高校涉稅風險點及其防范策略研究

張正秋

（華僑大學華文學院 福建廈門 361021）

一、引言

在我國財稅體制改革和教育事業快速發展的雙重影響下，高校的經費構成呈現多元化的格局，經濟業務涉稅情況愈發復雜，已由過去的以個人所得稅占主導，逐漸發展成涉及流轉稅、所得稅、財產稅、行為稅等多個稅種，其稅務風險亦隨之增加。非財政補助收入是高校涉稅事項的主要來源，據教育部公開的決算報表數據顯示，2015—2019年，教育部直屬高校總收入水平呈逐年上升態勢，非財政補助收入已超過財政補助收入在總資金中的占比，且呈現逐年遞增態勢，高校的涉稅風險點更加凸顯。近年來，各地方稅務部門陸續舉辦“稅收宣傳進高校”活動，稽查力度逐年加強，高校面臨的稅收監管環境日益嚴峻，因此，高校有必要建立科學的稅收管理體系，強化稅務風險的管控。

二、高校存在的關鍵涉稅風險點

（一）企業所得稅的涉稅風險點

對于公辦高校而言，國家給予了很大力度的企業所得稅優惠政策，例如公辦高校取得的各級財政撥款收入是不征稅收入；行政事業性收費中屬于學歷教育收入的部分也是不征稅收入，如學費、住宿費、短期培訓費、委托培養費等。但公辦高校作為事業單位，也是企業所得稅的納稅人，其提供服務和租金收入、橫向科研收入、經營收入、投資收益等均應按照規定申報并繳納企業所得稅。目前我國尚無針對高校的具體稅收政策法規，也無專門針對高校具體業務特點的操作細則，高校適用的大部分稅收政策只是零星散見于相關部門的通知、問答及批復等中。例如，沒有適用于高校主體的企業所得稅納稅申報表格式，高校附表采用“事業單位收入支出明細表”，主表仍沿用“年度企業所得稅納稅申報表”，且附表的其他收入直接生成主表的營業外收入，這不符合高校的業務實質。按照政府會計制度的要求，高校其他收入的核算范圍包括非同級財政撥款收入、利息收入、捐贈收入等不征稅收入和免稅收入，目前各高校申報企業所得稅的口徑不一、形式多樣，主要按地方稅務機關的主觀認定形式進行申報，這樣做不僅缺乏合理性，也缺乏可操作性。在業務處理過程中，高校財務部門相關經辦人員與稅務機關征管業務人員對于企業所得稅申報的理解也容易出現較大分歧，這樣便會產生對稅收政策主觀理解不一致觸發的稅務風險。

此外，由于高校多元化發展的辦學需要，其納稅主體也更加多元化，高校異地辦學模式比較普遍。以福建省某高校為例，其分別在泉州和廈門兩地設立法人主體，但賬務處理采用兩校區同步報銷、錄入一套會計核算體系的方式，由于期末無法拆分財務報表，難以準確進行收入成本的配比，故無法準確進行兩個不同屬地的企業所得稅申報和稅收分主體管理。納稅主體界定的模糊，會增加稅務部門的自由裁量權，同時也會觸發高校的稅務風險。

（二）增值稅的涉稅風險點

我國于2016年5月起全面推開了“營改增”改革試點方案，涉及建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等，這不僅標志著營業稅退出了歷史舞臺，也意味著增值稅抵扣鏈條被打通，促使社會形成更好的良性循環。但高校與企業不同，納稅人身份的認定是高校“營改增”需要面對的最基本問題。根據《增值稅一般納稅人的認定管理辦法》規定，高校系非企業性單位，可選擇按小規模納稅人來納稅，但現實中部分地方稅務機關是按其經營規模來認定，有些年應稅收入500萬元以上的高校被認定為一般納稅人。財政部、國家稅務總局印發的《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）規定，收窄對可以不認定為增值稅一般納稅人的例外性規定，只有不經常發生應稅行為的非企業性單位，方可選擇按小規模納稅人納稅。由此可見，雖然小規模納稅人的增值稅業務處理起來相對單一，但高校不能簡單地以事業單位的身份被認定為小規模納稅人。

財政部、國家稅務總局2016年下發的《關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）規定，非企業性單位中的一般納稅人提供的研發和技術服務、信息技術服務、鑒證咨詢服務，以及銷售技術、著作權等無形資產，可以選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。高校“營改增”后涉及上述事項眾多，故很多高校選擇一般納稅人的身份，目的是可以適用上述簡易征收辦法繳納增值稅。但高校收入來源廣泛，除了適用簡易計稅辦法的收入外，還有大量銷售服務需要按6%的稅率正常計稅，諸如會議費收入、產學研合作費收入、后勤服務費收入等，且這部分正常計稅收入對應的支出進項稅額可以抵扣。由此，對于被認定為一般納稅人的高校來說，進項稅額的抵扣是一個難點且會誘發涉稅風險，原因如下：高校的經費來源分為財政撥款和非財政撥款，對于財政撥款收入而言，其屬于不征稅收入范疇，對應的支出進項稅額不得進行抵扣；對于非財政撥款收入而言，很多適用簡易征稅辦法的收入所對應的支出進項稅額也不得抵扣。故若想準確核算增值稅，需對進項稅額進行收入來源的細分，這給高校會計核算帶來了難題，尤其是對于一個納稅主體、分校區或異地教學的高校來說，目前的條件無法支撐這樣的核算模式，所以高校一般采用兩種模式進行增值稅管理：一種是以整體為核算單位，將所有支出的進項稅額打包在一起核算并進行抵扣，這樣便可能產生增值稅銷項稅額與進項稅額的差為負數的情況，進而產生應退稅額，但這其實是由于高校未能將進項稅額明確細分所導致的；另一種是不進行增值稅進項稅額的抵扣，這樣便直接增加了高校的稅負。無論高校采用哪種方式核算，都說明高校作為一個特殊的群體未能順應“營改增”改革趨勢，并沒有像其他納稅人一樣融入全社會增值稅運行鏈條。

（三）個人所得稅的涉稅風險點

根據2019年1月1日起正式實施的新個人所得稅法，居民個人取得的工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費四項所得應以年度合并為綜合所得計算繳稅，并采用累積預扣法，年度終了后再進行匯算清繳。此次改革由分類征收向綜合征收轉換，通過提高基本減除基數、設立專項附加扣除、調整稅率及級距等一系列“組合拳”措施，總體上達到大幅減稅、降低個人稅負的目的。這與舊個稅政策下應納稅額的計算方法有很大的差異。在舊政策下，四項所得應區別不同來源分別適用不同的稅率，采取分類征稅的辦法，且以月為計稅周期，只對工薪所得施行累進稅率。對于高校教師而言，勞務報酬、稿酬、特許權使用費等收入作為其重要的收入來源之一，占了相當大的比例，若按照舊政策，可以測算并選擇是否將其并入工資薪金所得適用累進稅率，以達到合理避稅的目的。但新政策實施后，四項所得必須合并進行綜合征收，這就導致很多高校教師的稅負仍處于較高的水平，甚至稅負增加。

下面以某高校X教授為例，對新舊政策實施前后的個人所得稅稅負情況進行對比。為便于計算，假設不考慮公積金、醫社保、職業年金及專項附加扣除等情況。如表1所示，新個人所得稅法實施后，X教授個人所得稅稅負由12.52%上升到14.45%，實際稅負沒有減輕反而加重了，而且，收入越多的教師，新政策與舊政策的稅負差額越大。伴隨著我國教育事業的發展，高層次人才愈發受到社會的重視和高校的青睞，個稅稅負的增加勢必會影響到這類群體的科研積極性和納稅自覺性。

表1 新舊政策下X教授個人所得稅對比情況表 單位：元

（四）其他涉稅風險點

除了流轉稅和所得稅這兩項主體稅類，高校根據自身實際情況的不同，還應依法繳納財產稅、行為稅以及資源稅。如高校經營性用房應依法繳納房產稅和城鎮土地使用稅；對外簽訂經濟合同、產權轉移文書或設立賬簿應依法繳納印花稅；購置和使用公車應依法繳納車輛購置稅和車船稅；占用資源應依法繳納資源稅和環保稅；實際產生增值稅的還應該依法繳納城市維護建設稅和教育費附加等。高校應重視上述稅種的管控環節。以印花稅為例，我國高校目前存在稅收管控與申報環節不銜接的情況：高校的稅款申報繳納環節一般由財務處完成，但稅收的管控卻需要其他業務部門的大力配合。印花稅將簽訂經濟合同的金額作為計稅基數，稅基很大，這涉及到高校的合同管理工作。但很少有高校形成合同全過程管理制度體系，部分高校甚至將對外簽訂合同的權利下放到二級單位，且財務部門在稅收管控的前端不參與合同的簽訂與管理工作，致使稅收管控和申報環節脫節，可能出現合同管理部門未將簽訂合同的信息和時間及時遞交財務部門，使財務部門在申報繳納時存在稅基不準確或稅款繳納不及時等問題，進而觸發高校的稅務風險。

票據管理是稅收管控較為關鍵的環節，高校應以內控為導向，實現票據管理的制度化與規范化。然而伴隨著稅收政策的變化和政府會計制度改革，高校票據管理存在的問題日益凸顯。以增值稅為例，《發票管理辦法實施細則》規定，發票必須在發生經營業務且確認收入時開具，未發生經營業務的一律不準開具發票，但是很多企業要求“見票付款”，高校一般采用“預借”發票的方式，且隨著教育事業的發展，高校“預借”發票的情形愈發頻繁，與此同時，高校由于缺乏相應的監督和管控機制，往往出現收入款項延遲或無法收回，這無疑觸發了高校的稅務風險，且伴隨著壞賬風險的增加。

三、防范高校涉稅風險的策略

（一）防范高校企業所得稅涉稅風險的策略

首先，有關部門應出臺面向高校的稅收法規或政策，對高校現行稅收政策中一些模糊的表述進行明確界定，對高校發展中的新問題、新業務及時出臺相關解釋，減少理解上的分歧和偏差。與此同時，高校也應積極參與政策反饋與提議，降低因為政策不明確而造成的稅務風險。

其次，由于納稅主體界定模糊會增加稅務部門的自由裁量權，因此，建議有關部門對高校納稅主體予以明確認定，對高校的非營利性活動在政策層面給予肯定，對異地辦學多元納稅主體的情況加以重視，并出臺相關指導意見。我國也可以借鑒國外的一些做法，如美國政府明確把高校分為“非營利性組織”和“營利性組織”，在此基礎上又將高校進一步細分，在營利性組織中區分了私立和公立，考慮營利性和非營利性高校的不同特點，分別制定了不同的稅收政策，對這兩類高校的區分標準、產權界定、登記注冊、管理體制、經費資助和認證、日常管理等方面都進行了明確，被認定為非營利性組織的高校可享受稅收優惠待遇；日本將公立大學認定為非營利組織中的公益團體，享受所得稅優惠；韓國也將符合有關條件的高校認定為非營利性組織，享受所得稅優惠待遇；除此之外，英國、法國也有類似規定。

再次，會計核算是稅收管控的核心環節，現行會計科目體系中并未充分考慮與稅法的匹配問題，筆者建議，高校可以在收入科目下設置應稅收入和免稅收入明細，避免由于會計核算不規范而產生的稅務風險。對于存在多個納稅主體卻采用一套賬務體系、收入及成本核算無法準確分攤的高校，應改進完善現行的會計核算體系，充分研究論證收入成本如何在不同納稅主體之間進行分配，必要時可以分主體進行會計核算，年底合并財務報表，這樣可以使成本核算的要求與稅收管控相吻合，進而降低稅務風險。

（二）防范高校增值稅涉稅風險的策略

首先，高校應以政府會計制度改革為契機，規范增值稅業務會計核算。新政府會計制度對增值稅會計科目進行了更加全面、完整的設置，在“應交增值稅”科目下設了“應交稅金”“未交稅金”“預交稅金”等9個子科目；同時在“應交稅金”下設了“進項稅額”“已交稅金”等7個三級明細科目。但這仍無法滿足高校的增值稅管理需求，高校核算的難點在于將取得的眾多進項稅額發票進行明細區分，一方面，教育事業支出需要區分資金來源是財政撥款還是自有資金；另一方面，科研經費支出需要區分資金來源是橫向科研項目還是縱向科研項目，因為縱向科研項目經費一般來源于財政撥款，橫向科研項目經費一般來源于非財政撥款。為此，高校應加強對收入和經費的管理，將應稅項目和免稅項目分別核算，并進一步完善校內預算指標下達流程，出臺具體的實施細則，每一筆支出在領導簽字審批環節就確定好資金來源，進而提高會計核算的準確度。對于一個納稅主體、分不同地區辦學的高校而言，應規范報銷審核流程，盡量減少交叉異地報銷的情況，以免給高校的納稅核算帶來困擾。

其次，適當擴大高校增值稅的減稅優惠政策。科學技術是生產力中最活躍的因素和社會變革的主要推動力量，當今，高校科研工作發展勢頭迅猛，科研力量不斷增強，橫向科研經費收入是高校主要的應稅服務之一，但高校是具有公益性的組織，其教學科研等業務均具有非營利性，筆者認為，應適當擴大高校增值稅的減稅優惠政策，以減輕科研收入的稅負，提高科研資金的使用效益；可以考慮適當擴大高校增值稅的抵扣范圍，激勵科研事業發展；另外，還可以適度擴大高校增值稅簡易計稅的范圍，進而使高校主動選擇進入增值稅鏈條而又不增加稅負。

再次，高校的稅務管理工作需要各部門的密切配合與協作，為此，高校應加強對增值稅的宣傳和培訓力度，對涉及此項業務較多的部門進行宣傳講解，尤其是科研管理部門，其工作主要圍繞“四技服務”活動展開，即技術開發、技術咨詢、技術服務、技術培訓等橫向合作活動，這些恰恰是屬于增值稅的納稅范疇，高校財務部門應協同科研部門，做好技術服務類別免稅申請材料、流程的指導，盡可能要求對方開具增值稅專用發票，增加增值稅進項稅額的抵扣。若高校經過測算選擇簡易計稅方式的，也應向高校內部相關部門做好解釋、宣傳工作，便于對外服務業務的開展。

（三）防范高校個人所得稅涉稅風險的策略

個人所得稅改革的目的是減輕廣大納稅人的稅收負擔，使個人所得稅稅負水平更趨于合理，使個人所得稅制更具科學性、公平性。但面對高校高收入科研教師在新政策實施后稅負增加的特殊情況，建議補充制定合理的激勵性稅收政策，對于參與有益于國家發展的科研項目而取得的勞務報酬或者稿酬所得，可以提高減除費用的比例。按目前政策的規定，勞務報酬、稿酬和特許權使用費可以先減除20%的費用后再計入綜合所得，筆者認為，減除費用的比例可以適度提高，但并不是采取一刀切的模式，因為現在高校教師研究的科研項目名目眾多且科研報酬差額很大，對于取得科研報酬較少的納稅人，在新稅制下適用的比例較低，總體稅負是減輕的，對于對社會貢獻不大的科研項目，若同樣采取激勵性稅收政策，則無法真正產生激勵性的作用。相關部門可以考慮建立科研項目庫，將科研項目按對社會的貢獻區分為A類、B類、C類三個等級，同時出臺加計減除科研報酬費用比例的項目分類目錄，再按分類等級區分減除比例，從而激勵高校教師提高科研質量（見表2）。此外，高校應加大對個人所得稅政策的宣傳力度，增強高校教師自覺納稅的意識，進而提高其科研積極性。

表2 科研報酬所得減除費用比例

（四）防范高校其他涉稅風險的策略

首先，高校應完善信息共享平臺，強化稅收管控。稅收管控過程中需要相關業務部門的大力配合，及時將稅務信息分享給財務部門，在這一過程中，信息共享平臺的搭建就顯得尤為重要。通過信息共享平臺，整合管理涉稅業務，進而完善稅務基礎信息，重視稅收管控的過程，使稅收管控和稅收申報環節有效銜接，避免由于相關信息未得到及時共享而產生稅務風險。同時，高校應設置納稅備查簿，做好免稅備查登記工作，避免因為資料不充分造成稅務稽核風險。

其次，高校應完善票據管理體系，大力推進票據的網絡化管理，跟蹤每一張票據的具體使用情況，力求將票據、項目、收入、稅務稽核等相關因素相結合，加強票據管理力度。高校可以制定不同類別票據的管理辦法，比如在增值稅票據管理制度中規范其開具、保管、領用、接收等流程，以保證票據使用合理化、合規化。針對“預借”發票問題，可以出臺相關管理規定，考慮各種可能的風險，使票據管理和稅收政策之間的矛盾所造成的負面影響降到最低，進而有效防范由票據管理不規范而產生的稅務風險。

再次，高校應增強風險意識，簡化辦稅流程。高校應加強各層級稅收政策宣傳，提高全體人員稅收風險意識，從高校的各級領導，到各部門的教職員工，都要樹立主動納稅的意識，重視稅務風險，強化內部監督和檢查，遇到涉稅業務問題認真積極探討與解決；強化財務管理人員的稅收知識體系，組織相關辦稅人員參加稅務機關的培訓活動，掌握最新的稅收動態與政策，使其能夠為高校的師生員工清晰地解答稅務咨詢；對于辦稅環境復雜的業務，高校應合理簡化辦稅流程，進而規避稅務風險。

四、結語

財稅新政下，高校稅務管理環節存在的問題及涉稅風險點主要體現在企業所得稅政策缺乏針對性、企業所得稅納稅主體身份界定模糊、高校未能順應“營改增”改革趨勢、新個人所得稅法的實施使部分高校教師科研收入稅負增加、個人所得稅稅收管控的步伐難以適應復雜多變的環境、印花稅稅收管控與稅收申報環節不銜接、高校票據管理缺乏制度化與規范化等諸多方面，為此，相關部門應完善稅收政策、明確納稅人身份、適當擴大高校減稅優惠政策，高校應不斷完善會計核算體系、規范增值稅業務會計核算、加強稅收政策宣傳和培訓力度、建立信息共享平臺、強化票據管理、增強風險意識、簡化辦稅流程等，有效規避稅收風險。