知識產權稅收激勵制度發展特征與啟示
——基于BEPS行動計劃前后專利盒制度的比較分析

曹 越

(首都經濟貿易大學財政稅務學院，北京 100070)

0 引言

知識產權作為一國科技創新能力的關鍵衡量指標，其相關稅收激勵制度的建立已成為各國吸引無形資產流入、提升國際競爭力的重要手段。因此，越來越多的國家引入專利盒優惠稅制，以鼓勵企業進行研發創新和知識成果的轉化。

專利盒又名 “創新盒” (Innovation Box)或 “知識產權盒” (IP Box)，是作用在研發周期末端的稅收激勵措施，其核心內容是降低合格知識產權特定收入的企業所得稅稅率。專利盒優惠稅制最早出現在20世紀70年代的法國和愛爾蘭，因享受優惠需要在申報表空格中打鉤而得名。專利盒優惠稅制的實施一方面為企業的知識產權所得提供稅收優惠，降低企業進行知識產權轉化的成本，有助于其將專利、技術等內容應用到生產實踐當中；另一方面由于知識產權等無形資產具有高度流動性，專利盒的稅收優惠也可能使跨國企業通過操縱知識產權注冊地、轉移研發活動地點和無形資產轉讓定價等方式進行企業避稅，從而引發有害稅收競爭和稅基侵蝕問題。出于對該政策的擔憂，經濟合作與發展組織 (OECD)于2013年發布《稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃》 (以下簡稱 “BEPS行動計劃”)，旨在對OECD成員國和伙伴國稅收優惠制度的潛在危害性進行審議，并將專利盒制度作為重點打擊對象。2015年10月，第5項行動成果報告發布，要求各國依照 “關聯法”對專利盒制度進行修訂或廢止，但BEPS行動計劃對專利盒制度的約束和限制并沒有抑制其在全球范圍內的發展，該制度的實施國數量和稅制項數始終保持增長態勢。根據《2019年有害稅收實踐——同行審議結果》 (Harmful Tax Practices——Peer Review Results)顯示，2015—2019年，專利盒實施國數量從21個增加到29個，專利盒優惠稅制項數也從25項增加到36項。

現有關于專利盒優惠稅制的分析或借鑒大多以BEPS實施之前的專利盒制度版本為基礎[1-4]，少數對BEPS行動計劃的分析也主要集中在該計劃的內容以及可能產生的影響等方面[5-7]。鑒于資料的可得性，本文選取15個具有代表性的專利盒實施國，從合格知識產權范圍、可享受優惠的所得范圍、知識產權獲取方式限制以及優惠稅率4個方面對這些國家在BEPS行動計劃要求下的專利盒優惠稅制發展變化特點進行深入對比分析，并對完善我國知識產權稅收激勵制度提供政策建議。

1 知識產權優惠范圍變化趨勢

15個具有代表性的專利盒實施國2016年的知識產權優惠覆蓋范圍見表1。由表1可見，在BEPS行動計劃實施之前，各國專利盒優惠范圍差異較為明顯，且整體覆蓋范圍較大。幾乎所有專利盒稅制所規定的合格知識產權都包含專利以及等同于專利權的其他權利，比如補充保護證書。除專利權以外，很多國家的專利盒稅收優惠范圍還包括外觀設計。意大利、盧森堡和瑞士還將商標權作為可享受專利盒優惠的知識產權。此外，版權通常也被納入稅收優惠范圍，但絕大多數僅針對軟件版權，這很可能是為了彌補歐洲軟件無法申請專利的情況 (而美國可以申請)[8]。

在BEPS第5項行動計劃所提出的 “關聯法”要求下，各國對專利盒政策進行了修訂或廢止，并在2016—2018年相繼出臺新的專利盒制度規定，以使自身的專利稅收優惠內容更符合BEPS行動計劃要求。2019年各國專利盒制度的知識產權優惠覆蓋范圍見表2。可以看出，與BEPS行動之前相比，新的專利盒優惠范圍呈現出3個方面的變化。

(1)各國之間的優惠范圍差距顯著縮小。BEPS行動計劃之前，各國專利盒制度在專利權以外的其他知識產權優惠上均存在較大差別，而現階段的專利盒制度普遍包含專利權和軟件版權，主要差別體現在外觀設計和模型的優惠選擇方面，且差別幅度顯著降低，這主要是由于BEPS行動計劃對專利盒優惠范圍的引導作用引起的。為了有效防止出于避稅目的的知識產權轉移以及有害稅收競爭，BEPS行動計劃要求，各國可以自由選擇發明專利、實用新型專利和軟件版權作為優惠對象，但選擇其他具有專利特征 (即非顯而易知性、實用性和新穎性)但不屬于上述幾類的知識產權則需要完成透明度要求，從而限制了專利和軟件版權以外的知識產權享受專利盒優惠。

(2)更強調知識產權的質量和專利特征，對無專利特征知識產權以及低質量知識產權的優惠顯著減少。在無專利特征知識產權方面，所有國家均在BEPS行動計劃的要求下將商標從合格知識產權范圍中移除。而針對外觀設計和模型、工業制造流程、交易秘密和專有技術等技術質量相對較低的知識產權內容，給予專利盒優惠的國家數量也均有不同程度的減少。其中，交易秘密和專有技術的優惠國家數量下降幅度最大，從15個國家當中的6個減少到2個。以上變化反映了在BEPS行動計劃要求下，各國更加重視高質量知識產權開發和轉化的整體趨勢。

(3)對軟件版權的優惠有所增加。隨著軟件產業成為各國科技創新領域的核心力量，選擇將軟件版權納入專利盒優惠范圍的國家也在逐步增多。在15個國家中，BEPS行動前給予該項知識產權稅收優惠的國家有6個，在BEPS行動后則達到8個。關于軟件版權的內容限制也在一定程度上放寬，從而使軟件的稅收優惠力度得到加強，反映了BEPS背景下各國專利盒優惠稅制對于創新型知識產權的聚焦。

表1 BEPS行動計劃前各國專利盒知識產權優惠范圍 (以2016年為基準)

表2 BEPS行動計劃后各國專利盒知識產權優惠范圍 (以2019年為基準)

2 優惠限制條件變化

除了對合格知識產權的規定存在差異，各國專利盒優惠稅制對于不同類型知識產權所得以及不同來源知識產權的處理方面也存在較大不同。對于知識產權所得類型的優惠限制主要體現在對內嵌許可費所得和資本利得的優惠待遇。對不同來源知識產權的處理主要指的是專利盒優惠稅制是否適用于國外開展的研發；是否適用于收購取得的知識產權；是否適用于已有知識產權。各國在BEPS行動計劃前后專利盒優惠稅制在以上具體特征方面的變化情況見表3。

表3 各國專利盒優惠稅制根據BEPS行動計劃修訂前后的具體特征

2.1 專利盒優惠稅制具體特征分析

從世界范圍看，絕大多數國家的專利盒制度都選擇特許權使用費作為最普遍的優惠對象，其次是資本利得，對內嵌許可費所得給予優惠的國家則相對較少。

資本利得指企業轉讓知識產權所有權而取得的收入。由于其鼓勵的是知識產權的流通價值而非使用價值，對直接激勵知識產權轉化的效果有限，且企業更傾向于將知識產權轉讓給關聯方，以戰略合作方式共享所有權，更容易被集團避稅所操縱[9]。因此，出于以上顧慮，一些國家在該項知識產權所得享受專利盒稅制優惠時會施加一定的限制。例如，意大利要求知識產權的資本利得收益至少有90%在出售后兩年內重新投資于具有相同性質的其他知識產權開發當中，才可以享受專利盒優惠；而西班牙則要求知識產權轉讓雙方須為非直接關聯公司。

內嵌許可費所得指企業通過使用知識產權而取得的收入。當專利盒制度將內嵌許可費所得納入優惠范圍時，意味著包含專利項目的產品出售所得以及使用專利工業流程所取得的名義特許權使用費收入均可以享受優惠，這實際上大大提升了專利盒優惠的隱性覆蓋范圍。Evers等[10]發現，當費用處理足夠慷慨時，專利盒甚至可以提供負的有效稅率，在這種情況下，無利可圖的投資項目將通過專利盒制度得到補貼。因此，各國在選擇是否將內嵌所得納入專利盒優惠時也更為謹慎。在表3列出的國家中，僅有三分之二的國家選擇給予這項收入優惠，普遍程度明顯低于其他兩類知識產權所得，且BEPS修訂后給予該項優惠的國家數量并沒有增加。

除了對所得類型有不同優惠規定外，各國的專利盒制度對已有知識產權和收購取得的知識產權處理上也不盡相同。由表3可見，雖然大多數國家對這兩類知識產權來源都給予了專利盒稅收優惠，但同時也施加了不同程度的限制。特別是對于收購取得的知識產權，比利時、愛爾蘭、荷蘭和英國均要求對知識產權進行進一步開發；盧森堡和西班牙則要求知識產權的出售方須為非關聯方；其余國家則從知識產權持有時間、關聯法及購買費用上限等方面提出了限制。與此同時，專利盒優惠稅制對已有知識產權處理方式的差異也會影響制度效應的發揮。由于專利盒頒布或修訂時，已經存在的專利可能從較低的稅率中受益，且多數國家并沒有對這類知識產權的授予或使用時間以及開發條件等提出限制，因此對于已經擁有專利的公司而言，他們不需要采取進一步的措施就可以享受一筆額外的收益。這也是很多學者擔憂專利盒制度可能并沒有起到足夠的促進企業研發和成果轉化作用的原因之一。

此外，對于研發地點的要求也是各國專利盒優惠稅制當中值得關注的一項內容。由表3可見，除韓國和土耳其以外，其他國家都允許專利盒優惠適用于國外開展的研發活動，但多數都附有一定的限制條件。例如，匈牙利、葡萄牙、西班牙和英國的專利盒制度在根據BEPS行動計劃進行修訂之前，均要求國外開展的研發活動須為公司自主研發才可享受相應優惠；還有一些國家則對研發活動的重心或參與人員提出了要求，如比利時、愛爾蘭和荷蘭。這種對于研發活動的限制在一定程度上體現了BEPS行動當中 “關聯法”的特征，同時有利于激勵企業進行自主研發創新，從而更好地達到專利盒制度的實施目的。

2.2 BEPS行動計劃后各國專利盒特征變化

自BEPS行動計劃實施以來，多數專利盒實施國都以 “關聯法”為核心對自身制度進行了不同程度的修訂。與合格知識產權認定范圍大幅縮小的趨勢不同，在知識產權收入來源以及知識產權獲取方式方面的優惠限制總體上有所放寬。

首先，給予資本利得優惠的國家數量有所增加。比利時、以色列在根據BEPS行動要求進行修訂后都將知識產權資本利得納入專利盒優惠范圍，其余已經給予資本利得優惠的國家則繼續允許該項收入享受優惠。其次，對收購取得的知識產權提供優惠的國家有所增加，相關限制也有一定程度放寬，例如以色列、土耳其均放寬了對該項所得的專利盒優惠限制。此外，比利時、土耳其還適當放寬了對已有知識產權的優惠限制。需要注意的是，匈牙利雖然對收購取得和已有知識產權增加了限制條件，但主要體現為BEPS行動的基本要求，即 “關聯法”，而這一要求是所有國家專利盒制度在修訂后都需要滿足的條件。在有關國外開展研發活動的相關優惠規定方面，葡萄牙、西班牙放寬了對國外開展研發的優惠限制條件，不再要求企業自主研發；英國也取消了自主研發要求，而是改為強調關聯關系對于享受優惠的影響。但這一變化并不意味著專利盒制度降低了對自主研發的重視，而是關聯法 “只允許與實質性研發活動相關聯的凈所得享受優惠”的特征在很大程度上已經體現了對自主研發的要求。

可以看到，各國最新出臺的專利盒優惠稅制一方面大幅收窄了合格知識產權的認定范圍，著重強調質量更高、專利特征更強、創新性更突出的知識產權享受專利盒稅收優惠；另一方面也通過適當放寬其他優惠條件限制，鼓勵企業對合格知識產權進行開發、收購、轉讓以及生產使用，從而使專利盒稅制更加符合制度實施初衷，同時滿足經濟實質要求。

3 知識產權所得稅率變化趨勢

本文選取的15個專利盒實施國在2008—2019年的知識產權所得有效稅率見表4。在沒有實施專利盒優惠稅制的年份，稅率反映為該國的企業所得稅法定名義稅率，在實施專利盒的年份，有效稅率為該年所對應的專利盒優惠稅率。可以看到，絕大多數國家的專利盒優惠稅率遠低于企業所得稅法定名義稅率，體現出合格知識產權所得相比于其他企業所得在稅收減免方面的絕對優越性。在變化趨勢方面，各國的知識產權所得有效稅率變化趨勢呈現出以下3個方面的特點。

(1)平均有效稅率持續穩定下降。2008—2019年，除2012年平均稅率有極小幅度的回升以外，其余年份均顯著下降。與2008年相比，2019年表中所涉及國家的知識產權所得平均有效稅率下降幅度高達50%。這不僅反映了國際范圍內的減稅趨勢，同時也體現出專利盒實施國數量的逐漸增多以及各國對無形資產重視程度的加強。此外，各國之間也可能存在著一定的稅收競爭，通過不斷降低知識產權所得稅率，從而達到吸引更多無形資產流入的目的。

(2)專利盒優惠稅率隨法定稅率降低而下降。在國際減稅持續推進的背景下，比利時、匈牙利、意大利和西班牙紛紛降低了企業所得稅法定稅率。相應地，以法定稅率為基礎進行稅收減免的專利盒優惠稅率也大幅降低，分別從2015年的6.8%、9.5%、21.91%和11.2%下降到2019年的4.4%、4.5%、13.9%和10%。

(3)專利盒優惠稅率的明顯變化多發生在BEPS行動計劃之后。由于多數國家在BEPS行動計劃的要求之下對本國的專利盒優惠稅制進行了新一輪修訂，比如比利時、法國、盧森堡、瑞士、匈牙利、以色列和荷蘭，因此這些國家的優惠稅率變化主要集中在BEPS行動計劃之后的2017—2019年，反映了BEPS行動計劃對專利盒優惠稅率的重要影響。

表4 代表性專利盒實施國知識產權所得有效稅率表

4 世界知識產權激勵制度變化對中國的啟示

我國雖然沒有實行嚴格意義上的專利盒優惠稅制，但 “高新技術企業享受15%企業所得稅稅率”的政策通常被視為 “類專利盒”政策。在BEPS打擊有害稅收實踐的行動當中，該項政策雖然被認為在技術上并不符合關聯法要求，但由于具有獨特的特征和保障措施，因此在功能上仍然被判定為與關聯法等效。除了高新技術企業稅收優惠以外，我國有關 “技術轉讓所得減免企業所得稅”的規定從實質上看也屬于專利盒制度內容[4]，且在優惠方式上更接近于世界上其他專利盒制度。

我國類專利盒制度的主要內容見表5。總體上看，類專利盒制度在企業資格認定及合格知識產權認定等方面的設計基本符合BEPS行動計劃要求：在進行高新技術企業認定時，既強調核心自主知識產權的必要性，又對企業研發費用所占比例提出了要求，在一定程度上體現了 “關聯法”的內涵；與此同時，在合格知識產權的認定方面也較好地凸顯了對專利、軟件著作權等高質量知識產權的重視，與世界其他國家專利盒制度優惠范圍的變化趨勢相契合。

表5 我國類專利盒制度主要內容

與多數國家的專利盒制度相比，我國類專利盒制度仍存在以下4個方面的劣勢。

(1)優惠稅率相對較高，與世界其他國家相比不具有吸引力。由表4可見，2018年在15個實施專利盒優惠稅制的代表性國家中，只有法國和葡萄牙兩個國家的優惠稅率高于我國，而法國在2019年將優惠稅率大幅降至10%。同年，15個代表性國家的平均專利盒優惠稅率為8.96%，低于我國高新技術企業優惠稅率的三分之二，且這些國家在2008—2019年的平均優惠稅率始終低于我國。

(2)優惠幅度相對較小。我國企業所得稅法定稅率為25%，對于高新技術企業的優惠幅度為2/5；而比利時2019年名義稅率為29.58%，專利盒優惠稅率為4.4%，優惠幅度高達85%；盧森堡專利盒稅率為4.99%，名義稅率為24.94%，前者僅為后者的1/5；土耳其、匈牙利、意大利等國均提供50%的稅基減免。相比之下，我國的類專利盒稅收優惠力度還不夠大。

(3)限制條件相對嚴格。技術轉讓所得稅優惠制度要求，企業只有在轉讓其所持有的 “5年或以上的許可使用權”時，才能夠享受該項政策優惠。相比而言，其他專利盒實施國在知識產權利得收入的相關規定上限制條件較為寬松，很多國家甚至沒有施加條件限制，且該政策僅限于技術轉讓所得，知識產權的內嵌所得并不在優惠范圍之內。

(4)對知識產權的針對性不夠強。我國高新技術企業所得稅優惠政策以企業為單位進行，知識產權僅作為判斷企業能否享受該項優惠的認定條件之一，而一旦獲得認定資格，企業可享受優惠的知識產權范圍或收入范圍則不受相應限制。根據《高新技術企業認定管理辦法》 (國科發火〔2016〕32號)，高新技術產品收入占高新技術企業收入不得低于60%，側面反映出有相當一部分與知識產權無關的所得能夠享受稅收優惠。這種缺乏知識產權直接針對性的優惠稅制安排在很大程度上限制了該政策對知識產權商業化的促進作用。

針對以上問題，我國在完善知識產權稅收激勵制度時應從以下3個方面入手。

(1)在全球呈現明顯減稅趨勢的背景下，須充分比較并適當借鑒世界其他國家的稅收政策，在進行知識產權激勵制度設計時，避免在稅率設定及稅收優惠內容上與其他國家形成過大落差。同時可以考慮出臺我國的專利盒優惠政策，對現有的 “高新技術企業享受15%企業所得稅稅率”政策以及 “技術轉讓所得減免企業所得稅”政策進行有效整合，彌補前者對知識產權缺乏直接針對性以及后者對知識產權所得覆蓋范圍過窄的缺點，從而加強對科技創新成果轉化速度的激勵，形成更能夠與國際接軌、更具有競爭力的知識產權稅收優惠制度，減少無形資產及知識資本外流的可能性。

(2)加強知識產權激勵制度的關聯性要求。一方面在高新技術企業資格認定中增加關聯性認定，將可享受優惠的收入范圍與專利特征更明顯、創新性更強、質量更高的知識產權相掛鉤；另一方面配合以更低優惠稅率、更寬松的優惠所得限定條件，例如將知識產權內嵌所得納入技術轉讓所得稅優惠范圍，放松對許可使用權持有年限的相關要求等等，從而達到更有效利用稅收優惠資源，促進合格知識產權的開發、收購、轉讓以及生產應用的目的。

(3)強調自主研發的重要性。本文當中所涉及的專利盒實施國在BEPS “關聯法”要求下對優惠所得的確認以及知識產權獲取方式等方面均做出了規定，有助于激勵企業的自主研發創新。而我國的 “類專利盒”制度雖然在企業層面設置了自主研發活動要求，但在 “自主知識產權限制”方面，自主研發知識產權相對于其他來源知識產權在資格認定環節與優惠享受環節均沒有顯現出足夠的優勢。因此，建議在我國 “類專利盒”制度中強調自主研發知識產權和外購知識產權在可享受優惠上的差異性，對通過 “自主研發”方式獲取知識產權的企業進行適當政策傾斜，從而有效激勵我國企業的自主研發創新。