如何審計預期信用損失？
——巴塞爾委員會的最新文件及其啟示

李杰 孟祥軍

信用損失減值準備歷來是銀行業至關重要的會計問題，它反映了銀行信用風險敞口的變化，并影響銀行的財務報告利潤和監管資本。同時，信用損失減值準備也是銀行財務報告重大錯報風險的來源之一，是外部審計師高度關注的關鍵領域。新金融工具會計準則引入了全新的預期信用損失模型，預期信用損失計量與披露的復雜性和主觀性都發生了變化，給審計師帶來了新的挑戰，也成為近期困擾審計實務界的一個難點問題。國際清算銀行巴塞爾銀行監管委員會（以下簡稱巴塞爾委員會）高度關注銀行業關于預期信用損失模型的應用，并于2020年12月發布了《銀行外部審計——關于預期信用損失審計的補充說明》（以下簡稱補充說明），對于外部審計師審計預期信用損失、防范銀行審計風險、提高審計質量，具有很好的啟發和借鑒意義。本文歸納總結了巴賽爾委員會補充說明中與銀行預期信用損失審計相關的風險分析和應對措施，并對我國注冊會計師審計銀行的預期信用損失提出了相關建議。

一、巴賽爾委員會對外部審計師審計預期信用損失的期望

預期信用損失（ECL）是銀行財務報告中一項重要的會計估計，通常被審計師認定為存在重大錯報風險。外部審計師對ECL進行審計時，應遵循相關審計準則的規定。巴賽爾委員會總結了ECL的五個關鍵組成部分：預測和前瞻性信息，宏觀經濟情景和權重，模型，信用風險顯著增加以及披露。對于這些關鍵組成部分，審計師應該在審計計劃、風險識別和風險應對等各個階段予以充分考慮。在審計師的工作中，影響ECL審計質量的關鍵主題共有五個：職業懷疑與管理層偏見；重大錯報風險評估；內部控制；使用專家；審計證據。

對于影響ECL審計質量的關鍵主題，巴賽爾委員會提出了對審計師的十項期望。如表1所示。

二、對銀行預期信用損失審計風險的分析和應對措施

（一）重大錯報風險評估階段對ECL關鍵組成部分的固有風險分析

“重大錯報風險”是審計中的關鍵概念，是審計師在設計針對性審計程序時的依據，決定了所需審計證據的時間、性質和范圍。ECL的不同組成部分可能受到不同類型的固有風險因素的影響。審計師在重大錯報風險評估階段，應考慮ECL各關鍵組成部分的固有風險，以確定重大錯報風險的來源和水平。在該階段，審計師考慮的ECL各關鍵組成部分的固有風險分析如下。

1.預測和前瞻性信息。ECL應該反映信用損失的無偏概率加權估計，通常包括對經濟變量的未來值和潛在回收策略的假設。在ECL估計中，使用的各前瞻性信息相互關聯，且具有高度的主觀性，導致了ECL估計的不確定性和復雜性很高。不合理的和缺乏證據支撐的預測和前瞻性信息，可能導致對ECL估計的重大錯報。預測和前瞻性信息的固有風險如圖1所示。

2.宏觀經濟情景和權重。ECL估計包括了對未來宏觀經濟情景的假設及其權重。如果管理層對宏觀經濟情景設計和權重使用不當，則可能導致無法捕捉不同宏觀經濟情景對信用風險的影響，從而導致ECL估計的重大錯報。宏觀經濟情景和權重的固有風險主要來源于，宏觀經濟情景設計中涉及的主觀性，宏觀經濟情景的范圍（即情景的數量、情景之間嚴重程度的差異），以及情景發生概率時所涉及的主觀性，如圖2所示。

3.模型。管理層通常使用模型（涉及數據、假設條件及其相互關系）來估計ECL。任何模型都不可能精確地模擬世界的未來狀態，因此，在ECL建模中，管理層必須做出假設，包括對現實現象的簡化。這些假設使得模型建立本身具有主觀性。模型的固有風險來源于模型建立的復雜性和主觀性，如圖3所示。

4.信用風險顯著增加。估計ECL的過程要求銀行評估某一風險敞口或一組風險敞口的信用風險在初始確認后是否顯著增加（信用風險顯著增加，簡稱SICR）。因為ECL框架沒有規定什么是SICR，所以銀行管理層對于SICR的評估具有高度主觀性。另一方面，確定SICR的閾值很重要，因為它決定了風險敞口處于第1階段（計提未來12個月的預期信用損失）還是第2階段（計提整個生命期的預期信用損失）。如果確定SICR的標準不夠全面或不夠具有前瞻性，或者確定信用風險何時顯著增加的閾值對風險的變化不夠敏感，則可能導致ECL重大錯報的風險。SICR的固有風險因素分析如圖4所示。

5.披露。ECL估計具有很大的不確定性，涉及許多高度主觀的判斷和復雜的計算，因此，管理層的披露過程涉及如何確定其向報告使用者提供的有關ECL估計的信息，包括信用風險敞口和驅動因素、不同ECL階段之間敞口的劃分、管理信用風險的方式以及對假設的敏感性，與ECL估計相關的判斷和不確定性。重大錯報風險在于與ECL相關的披露不準確、不完整、不透明或不合理。披露固有風險來源的關鍵領域包括：

（1）決定披露何種信息和詳細程度所涉及的主觀性，即為了實現財務報表的公允列報，哪些信息對財務報表使用者來說是重要的。

（2）決策時涉及的主觀性，即如何最好地向財務報表使用者提供被認為是重要的、對決策有用的披露。

（3）編制ECL披露所涉及的復雜性，特別是對國際活躍銀行而言，因為ECL通常需要從多個來源收集和評估數據，增加了披露不完整、不準確或不及時的風險。

（二）審計師對ECL相關內部控制的考慮

ECL的會計估計性質及其主觀性和復雜性，決定了審計師僅僅通過實質性程序通常無法獲得充分適當的審計證據。審計師通常希望在一定程度上依賴對ECL估計的內部控制，因此，對ECL關鍵組成部分內部控制的設計和運行有效性的評估是一項重要的審計證據，審計師需要測試其計劃依賴的內部控制的設計和執行情況。對于ECL關鍵組成部分的內部控制，外部審計師需要著重考慮的因素如圖5所示。

（三）ECL審計中利用專家工作的考慮

圖1 預測和前瞻性信息的固有風險來源

圖2 宏觀經濟情景和權重的固有風險來源

圖3 模型的固有風險來源

估計ECL可能需要高度專業化的技能、知識和經驗。這一需求由以下因素單獨或共同產生：風險的特征，用于估計ECL的假設條件和建模技術，計算和管理相關數據和信息流所需的IT系統和流程。因此，審計ECL除了需要會計、審計方面的專業知識和經驗外，還需要擁有或以其他方式獲得與前述領域有關的必要專門知識和經驗。審計師需要判斷是否需聘請專家，專家可以是外部專家，也可以是會計師事務所內部的專家。ECL審計中可能需要利用專家工作的領域如表2所示。

（四）審計師對ECL審計證據的考慮

審計證據是審計師得出審計意見的基礎。如果重大錯報風險較高，審計師需要更具說服力的審計證據。在進行控制測試的情況下，審計師將從控制測試和實質性程序的結合中獲得充分適當的證據；所需實質性程序的性質和范圍將在一定程度上取決于控制測試的結果。以下總結了在ECL審計中對ECL各關鍵組成部分審計證據的考慮。

1.關于預測和前瞻性信息。

（1）控制測試。審計師獲得的更有說服力證據的一些來源包括：管理層對預測和前瞻性信息進行有效審查和質疑的證據；從管理層回顧性審查中獲得的證據。

（2）實質性測試。針對預測和前瞻性信息的實質性程序可能包括：其他銀行對位于類似經濟或地理區域的具有類似信用特征的投資組合使用的預測，進行同業比較；在管理報告和外部報告的ECL計算中，銀行是否使用同一前瞻性信息，審計師評估其內部一致性，并質疑差異；將以前估計的ECL與實際結果進行比較，并評估差異的原因，以了解其對當前預測和前瞻性信息估計的影響；獲取和評估獨立于銀行及其管理層的第三方提供的預測和前瞻性信息中使用的數據（如信用評級、損失數據、資產估值、經濟預測）。并將其與銀行使用的數據進行比較，分析和理解任何差異，必要時對管理層提出質疑；檢查第三方發布的經濟報告，并將其與管理層用于衡量預測和前瞻性信息的詳細預測和預測期進行比較。銀行的預測和前瞻性信息應該是合理的，并適合于其情況。其他信息與銀行提供的信息之間的差異并不一定表明銀行正在使用不恰當的信息。然而，外部審計師將希望了解銀行信息的基礎，以及為什么它不同于其他預測和前瞻性信息。特別是，外部審計師將希望了解是否有任何偏差跡象，以及銀行的預測或前瞻性信息的可支持程度。

圖4 信用風險顯著增加的固有風險來源

圖5 ECL關鍵組成部分的內部控制

2.關于宏觀經濟情景和權重。

（1）控制測試。控制測試獲取的證據，用于評估管理層估計ECL的方法、假設和數據的相關控制是否已適當制定。包括：明確、透明、經授權批準并得到實施的政策文件；獨立有效審查和質疑宏觀經濟情景范圍、相關概率權重和模型輸出合理性的證據；獨立有效審查和質疑宏觀經濟情景數量的證據。

（2）實質性測試。針對宏觀經濟情景和權重的實質性程序可能包括：①獲取第三方經濟預測。許多第三方機構（如中央銀行）編制經濟預測，第三方經濟預測經常是可用的，并且可以對管理層情景的選擇提供獨立、客觀的觀點，包括情景的性質（如擴張性和衰退性）、時間范圍，它們的定義參數（如失業率和通貨膨脹）和預測的發生概率。特別是，可能有一個共識預測，外部審計師可對照該預測比較管理層的基本情況預測。審計師的專家們也可以做出預測。外部審計師可以比較這些宏觀經濟管理方案的相關來源。②除了考慮這些預測的可靠性外，審計師還希望測試這些預測，以確保它們與銀行的情況相關。③銀行本身將在其業務的不同部分（如信用風險管理、整體商業模式規劃和預算）使用經濟預測。預測之間應保持一致，因為它們將涉及相同的基本業務和風險。④審計師還可以將管理層的宏觀經濟情景與具有類似投資組合和風險的同行的宏觀經濟情景進行比較。

3.關于模型。

（1）控制測試。控制測試獲取的證據包括：用于評估管理層管理層的模型設計、實施和運行效果，包括有效的審查、驗證模型變更和測試過程（如通過回溯測試或敏感性分析）；獨立于信貸業務活動的單獨進行的模型驗證，以及對發現問題的補救措施。模型驗證者和操作者之間的職責分離有助于降低管理層偏見的風險；有證據表明存在有效的變更管理控制措施，可確保及時、準確和完整地對模型進行變更；對模型調整的核準制定了政策并予以實施。

（2）實質性測試。針對模型的實質性程序可能包括：重新形成或重新計算模型的變量，以獨立測試模型是否按預期運行；進行敏感性分析，以確定模型是否適當考慮了關鍵假設，以及對于輸入和輸出變量之間的非線性關系進行了適當的捕捉。審計師的專家還可以幫助審計師對模型的設計和性能進行獨立測試，并測試管理層的控制措施。

4.關于信用風險顯著增加（SICR）。

（1）控制測試。控制測試獲取的證據，包括：具有相似風險的投資組合的SICR風險閾值；審查和質疑SICR標準的證據，包括SICR的驗證標準和閾值，以確保閾值的有效性。

（2）實質性測試。針對信用風險顯著增加的實質性程序可能包括：調查管理層否決SICR的標準（即管理層不遵守其自身SICR閾值的情況），評估對閾值合理性的影響；對閾值進行敏感性測試，以確保從減值第1階段過渡到第2階段的合理性和及時性；對閾值進行回溯測試，以評估轉移至第2階段的及時性，以及某些因素的變化與相應的信用風險變化之間的關系；審查單項的貸款文件，以幫助評估SICR標準是否完整和準確，以及標準的應用方式是否符合銀行的政策；根據最佳實踐或對宏觀經濟變量、撥備覆蓋率以及第1、2、3階段的賬面百分比和各階段之間的變動的影響的分析，制定審計師自己獨立形成的SICR標準預期。可以對第2階段風險敞口的構成作出預期，例如，有多少來自違約概率的變化，有多少來自于逾期，有多少在銀行的觀察名單上。這種分析可以通過使用審計師的信用風險專家的知識和專業知識來實現。

表1 巴賽爾委員會對外部審計師審計ECL的期望

5.關于披露。

審計師獲取的相關披露的準確性、完整性、合理性和透明度的證據可能包括：

（1）銀行的ECL披露在多大程度上描述了銀行信用風險敞口產生的信用風險的性質和程度，包括減值階段劃分和銀行如何管理這些風險，以及ECL估計的性質和計量不確定性；

（2）管理層作出的關鍵假設的透明度，包括對未來經濟狀況的可能性和影響的假設；

（3）披露中包含的金額已與風險或財務系統中的相應數據達成一致或已進行核對，且數據完整、準確、相關。

（4）審計師考慮信息披露與使用者理解ECL估計的相關性，以及是否在整體財務報表中公允列報（包括披露是否全面），從旁觀者角度進行測試，以評估披露的充分性。

審計師的信用風險專家可根據需要提供詳細信息，以支持審計師的評估，例如，將銀行的ECL披露與近期同業銀行的ECL披露進行比較；考慮來源于外部的高質量披露的最佳做法。

三、巴賽爾委員會補充說明對我國注冊會計師審計銀行ECL的啟示

對于銀行而言，撥備計提不僅影響財務報表利潤等關鍵財務指標，還影響資產質量（如撥備覆蓋率、撥貸比）和資本充足率等主要監管指標，是銀行管理層、銀行監管機構和財務報表使用者共同關注的核心事項。預期信用損失模型自身具有的復雜性和主觀性特征，必然使得預期信用損失的計量和披露，成為財務報告的重大錯報風險領域之一。注冊會計師應該在審計計劃、風險識別和風險應對等各個階段，充分考慮預期信用損失的五個關鍵組成部分，結合當前的銀行審計業務實踐，建議重點關注以下方面。

1.充分重視對銀行ECL相關內部控制的了解與測試。由于涉及大量的數據和信息，在銀行審計中，對于預期信用損失的所有要素完全依賴實質性測試一般并不現實。因此，注冊會計師需要依賴銀行對ECL的內部控制，并在內部控制測試結果的基礎上確定實質性測試程序。在審計過程早期，就應該開展ECL內部控制測試工作，確保有足夠的時間重新審視風險評估結果。如有必要，調整進一步的審計程序。另一方面，注冊會計師如果能夠及早發現銀行ECL內部控制中的缺陷，銀行管理層也有時間糾正這些缺陷，以便注冊會計師能夠按照審計準則的要求重新測試內部控制，并在控制有效運行期間依賴這些控制。為此，注冊會計師需要了解并測試銀行生成ECL的控制過程，特別是與模型調整相關的銀行治理和管理程序；需要了解和測試ECL模型的邏輯和機制，選取關鍵控制節點進行控制測試，包括模型的設計、投產、監控、變更、驗證以及相關的信息和IT系統等。

表2 審計師ECL審計中可能需要利用專家工作的領域

2.會計師事務所和注冊會計師都應建立利用專家工作的意識并應用于ECL審計中。銀行的ECL審計除了需要會計和審計的專業知識與技能外，還涉及到信用風險計量和管理、估算貸款回收和價值、宏觀經濟預測和計量經濟模型、信用風險模型和數據以及IT系統設計的相關知識。任何注冊會計師或單獨的審計項目組都不太可能擁有如此全面的專業知識或知識深度。因此，注冊會計師應建立利用專家工作的意識，評估ECL審計所需的專家資源。審計ECL可能需要多名專家，包括但不限于信用風險管理專家、信息技術專家及法律專家等，以涵蓋ECL審計所涉及到的多個知識領域。在ECL審計的每個階段，專家都可能發揮作用，包括幫助注冊會計師了解銀行、識別和評估重大錯報風險、設計有效的控制測試以及幫助評估審計證據的充分性和適當性等。由于ECL審計所需的部分專家知識和技能具有資源稀缺性，完全由注冊會計師或審計項目組獨自解決利用專家工作這個問題具有一定困難。為此，會計師事務所管理層應該認識到由于會計準則變更和技術革新給審計工作帶來的新挑戰，從會計師事務所層面整合資源，配備必須的專家資源，以降低審計風險、提高審計質量。

3.梳理并完善ECL相關審計程序，獲取充分適當的審計證據。作為新的審計難點，在新的行業統一技術標準或具體要求明確之前，注冊會計師應積極尋找和借鑒先進經驗，梳理完善ECL的審計程序，以應對ECL估計的不確定性、復雜性和主觀性所帶來的固有風險，特別是應對來自于前瞻性信息、宏觀經濟情景及其權重、模型、信用風險顯著增加標準等方面帶來的審計挑戰。