基于利潤操縱目的的企業會計政策變更問題研究

姚曉萍

（嘉興石化有限公司，浙江 嘉興 314200）

在經濟快速發展的背景下，企業發展過程中各式各樣的問題逐漸暴露。受環境變化的影響，企業的會計政策和會計估計可能不能合理凸顯企業的實際財務水平，此時，企業可以根據自身實際情況，變更會計政策和會計估計方法，保證企業真實的財務狀況能夠反映出來，這是企業會計政策選擇權的意義所在。在實務中，有些企業（尤其是某些上市公司）違背《企業會計準則》賦予它們會計政策選擇權的初衷，將這種選擇權演變為維護自身利益進行盈余管理的工具。會計政策變更一定程度上可以讓企業的經營利潤更可觀，掩蓋企業經營不善的事實，但同時也會影響投資者的經濟決策，影響公司大部分利益關聯者的利益。

一、會計政策選擇的原因

關于企業為利潤操縱目的進行會計政策選擇的原因，曾經有專家以22家經營虧損的上市公司為案例進行調查，研究這些上市公司為扭轉虧損所采取的各種措施，發現在企業產生虧損的當年或前后年份，這些上市公司通常都會選擇會計政策變更來實現增加利潤的目的，以免收到來自交易所的風險警告，或者面臨強制退市。

2019年，有專家通過分析中海（海南）海盛船務股份有限公司的會計政策變更行為以及其對外發行債權的情況，發現該公司的會計政策變更行為主要動機在于調整公司債務結構。因此，專家認為上市公司可能會通過會計政策變更為公司融資做準備。

會計政策變更會給企業財務帶來一定影響，企業的各方利益關聯者有權利對企業會計政策變更和會計估計方法的選擇做出要求，然后從企業的經營活動中獲取更高的回報。

2015年，有專家結合我國特殊的經濟環境，研究上市公司轉換投資性房地產后續計量模式所造成的經濟后果發現，把投資性房地產的后續計量模式改換成公允價值計量模式能在短期內增加企業的利潤，讓企業的業績看起來比較可觀。總體看來，該做法不利于企業利潤實現長期穩定增長。首先，會計政策變更可能會在一定時間內改善企業的經營狀況，降低企業的資產負債率，減少企業的所得稅開支，但也會使得企業管理層薪酬受到影響，使一些不關注企業真實經營狀況的投資者收到錯誤的信號，做出錯誤的投資決策，不利于維護社會經濟秩序，會造成證券市場股價快速波動；隨意變更會計政策會導致會計信息失真，給外部投資者等利益關聯方提供不真實的信息，影響他們的經濟決策，最終使得他們對公司失去信任。

二、會計政策變更的理論分析

隨著企業的數量及規模大幅度地增長，企業內外部的環境變化加快，企業的經濟業務更加復雜多樣。如果企業的會計核算過程都遵循以往死板的會計原則和會計處理方法，那么業務的會計信息質量就無法滿足繁榮發展的經濟市場的需要。為了讓企業會計報表中的財務數據可以更精準地體現企業實際的財務水平、工作成績和資金進出情況，有關部門或機構在制定會計制度和規范時，可以賦予會計主體一定的選擇權，讓企業能夠根據自身的實際情況自主選擇會計原則和會計處理方法，以符合行業業務發展的特點。

企業會計政策變更的類型通常可以根據兩種標準進行劃分。

（一）會計政策變更與會計估計方法變更

根據變更內容的不同，可將會計變更劃分為會計政策變更與會計估計變更。

會計政策變更，是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。比較常見的會計政策變更有:壞賬損失的核算在直接轉銷法和備抵法之間的變更、外幣折算在現行匯率法和時態法或其他方法之間的變更等。為了符合會計信息質量要求，讓閱讀會計信息的人可以掌握企業不同時期的財務水平、工作成績和資金進出情況，并能判斷企業的發展趨勢，企業不可以任意改換會計政策。監管部門對企業會計政策變更的情況需要做出嚴格的規定，通常來說，只有兩種特殊情況下才能變更會計政策。

第一種是按照法律、行政法規以及統一的會計準則的規定，要求企業對某些經濟事項改變原有的會計政策，執行新的會計政策。

第二種是為適應經濟環境、客觀條件的變化，企業將原有會計政策變更為新的會計政策。根據原來的會計政策，企業生成的會計信息無法反映企業真實的財務水平、工作成績和資金進出情況等內容，那么就可以選擇新的會計政策，以提供質量更高的財務信息。

會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。會計估計最初是依據最近可利用的信息對未來情況做出判斷，隨著時間推移，會計估計賴以實施的信息會發生一定程度的變化。

（二）強制性會計調整與自發性會計調整

依據變更動因的不同，會計變更的調整包括強制性匯集調整和自發性會計調整。強制性會計調整主要遵循財政部《企業會計準則》中提出的新的要求，調整相關事項或項目，這類會計調整具有多變性和廣泛性的特點，在上市公司中較為常見，一般不會成為上市公司進行盈余管理的手段，會計選擇的經濟動因并不明顯。自發性會計調整是管理層根據主觀原因調整企業的會計政策，這類會計變更具有主觀性和可控性的特點。管理層能夠根據企業實際的運營情況及外界宏觀環境的波動，對是否調整會計政策做出決策。領導層經常通過自發性會計調整進行盈余管理，呈現出較強的目的性。

三、案例分析

本文主要以興化股份有限公司為例。興化股份有限公司的會計政策變更以強制性變更為主，強制性會計政策變更的經濟動機相比自發性會計政策變更，并不十分明顯。

興化股份有限公司決定于2016年第二季度開始，正式使用新的會計估計。公司于2016年5月20日披露的《關于會計估計變更的公告》中，解釋說明了會計估計變更的原因。

興化股份有限公司認為，近幾年來，持續加強對固定資產的按時檢查修理和保養維護等方面的管理，延長了固定資產的可用壽命，原來的固定資產定期消耗金額依據的折舊年限及凈殘值率不再適應公司固定資產的實際狀況。為了客觀、公允地反映公司財務水平和工作成績，將固定資產的折舊年限調整至更符合實際情況，公司修改了部分固定資產的折舊年限以及殘值率，具體變更內容如表1所示。

表1 興化股份有限公司2016年固定資產折舊年限及殘值率變更前后對照表

從表1看出，興化股份有限公司將一些固定資產的折舊年限由原來的固定年限值調整為年限范圍，將公司固定資產殘值率調整為平均0.05。

固定資產的殘值率經調整后稍微高出同行業的其他競爭者。此次變更是在公司經營連續兩年產生虧損后進行的，假如公司不斷產生虧損，將會面臨退市，所以興化股份有限公司此次會計政策變更的目的就在于利潤操縱。

固定資產的折舊年限以及殘值率發生變化會對公司財務報表的相關項目造成一定影響，表2反映的是興化股份有限公司2013年至2018年固定資產折舊費用變化對主營業成本的影響。

表2 2013—2018年興化股份有限公司折舊費及主營業務成本變動情況

由表2可看出，興化股份有限公司的折舊費在2013—2015年期間每年都在增加，但卻在2016年大幅度下降，公司主營業務成本在2016年同樣大幅下降，這樣的變化其原因在一定程度上是由于2016年的會計估計變更。會計估計變更減少了固定資產的折舊費，使公司主營業務開支大幅減少，對企業的凈利潤也會產生影響。公司財務部對會計估計變更的結果進行分析，發現2016年度的凈利潤受此項變更事項的影響增加了1,304.11萬元。

表3 興化股份有限公司2015—2016年部分財務指標變化情況表

從表3中的數據來看，2016年，興化股份有限公司的營業收入、營業利潤以及凈利潤都實現大幅增長，2016年，企業的凈利潤為2,816.87萬元，成功在財務數據上扭虧為盈。公司財務部對會計估計變更的影響進行測算，發現會計估計變更給公司2016年度的凈利潤增加了1,304.11萬元，占當年凈利潤的46.30%。由此可以看出，興化股份有限公司在固定資產上調整了相關的會計估計方法，與企業順利實現扭虧為盈具有緊密的關系。

四、結語

興化股份有限公司在2016年能夠有2，816.87萬元的凈利潤，除與企業該年度開展的產業結構優化活動有關，更與該年度實施的會計估計變更緊密相關。2017年開始，公司的各項財務指標都呈現出穩健上升的勢態，其主要原因在于2016年公司以利潤操縱為目的進行了會計估計變更。

為了發揮會計政策變更的積極作用，企業應加強內部控制建設，發揮內部控制作用。公司實行內部控制的目標是提高會計信息的質量，如果帶有特殊目的去進行會計政策變更反而會降低企業的會計信息質量。有效的內部控制能夠監測并阻止不合理的會計政策變更行為，以防降低企業的會計信息質量。董事會決定進行會計政策變更，但如果不能察覺出公司經理層利用會計政策變更獲取私利的想法，那么董事會下設的審計委員會就不能有效地進行審計核查。需要加強內部控制，實現董事會、監事會與經理層之間的有效制衡。