驗證性因子分析來驗證各變量信度和效度的合理性，再利用層級回歸分析和結構方程模型分析管理會計工具應用程度、資源整合能力與企業創新績效之間的關系，最后采用Bootstrap技術進一步進行中介效應檢驗。

（一）樣本與數據

本文按照已建立的理論框架選取變量指標及相關題項來設計問卷。為保證問卷質量，在問卷發放之前，多次征求專家的意見并對問卷進行反復修改以及小樣本預測試分析等。經過上述步驟后，我們將調查問卷通過現場發放回收、發送電子郵件、電話問詢以及問卷星線上填寫答卷等多種方式，對各行業的企業管理者及財務工作者進行調研。調研期間共發放問卷600份，回收問卷395份，其中，有效問卷332份，有效回收率為55.30%。

從樣本分布來看，大部分樣本公司員工數達到100人以上，企業規模從小規模企業至中等規模和大型企業均有涉及，且企業年限大多在5年以上。從企業性質來看，民營企業占有效樣本量的47%，國有企業占31%，中外合資、外商獨資及其他企業的樣本量分別占有效樣本的7%、6%和9%。被調查者中，高層管理者（非財務）樣本占有效樣本量的2.11%;中層管理者（非財務）占有效樣本量的9.04%;財務負責人占有效樣本量的13.86%，包括企業財務總監、總會計師與財務經理;基層管理者占有效樣本量的43.97%;一般財務人占有效樣本量的31.02%。為了避免問卷調查數據來源相同導致的人為變量間的共變關系，本文將問卷所有題項作為整體作主成分因子分析并提取特征值大于1的公因子，得到第一未旋轉因子占23.71%的載荷量，因而同源偏差問題通過檢驗。

（二）變量及度量

1.被解釋變量：企業創新績效（IP）

企業創新績效是對企業創新活動效率和效果進行評價的結果。Ritter和Gemünden[25]提出的度量方法奠定了企業創新績效度量的基礎，按照其觀點可將企業創新績效分為產品創新和工藝創新。之后一些學者在此基礎上，根據企業內部和外部環境的實際情況進行了改進和完善。如通過在行業內率先推出新產品/新服務的情況、產品創新和改進后的市場響應、新產品的技術含量、引入新的生產運作方式、新產品開發中的投入產出效率、一流的技術工藝和流程等6個題項來衡量創新績效[35]。此外，有些學者認為使用專利數來測量企業創新績效存在一定缺陷。因此，本文在已有研究的基礎上，從新產品推出頻率、新技術的使用以及市場反應三個維度來衡量企業創新績效[25]-[27]，并比較管理會計工具應用程度對不同維度創新績效的影響以及資源整合能力在其中發揮的中介效應。

2.解釋變量：管理會計工具應用（MAP）

本文采用Likert7級量表來衡量管理會計工具在各企業的應用程度（1=沒有使用;4=正常使用;7=廣泛使用）。問卷中給出了21種管理會計工具的核心定義，要求答卷人根據企業實際情況作出判斷來對每種管理會計工具在各層次上的應用程度進行打分。

管理會計工具應用用管理會計應用程度來衡量，它反映的是各層次管理會計工具的整合運用情況。因此，本文利用每個層次管理會計工具應用情況的測量變量來構建管理會計工具應用程度的變量指標。具體度量方法為：被調查者根據實際情況對文中界定的四個層次的管理會計工具的應用情況進行打分，計算出每一個層次的管理會計工具得分的平均值，分別用MAP1、MAP2、MAP3和MAP4表示。然后將四個層次的得分均值再進行加總平均，得到企業應用得分均值，以此來代表管理會計工具應用的整體程度MAP。此外，本文借鑒Abdel-Kader和Luther[32]的管理會計工具應用層次的量表來度量管理會計工具應用程度。同時，參考了《管理會計基本指引》中對管理會計工具的界定以及王斌和顧惠忠[5]對管理會計工具發展的分析，根據本研究自身特點和需要進行調整，最終確定了21種管理會計工具。為了研究的規范性和嚴謹性，本文首先使用AMOS22.0軟件對21種管理會計工具進行驗證性因子分析，刪除了第四層次3個因子載荷不足或剛接近0.60的因子，最終保留18種管理會計工具方法，并重新進行了因子分析。

3.中介變量：資源整合能力（REI）

本文對資源整合能力的測量主要參考了Ge和 Dong[33]與董保寶等[34]的方法，通過問卷調查獲取數據，最終形成包含三個方面9個題項的量表來反映資源識取能力、資源配置能力與資源利用能力三個維度。具體題項為“能夠清楚識別公司已有資源”“能夠清楚識別公司所需資源”“能夠從供應商、客戶及競爭對手處獲取所需資源”“能夠及時剝離對公司無用的資源”“能夠實現資源的轉移和結合”“能夠實現內部資源的共享性配置”“能夠充分利用已整合資源得到其他資源”“能夠充分利用已整合資源開發新產品或提供新服務”“能夠充分利用已整合資源實現價值創造”。

4.控制變量

參考已有文獻并結合本文的研究對象，本文引入以下變量作為控制變量： 企業規模（Size）、企業年限（Age）和企業性質（SOE）。其中，企業規模以公司員工人數的自然對數來表示;企業年限以公司成立至今所處時間區間的中位數表示;企業性質的度量中，屬于國有企業取1，否則取0。

（三）信度及效度檢驗

為了考察問卷數據的可靠性和問卷各題項的內部一致性，首先，本文運用SPSS21.0對各變量每個維度題項的Cronbachs α及總體Cronbachs α值進行計算。其次，本文使用SPSS21.0與AMOS22.0軟件進行探索性因子分析與驗證性因子分析來檢驗問卷的信度及效度，包括單一構面效度、聚合效度和區分效度三個方面。具體檢驗結果如表1、表2及表3所示。

表1是管理會計工具應用信度及效度檢驗統計分析的結果。由表1可知，修改后的18種管理會計工具應用四個層次的Cronbachs α值均大于0.700，且總體的Cronbachs α值大于0.900，說明問卷變量的信度較高。同時，各題項修正的項目總相關系數（CITC）值均大于0.500，各個題項之間具有較高的內部一致性。四個層次的KMO值均大于0.600，Bartlett球體檢驗顯著性概率P達到顯著性水平，說明問卷具有較高的單一構面效度。18種管理工具一階及二階驗證性因子模型中，各項指標的數據基本符合擬合標準，二階因子載荷均大于0.800，t值均大于2.000，說明二階因子具有較為良好的聚合效度，四個層次從屬于一個更高階因子。此外，四個層次的AVE指標分別為0.554、0.713、0.643和0.500，均大于0.5.00，可見，基于以往文獻設計的問卷具有較好的有效性。

表2是資源整合能力與創新績效信度及效度檢驗統計分析結果。

由表2可知，總體的Cronbachs α值分別為0.935和0.948，表明量表可靠性較高。各變量三個維度的Cronbachs α值均大于信度檢驗的最低邊界值0.700，且各刪除項后的Cronbachs α值均小于原Cronbachs α值，各題項的CITC大于0.500的最低標準，且均通過信度檢驗。各變量三個方面的KMO值均大于可接受標準0.600，Bartlett球型度檢驗的P值也達到顯著性水平，表明測量題項均可準確反映所要驗證的內容。

表3是變量驗證性因子分析擬合指標的結果。由表3可知，資源整合能力與創新績效的擬合優度指標中，各項指標基本符合標準，表明模型與調查問卷所得數據具有較好的擬合程度。二階驗證性因子分析中，各變量三個測量維度的路徑系數P值在1%的水平上顯著，表明測量量表具有較高的聚合效度。此外，各變量三個測量維度的AVE值均大于0.500，表明資源整合能力與創新績效的三個測量維度之間具有較好的區分效度。

（四）模型構建

基于本文假設選擇層級回歸分析與結構方程模型作為實證研究的方法，采用SPSS21.0和AMOS22.0進行數據處理和模型檢驗，具體模型如下：

IP=α0+α1MAP+αiControls+ε （1）

REI=γ0+γ1MAP+γiControls+ε （2）

IP=ρ0+ρ1MAP+ρ2REI+ρiControls+ε? （3）

其中，Controls代表企業規模（Size）、企業年限（Age）和企業性質（SOE）等控制變量。

四、實證檢驗

（一）描述性統計及相關性分析

主要變量的描述性統計分析如表4所示。由表4可知，管理會計工具應用（MAP）、企業創新績效（IP）、資源整合能力（REI）變量的均值都達到4以上，并在一定范圍內波動，表明各變量測量題項數據均服從正態分布。本文采用Pearson和Spearman雙尾檢驗兩種方法分析了管理會計工具應用、資源整合能力、企業創新績效之間的相關性，并在表4呈現出模型潛變量Pearson（左下半部分）和Spearman（右上半部分）雙尾檢驗結果。由表4可知，管理會計工具應用均值、企業創新績效均值、資源整合能力均值三者在1%的水平上顯著正相關，與前文假設相符，說明管理會計工具應用對企業創新績效有顯著的正向影響，并且這種影響是通過提高資源整合能力進而對創新績效所產生的影響。

（二）層級回歸分析

本部分通過層級回歸的方法研究管理會計工具應用、資源整合能力與企業創新績效之間的關系及影響路徑，層級回歸結果如表5所示。由表5可知，模型（1）回歸結果顯示，管理會計工具應用與企業創新績效在1%的水平上呈正相關關系。這與前面假設相一致，說明企業創新績效水平受到管理會計工具應用程度的影響，H1成立。模型（3）回歸結果顯示，管理會計工具應用程度對資源整合能力有顯著正向影響，系數在1%的水平上顯著，H2得到驗證。由模型（2）和模型（3）可知，管理會計工具應用程度正向影響資源整合能力，且資源整合能力正向影響企業創新績效，即企業通過應用管理會計工具提高資源整合能力，進而提高企業創新績效。模型（4）將資源整合能力引入模型（1）中，回歸結果顯示：兩個變量與創新績效間的系數仍顯著為正。即資源整合能力在管理會計工具應用程度與創新績效關系的影響中發揮中介作用，H3得以驗證。

（三）結構方程分析與假設檢驗

本部分采用AMOS22.0軟件對模型的所有假設估計進行實證檢驗。實證結果表明，結構方程模型各擬合優度指標均在可接受的范圍內，管理會計工具應用程度、資源整合能力與企業創新績效的路徑系數均顯著，表明H1與H3及三個分假設均通過了顯著性檢驗，即管理會計工具應用程度通過提高資源整合能力進而對企業創新績效的整體水平和三個維度有顯著的正向影響。

為了進一步驗證管理會計信息的中介效應，本文采用AMOS22.0軟件對樣本數據進行Bootstrap檢驗。由表6可知，資源整合能力作為中介變量在管理會計工具應用對企業創新績效的影響路徑中，間接效應的信賴區間均未包含0，且點估計的P值均在1%的水平上顯著，表明資源整合能力的中介效應存在;直接效應的信賴區間也均未包含0，且P值均在1%的水平上顯著，表明資源整合能力在管理會計工具的應用對創新績效影響路徑中起到部分中介作用，進一步驗證了H3、H3a、H3b和H3c。

五、小 結

本文依據權變理論與資源基礎理論，將管理會計工具應用與企業創新績效相融合，通過對問卷調查所得數據進行實證分析，檢驗了管理會計工具應用程度對企業創新績效的影響效果和作用路徑，得出如下研究結論：管理會計工具應用程度越高，企業創新績效水平越高;資源整合能力在管理會計工具應用程度對企業創新績效的影響中發揮了路徑作用，這表明管理會計工具應用具有提高企業創新績效的積極作用。

管理會計工具應用是一個不斷深化的過程，體現為整體應用水平的不斷提高和應用層次的不斷升級，而創新活動具有高風險、高收益的特點。企業應用管理會計工具，可以通過管理會計的信息功能使企業具備資源整合能力，降低創新業務的不確定性，提高創新績效。目前大多數文獻從企業績效與價值創造等視角研究管理會計工具應用的經濟后果，很少有學者以企業的創新活動為切入點進一步研究其二者之間的關系。因此，本文將管理會計與企業創新業務納入一個研究框架內，分析管理會計工具應用程度對創新績效的影響效果和作用路徑，拓展了管理會計工具應用的經濟后果研究視角。同時，也為企業管理者在復雜的內外部環境下根據自身需要選擇應用管理會計工具，提高創新績效提供支持和借鑒。此外，本文依據IFAC及已有文獻中對管理會計應用層次按歷史發展的縱向劃分標準，在此基礎上對管理會計應用層次的概念進行了拓展，并根據具體工具的應用情況來確定企業當前管理會計工具的整體應用程度，使研究更加具有普適性。由于本文是基于問卷調查進行收集數據和樣本統計，各變量的題項是固定的，因而問卷調查數據受限無法對變量進行其他方法的度量。雖然本文在進行層級回歸分析之前，采用探索性因子分析和驗證性因子分析，通過信度檢驗和效度檢驗驗證了各變量的合理性，在一定程度上保證了本文實證結果的科學性，但無法避免問卷方法本身的局限性。

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（責任編輯：于振榮）