政府會計制度下公立醫院成本管理改進的實踐探索

龍岳華 李姍姍 徐甜甜

加強成本管理是實現公立醫院公益性與經濟性的共同要求，公立醫院要保證醫療服務的公平、效率及可及性，需要在提高醫療服務質量的同時控制醫療成本，減輕患者負擔，使有限的醫療資源更好地為人民健康服務。同時，公立醫院持續運營和發展，需要精準的成本核算，實現國有資產合理配置和有效利用，提高資金使用效益[1]。2019年公立醫院正式實施《政府會計制度》，其“雙功能、雙基礎、雙報告”核算體系，對醫院會計核算帶來重大變化的同時也對醫院成本管理帶來深刻影響。分析和總結公立醫院在新制度下成本管理的改進，構建公立醫院成本管理新模式具有現實意義。

1 《政府會計制度》對公立醫院成本管理的要求

1.1 提升醫院成本管理能力

政府會計制度改革是落實黨的十九大關于全面實施績效管理的重要舉措，而準確核算運行成本是政府及其組成部門實施績效管理和績效評價的重要基礎[1]。2019年正式實施的政府會計制度下公立醫院成本管理不僅是為了滿足醫院內部績效分配、成本管控，還是政府評價公立醫院運營是否符合公益性、效益性的需要，是公立醫院實施績效管理的基礎。不論從內部運營管理還是外部評價角度，公立醫院成本管理的重要性都得到顯著提升，醫院需要從醫院發展戰略出發，制定成本策略，確定成本管理目標，全面實施成本管理。

1.2 轉變醫院成本管理理念

《政府會計制度》中要求各實施單位樹立“業財融合”的理念，推動業務與財務管理深度融合發展。成本管理作為財務管理的重要內容，需要在“業財融合”理念的指引下，與業務緊密結合，在醫療業務開展的過程中開展成本分析和控制。從以財務部門管理為主轉變為醫院全員參與，提高全員的成本管控意識，增強成本管控主動性[2]。

《政府會計制度》強化了公立醫院預算管理的要求，要求公立醫院以預算為管理起點，將預算與會計核算、成本管理及績效考核緊密相聯[3]。預算思維給成本管理帶來新的視角，公立醫院應該以全面預算思想指導成本管理工作，將成本管理的重心由事后核算轉變到事前、事中管控。預算豐富了成本管理的工具和手段，通過明確成本開支范圍、額度控制、授權審批和標準定額管理及預算核銷控制來控制成本支出[4]。

1.3 增加醫院成本核算維度

《政府會計制度》確立的“雙功能、雙基礎、雙報告”體系使得醫院財務核算的維度更廣，需要披露的信息更全面，這要求醫院進行更立體的成本核算。《政府會計制度》要求醫院對經濟事項不僅要從經濟分類維度區分人員經費、商品和服務費用、固定資產折舊、無形資產攤銷等內容進行核算，還需從經費性質維度區分財政基本撥款經費、財政項目撥款經費、科教經費、其他經費等經費性質進行核算，與此相對應，醫院成本核算也應在經濟性質維度核算的基礎上增加經費性質維度的核算。

1.4 細化財務數據顆粒度

財務數據的顆粒度是指財務信息的披露詳細水平[5]，顆粒度越粗，表示數據的細節越少、越抽象；顆粒度越細，數據細節越詳盡，則更能體現經濟業務的全貌。

政府會計制度雙體系核算模式全面、準確、清晰的呈現了醫院的收入費用、運行成本和預算執行信息[6]，細化財務數據顆粒度，詳盡體現經濟業務的全貌，提升醫院開展成本管理所需的各類數據質量，為進行成本分析及成本控制提供了有效的數據支撐。

2 公立醫院成本管理中的困難和問題

2.1 對醫院成本管理認識上存在誤區

誤區一：醫院中多數人甚至包括管理者都認為成本是事后控制，重成本核算輕成本管理[4]，關注成本核算結果而非產生成本的業務過程，缺乏業務活動的事前、事中和事后的統籌控制。誤區二：認為成本管理只是財務部門的工作，作為直接產生成本費用的臨床一線工作人員，其成本控制方面意思薄弱，成本管理意識未能融入到日常工作中[7]。

2.2 醫院開展成本管理的數據基礎不扎實

醫院開展成本的基礎是準確、細化的收集各類成本核算數據，但是醫院信息系統碎片化比較嚴重，各系統的中基礎信息編碼規則不統一[8]，造成與成本管理相關的信息系統之間難以互聯互通。在提取各類成本數據時，碎片化的信息系統容易造成數據遺失或錯誤，影響成本核算的準確性[9]。

2.3 項目成本和病種成本是醫院成本管理的難點

項目成本和病種成本核算是醫院開展成本精細化管理的重要前提，但由于醫療業務的復雜性，項目成本和病種成本難以直接歸集，是醫院成本核算和管理的難點。

項目成本通常采用作業成本法進行核算，需要多維度收集醫療服務項目作業的信息，成本核算工作的難度和復雜性大大增加[10]，難以在醫院全面推行。此外，作業成本法以資源消耗為核算依據，在實際工作中，同一醫療服務項目在不同科室之間的作業流程和資源消耗存在較大差異，以此為依據的項目成本核算結果真實性和可靠性存疑，可比性不強[10]，應用范圍受限。目前醫院主要對新增醫療服務項目進行成本測算，其結果作為定價的依據。

病種成本核算實務操作層面無統一的指南和規范，標準不清晰，造成病種成本核算在實際執行中存在局限性[11-12]。病種成本核算是對診療過程中所發生成本的全面核算，疾病的診療過程充滿了復雜性和變異性，即使是同一病種，也會因為病情、并發癥、病人年齡甚至是醫務人員診療習慣的不同而有不同的診療過程，這使得病種成本核算呈現影響因素多和非線性的特點，直接成本計量需要采集的數據量大，間接成本的分攤依據不明確，核算工作繁重[13]，難以在醫院全面鋪開。此外，病種成本核算僅靠財務部門無法獨立完成，需要醫療、護理、藥事、成本、物價等多部門協同開展[12]，由于存在認為成本核算只是財務部門工作的誤區，病種成本核算工作難以推進。

2.4 需加強成本核算對醫院及科室運營的指導作用

當前，大多數醫院成本核算人員的工作尚停留在成本費用歸集、成本分攤、編制成本報表等微觀管理階段，缺乏從宏觀管理角度分析成本升降原因、提出對降低醫院運營成本有價值的政策性建議[14]。此外，醫院開展成本核算的主力是財務人員，其醫學知識欠缺，對臨床業務不了解，難以結合科室業務特點開展成本分析，所提出的科室運營建議不能與科室業務融合，不接地氣。

3 新政府會計制度下公立醫院成本管理改進的實例

2019年正式實施《政府會計制度》在公立醫院的實施提高了成本管理的要求，也給公立醫院成本管理帶來新理念、新方法和新要求。A醫院是一家省會城市市屬綜合醫院，開展醫院成本核算工作近30年，新政府會計制度實施后，A醫院在總結多年成本管理經驗與不足的基礎上，針對成本管理中的困難和問題，從成本管理組織架構、成本核算模式、成本核算內容、成本控制、成本管理信息系統等方面對成本管理實踐進行改進。

3.1 調整成本管理組織架構

《政府會計制度》下，成本管理不再僅僅是財務部門的工作，需要醫院從戰略層面統籌規劃，讓各職能部門及業務科室共同參與。為此，A醫院調整成本管理的組織架構，成立成本管理領導小組，根據醫院發展戰略確定成本管理目標；同時明確各部門的成本管理職責，建立以財務部為主、各職能部門分工合作的成本管理組織架構。

A醫院在各醫療業務科室設置以醫護人員為主的兼職經營管理員，主要負責科室成本查詢分析、成本控制、績效考核分配等工作。科室經營管理員由財務部進行成本分析、成本控制、績效分配等知識的培訓，培養他們成為既懂醫療業務又懂成本管理、績效分配的復合型科室經營管理人才。科室兼職經營管理員與財務部專職成本核算人員共同學習，互相交流，打通了財務部門與業務部門溝通的渠道，實現業財融合。

3.2 完善成本核算內容體系

《政府會計制度》要求醫院對費用區分財政基本撥款經費、財政項目撥款經費、科教經費、其他經費等經費性質進行核算，同時按照費用的經濟分類進行明細核算。為使成本核算與會計制度要求一致，A醫院在原有以費用經濟分類核算單一維度的成本項目基礎上，增加了體現財政項目撥款經費、科教經費的核算內容，調整后醫院成本核算的內容包括人員經費支出、商品和服務支出、對個人和家庭補助費用、固定資產折舊費、無形資產攤銷費等經濟分類項目，以及財政項目支出、科教項目支出兩個經費性質分類項目，其中經濟分類項目核算財政基本撥款經費和醫院自有資金的成本費用；經費性質分類項目核算財政項目經費和科教項目經費的成本支出，見圖1。

圖1 A醫院成本核算內容體系

此外，為清晰、詳盡反映醫院成本支出情況，A醫院細化成本核算內容，如在醫療耗材成本核算中采集耗材出庫明細數據，區分可收費耗材成本和不可收費耗材成本、高值耗材成本和低值耗材成本；將人力成本核算細化至個人，分別采集基本工資、補貼、社保費、績效工資等成本數據，同時采集人員身份、職稱、職類等相關信息，從不同維度詳盡反映人力成本。

3.3 改進成本分析與控制

在成本控制方面，A醫院原來的成本管理偏重于事后核算，欠缺成本控制的主動性，政府會計制度實施后，A醫院發揮預算事前管理的作用，加強成本費用事前控制。首先，A醫院按照職能部門歸口管理分類編制成本費用預算，實際支出嚴格按預算執行，發揮預算控制在成本管控中的基礎性作用。其次，A醫院加強設備購置的事前可行性論證，在考慮發病率、患者來源、專科影響力等因素基礎上合理預估設備的使用情況，測算設備預計經濟效益，再做出設備購置決策，以控制設備購置成本，優化資金配置。此外，政府會計制度從預算會計和財務會計角度明確了財務會計的監督職能，財務審批控制是會計履行監督職能的重要手段。A醫院調整了成本費用支出審核制度，將財務審核流程前置，糾正、限制不必要的成本費用支出。

A醫院加大成本考核力度，引導各科室注重成本控制，2019年將績效方案由收支結余考核改變為以資源消耗為基礎的相對價值系數(Resource-Based Relative Value Scales, RBRVS)為評價依據的考核。RBRVS盡管不再以收支結余作為主要考核手段，但成本控制的作用更好[15]。通過RBRVS考核體系計算出科室獎金后，成本作為減項直接從獎金中扣除，且科室對成本的可控性越高，扣除比例越大，如水電費等成本扣除比例為30%，不可收費醫療耗材扣除比例為50%。

3.4 更新成本核算信息系統

為了保證《政府會計制度》順利實施，A醫院在原有成本核算系統的基礎上，通過制定數據傳輸規范推進業務信息系統與成本核算系統有效對接，對各業務系統提供給成本核算的信息要求“四統一”：①統一信息采集規則，從業務發生的最小單位采集數據，從業務發生的最明細項目采集數據；②統一成本項目，以財務會計費用科目、預算經濟科目為基礎細化設置成本項目，并明確各項目的定義和核算范圍；③統一核算單元，按照最明細的科室設置核算單元；④統一數據接口，各相關系統的基礎數據與成本核算系統建立對應規則，按照固定格式提供接口視圖。通過規范數據傳輸接口，A醫院實現成本核算系統與人事工資系統、物資管理系統、資產管理系統、財務總賬系統、HIS、PACS、病案管理系統、績效核算系統等相關業務系統建立數據接口，實現數據互相傳輸，成本核算系統能夠實現成本分攤的自動計算，并確保成本歸集與分攤后成本核算與會計核算結果的一致性和可追溯性。

3.5 A醫院改進成本管理的成效

A醫院利用政府會計制度實施的契機，運用業財融合、事前管理等理念對成本管理工作進行改進，細化成本核算內容，引入新的成本管理手段，加強和改善了醫院成本管理工作。經過一年多的實踐，醫院各科室成本管理意識不斷增強，成本控制自覺地成為科室經營的一項重要工作。

以醫療耗材成本控制為例，在將醫療耗材區分可收費和不可收費進行分類核算，并且加大不可收費醫療耗材的考核控制力度后，A醫院2019年不可收費醫療耗材成本同比下降12.73%，在醫療業務收入增長的情況下，不可收費耗材成本節約617.76萬元。觀測A醫院各科室百元醫療收入中不可收費醫療耗材成本這一指標發現，48個科室中有42個該指標同比減少，僅有6個科室同比增加，表明在精細化成本核算和大力度的考核控制措施下，A醫院大部分科室成本節約意識增強，對于不可收費耗材成本的控制取得成效。具體結果如表1所示。

表1 A醫院各科室百元醫療收入中不可收費醫療耗材成本

此外，其他體現A醫院成本控制效果的指標也有所改善，2019年萬元收入能耗支出同比下降31.25%、百元固定資產業務收入同比上升15.2%。

4 討論

4.1 A醫院成本管理改進的優勢

《政府會計制度》的實施對醫院成本管理理念、能力、核算維度和內容、管理工具及信息基礎等方面產生了深遠的影響。按病種分值付費或DRGs付費模式的推廣促使醫院運營管理從關注“收入增長”轉變為“成本控制”[16]，A醫院的成本改進順應了新形勢。

成本管理組織架構的調整完善，能讓各部門協調做好成本管理，發揮不同部門在成本管理中的作用，有助于醫院成本管理理念的更新。培養科室經營管理員成為通曉醫療業務和成本管理的復合型人才，有助于實現業財融合，增強了臨床業務科室成本控制的主動性，也明確了控制的方向。

建立醫療業務成本和項目成本適度分離的成本核算模式，將核算重心放在醫療業務活動成本，有利于厘清醫療業務成本，找出成本管理和控制的重點。在成本管理中強化預算思維，引入預算方法，使成本管理不僅關注事后的結果也開始關注事前、事中和事后全過程。按成本的可控性確定科室計獎成本的比例，將成本從獎金中直接扣除，明確了科室成本控制的重點，放大了成本控制的效果[15]，使成本控制措施能夠落實。

通過統一核算單元、統一數據接口、統一對應規則進行數據采集，夯實了開展成本管理的數據基礎。細化成本數據采集顆粒度，為科學開展項目成本、病種成本核算提供數據支撐，有助于提高核算結果的可靠性。

4.2 A醫院成本管理改進尚存不足

4.2.1 成本管理改進的效果有待進一步觀察和驗證。從數據上來看，A醫院成本管理改進的作用僅體現在降低耗材成本、能耗成本等局部，對醫院整體運營成本的降低作用還有待觀察。2020年新冠肺炎疫情的發生改變了醫院運營環境，降低了各類數據可比性，成本管理改進效果的評估更加困難。

4.2.2 項目成本、病種成本的管理改進措施不多。受制于成本核算專業人員不足、成本核算系統更新工作進展緩慢，A醫院的項目成本、病種成本核算只能局限于有限的項目和病種，未能全面推行，病種成本也未能結合臨床路徑進行管理。

4.2.3 未能充分發揮預算在成本管理中的作用。A醫院預算目前以職能部門歸口按支出類別編制，未實現全面預算，只能按支出類別進行總額控制，支出預算控制無法細化到各臨床業務科室，預算對成本控制的作用有限。

4.3 進一步改進公立醫院成本管理的建議

建立基于病種的成本核算管理體系。取消藥品耗材加成壓縮了醫療業務利潤空間，分級診療制度限制了醫院業務的擴大，醫保付費方式改革強化了對醫院成本費用的約束，上述這些因素使得醫院在運營和發展上面臨著嚴峻的挑戰。加強病種成本的核算和管理能力，有助于推動醫院運作模式、診療模式的變革和創新[17]。病種成本管理需要醫院業財深度融合，通過分析臨床診療過程，在保障療效的前提下，優化建立臨床路徑，提供規范化的診療服務[12]，在降低患者費用的同時也有利于節省診療成本。