淺談研發費用加計扣除基礎工作管理

梁云峰

近年來，為推動我國產業結構升級，建設創新型國家，激勵企業加大研發投入，財政部、科技部、國家稅務總局等部門在高新技術企業、研發費用加計扣除等方面出臺了一系列稅收優惠政策。其中研發費用加計扣除政策具有普惠性，除煙草制造業、住宿和餐飲業等行業不適用加計扣除政策，其他從事研究開發活動且財務核算制度健全、實行查賬征收的企業均可享受。本文基于研發費用加計扣除政策，結合企業在加計扣除實務中遇到的問題，指出企業在充分享受稅收優惠的同時，如何防控稅務風險。

研發費用加計扣除政策概述

我國實施研發費用加計扣除政策始于1996年，最初僅限于國有、集體工業企業。2003年之后政策享受主體逐步擴大，目前“會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發費用的居民企業”均可享受。2008年《企業所得稅法》及其實施條例的實施，將研發費用加計扣除優惠政策以法律形式予以確認。之后發布的財稅〔2015〕119號、稅總公告2015年第97號、稅總公告2017年第40號、研發費用加計扣除政策指引等系列文件，對研發活動的界定、加計扣除范圍、歸集口徑、核算管理、稅務審核程序等進行了規范，加計扣除政策逐步系統化、體系化。

研發費用加計扣除實務中存在的問題

雖然相關政策不斷完善更新，但受會計準則與稅收政策存在差異、后續管理由備案變更為備查等因素的影響，企業在不斷提升研發費用管理水平的同時也面臨著政策運用不當時可能會遭受稅務處罰的風險。研發費用加計扣除實務中存在的問題主要集中在以下幾個方面。

不能準確識別研發項目、研發方式

會計口徑的研發活動是根據企業自身的生產經營情況自行判定的，并無過多限制條件。而財稅〔2015〕119號文件對稅收口徑的研發活動進行了界定：研發活動是指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。企業研發方式可分為自主研發、委托研發、合作研發、集中研發，不同研發方式適用政策、具體要求也不相同。如稅務部門對自主研發項目沒有登記的硬性要求，只需經企業有權部門審核立項；委托研發及合作研發的項目立項則需要科技部門備案登記技術合同。實務中企業對研發活動的定義把握不準確，不能正確篩選出適用加計扣除政策的研發活動，沒有按要求進行備案登記，放大了研發費用加計扣除的基數，存在涉稅風險。

財務核算不規范

2015年97號公告簡化對研發費用的歸集和核算管理，不再要求企業單獨設置研發費用專賬，只是要求企業按照研發支出科目設置輔助賬。部分企業會計科目設置不合理，費用歸集混亂；未區分研究階段與開發階段，將研發支出全部作為費用化支出計入當期損益；人工成本、材料投入、機器設備折舊等共同費用在研發支出和生產經營成本、各研發項目中未進行合理分攤。

加計扣除基數歸集不準確

會計準則、稅收政策對研發費用的歸集口徑存在差異，會計“研發支出”科目歸集的是研發活動全部支出，研發費用加計扣除政策允許歸集的研發費用口徑更小。有的企業不熟悉研發費用加計扣除政策，會計口徑與加計扣除口徑差異不清晰，無法正確處理研發費用輔助賬與會計賬簿的關系，研發費用輔助臺賬歸集不準確。

留存備查資料不完整

2017年之后，企業享受優惠事項采取“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的方式辦理。但政策要求的留存備查資料繁多，涉及研發活動各個階段，時間跨度長，涉及部門多，資料歸集、整理難度大，需要企業研發管理部門、財務部門等部門密切配合。部分企業對研發活動檔案管理沒有形成制度，資料流轉不順暢，資料散落在研發活動各環節，沒有收集、整理、匯總，影響到研發費用的核算以及優惠政策的享受。

應對措施

研發費用加計扣除政策細節多，對費用歸集要求高，后續管理需留存大量備查資料，但充分享受加計扣除政策能夠為企業減輕稅收負擔。理順基礎工作，加強全流程精細化管理，達到政策標準，能提高企業稅務遵從，避免出現稅務風險。

正確識別研發項目，區分研發方式

研發活動立項后，財務部門應與研發管理部門共同決定納入研發費用加計扣除范圍的項目，確定研發方式，對研發項目甄別存在疑問的應向主管稅務機關、科技部門溝通確認?？紤]到企業產品（服務）的常規性升級、對科研成果的直接應用等七類一般的知識性、技術性活動不屬于稅務意義上的研發活動，企業在研發項目立項確定項目名稱、簽訂研發技術合同時，建議避免使用“ 應用“升”級”“技術支持”“測試”“維修維護”“提升”“改造”等字樣，以免稅務從名稱上即判斷該項目不可享受加計扣除優惠政策。

合理設置會計核算科目

企業應在“研發支出”一級科目下設置“費用化支出”和資本化支出”二級科目。通過“費用化支出”科目歸集研究階段及不滿足資本化條件的開發階段支出；通過“資本化支出”科目歸集滿足無形準則規定的資本化條件的開發支出。

由于研發活動界定、研發費用范圍會計口徑是大于稅收口徑的，企業在設置三級、四級明細核算科目時可參照財稅〔2015〕119號文件列舉的研發費用明細、2015年97號公告“研發支出輔助賬”，再結合企業實際情況進行增減。由于企業研發支出是以單個研發活動為基本單元進行核算歸集的，研發支出的核算還需按研發活動具體項目設置研發項目輔助核算。設置研發項目輔助核算時，應建立研發項目編碼規則，項目名稱要與項目成果保持高度相關。合理設置會計核算科目，使每一個研發項目成本歸集既符合國家財務會計制度要求，又能夠滿足研發費用加計扣除政策的要求，有效降低研發支出輔助臺賬編制、企業所得稅匯算清繳中研發支出的歸集填報難度。

規范費用化支出和資本化支出

準則對研究、開發階段的劃分及資本化條件的判斷除上市公司適用的《企業會計準則第6號——無形資產》外，對其他企業沒有更細節的規定和量化指標，在這種環境下企業判斷主觀性強、操作彈性大。一般企業為了能盡快實現稅收紅利，選擇將研發支出費用化，從而忽視了資本化處理形成的知識產權給企業帶來的長期收益。在企業不能完全做到合理區分費用化支出、資本化支出的情況下，建議至少應對形成核心知識產權的研發成果進行資本化，確認無形資產，以增強企業核心競爭力。

合理分攤共同費用

企業的研發費用中，科研人員人工費通常占比較高，是稅務稽查及高新技術企業認定檢查的重點，共同費用未分配的不得加計扣除。企業應記錄研發人員在各項目的工作工時，設計人工工時分配表，按實際工時占比等合理方法將研發人員的年度工資薪酬在研發費用和生產經營費用間、各研發項目間進行分攤。對其他共同投入研發項目和生產經營的材料、儀器設備等，企業應記錄材料領用情況、儀器設備使用工時等，設計成本計算分攤表，將其實際發生的相關費用按實際耗用量占比、使用量占比、工時占比等方法進行合理分配。

準確歸集、登記研發費用輔助臺賬

基于會計對研發活動的定義口徑大于稅收政策對研發活動的定義，納入企業 “研發支出”會計科目核算的研發項目可能超出允許加計扣除的研發項目。財務部門應加強與研發管理部門溝通，全面掌握企業項目研發情況，與研發管理部門共同篩選出符合條件的項目。

對納入研發費用加計扣除范圍的研發項目，企業應建立每個項目的研發支出輔助賬，按憑證號逐筆登記項目研發支出。在年度終了之后，根據所有項目輔助賬分析匯總填制《研發支出輔助賬匯總表》。填報研發支出輔助賬應注意：（1）合理設置研發支出輔助賬樣的樣式。企業可以直接使用2015年97號公告提供的“研發支出輔助賬”樣式，也可根據自身實際情況建立輔助賬，但應涵蓋97號公告“研發支出輔助賬”的內容。對97號公告提供的研發費用輔助臺賬，建議依據之后出臺相關稅收政策進行修訂。如委托研發項目委托方與受托方存在關聯關系時，當期費用化支出可加計扣除總額的計算公式應修訂為委托方實際支付給受托方的費用的80%（2017年40號公告）。（2）備注稅會差異。為準確歸集允許加計扣除研發支出，完善備查資料，為后期稅務檢查做好準備工作，企業可在研發支出輔助賬上備注研發項目稅會差異、研發支出稅會差異。

完善研發活動證據鏈、留存備查資料

稅總2018年第23號公告簡化了享受加計扣除優惠政策申報程序，但加強了后續稅務監管，稅務每年都會抽取不低于20%的企業進行核查。企業應健全研發活動管理體系，完善內部控制制度，內部各部門應分工明確、相互配合，在研發活動各時間節點上做好證據資料的收集傳遞工作，確保證據鏈留存完整，符合財務核算和稅收征管要求。財務部門應加強與研發管理部門溝通，將稅務對研發活動的要求向研發管理部門傳達，并開具稅務需要留存備查的資料清單。

稅務機關對企業享受加計扣除優惠的研發項目有異議的，可以轉請科技行政主管部門出具鑒定意見。因此企業在準備備查資料時，也要關注科委鑒定的資料的要求。

（湖南省水利水電勘測設計研究總院）