原材料按計劃成本法核算“三階段清零法”巧析

摘 要：原材料按計劃成本進行核算時，會涉及到“材料采購”、“原材料”和“材料成本差異”三個賬戶，而這三個賬戶具有類似的結構，造成學生在使用過程中的混亂，使這部分知識晦澀難懂。本人結合多年的教學經驗，創造性地提出了“三階段清零法”，以對原材料按計劃成本核算進行梳理，使該部分知識通俗易懂，便于學生的掌握和靈活運用。

關鍵詞：計劃成本;實際成本;三階段清零法

實際成本法和計劃成本法是原材料日常核算的兩種方法。采用實際成本法進行核算，則要求原材料的收入和發出憑證、明細分類賬、總分類賬均按實際成本計價，不僅工作量很大，核算成本高，還會影響會計信息的及時性。為了簡化原材料的核算，對于原材料品種、規格、數量繁多且收發頻繁的企業，可以采用計劃成本法對原材料收入、發出及結存進行日常核算。

計劃成本法是指原材料的日常收入、發出和結存按預先制定的計劃成本計價，月末再將發出材料和結存材料的計劃成本調整為實際成本進行反應的一種核算方法。

一、計劃成本法下“材料采購”、“材料成本差異”賬戶的性質

原材料采用計劃成本法核算，需要設置“材料采購”、“材料成本差異”和“原材料”三個賬戶。“材料采購”屬于資產類賬戶的借方登記購入材料的實際成本，包括材料在購買過程中的買價、合理的損耗、保險費和相關稅費等，貸方登記購入材料的計劃成本，計劃成本和實際成本的差額，通過“材料成本差異”賬戶進行調整，因而該賬戶的借方還登記入庫材料的節約差，貸方登記入庫材料的超支差。“材料成本差異”屬于資產性質的賬戶，用于登記材料實際成本和計劃成本之間的差異，其借方登記結轉入庫材料的超支差異額和結轉發出材料應負擔的節約差異額，貸方登記結轉入庫材料的節約差異額和結轉發出材料應負擔的超支差異額，期末余額如果在借方，表示庫存材料的超支差異額，如果在貸方，表示庫存材料的節約差異額。“原材料”屬于資產類的賬戶，在計劃成本法下，該賬戶的借方登記入庫材料的計劃成本，貸方登記發出材料的計劃成本。

正是由于計劃成本法下這三個賬戶的性質，導致原材料按計劃成本進行核算中問題重重，主要表現在以下幾個方面：（1）“材料采購”賬戶借方登記實際成本和入庫材料的節約差，貸方登記計劃成本和入庫材料超支差，一方面借貸方登記內容易混淆，另一方面對該賬戶登記節約差和超支差的原理不清楚;（2）“材料成本差異”賬戶借方登記結轉入庫材料的超支差和結轉發出材料應負擔的節約差，貸方登記結轉入庫材料的節約差和結轉發出材料應負擔的超支差，借貸方容易混淆，導致記賬錯誤;（3）“原材料”賬戶借貸方登記計劃成本，與該課程其他部分所講內容不一致，導致對該部分內容的不理解，會計核算錯誤。由于種種問題，導致該部分內容晦澀難懂，因而有必要進行梳理與總結，以有助于學生的學習和掌握，進而進行正確的會計核算。

二、“三階段清零法”在原材料計劃成本核算中的運用

針對原材料按計劃成本核算過程中存在的問題，本文提出“三階段清零法”以梳理問題，提出方法，簡化處理。

“三階段”是指將原材料從采購到消耗劃分為采購、入庫和發出三個階段，在采購階段，對原材料采用實際成本核算，涉及到“材料采購”賬戶;入庫階段，對原材料采用計劃成本核算，涉及到“原材料”和“材料成本差異”兩個賬戶;發出階段，涉及到“生產成本”等賬戶。“清零”是指每個階段終結要將上一階段的賬戶余額或與之對應的賬戶余額進行清零核算。所以，“三階段清零法”是在將原材料的整個生命周期劃分為采購、入庫和發出三階段的基礎上，原材料的日常收入、發出和結存按預先制定的計劃成本計價，月末將每個階段的賬戶余額或與發出材料相對應的賬戶余額清零，此次將發出材料和結存材料的計劃成本調整為實際成本的一種核算方法。在該方法下，原材料的采購、入庫和發出三階段要經過兩次“清零”，以完成計劃成本向實際成本的轉變。“三階段清零法”原理示意圖如上圖所示。

由圖可知：

材料入庫時點是連接采購階段和入庫階段的一個連接點，即采購階段的終結入庫階段的開始。采購階段的終結：意味著在材料入庫時點上與采購相關的賬戶余額應該為0，在此后的階段中不存在該賬戶，即“材料采購”賬戶應該在材料入庫時點上做“清零”處理，以達到“材料采購”賬戶余額為0的結果。入庫階段的開始：表示在材料入庫時點上，將“材料采購”賬戶的余額轉入“原材料”和“材料成本差異”賬戶，完成采購階段和入庫階段的交接與傳遞。根據計劃成本法的意義，在“三階段清零法”下，將“清零”進行后移，統一放在月末進行，會計分錄可以分兩個階段進行描述：（1）日常的核算中，在材料入庫時點上借：原材料，貸：材料采購（均按計劃成本進行計量）;（2）月末，進行“清零”，借：材料成本差異，貸：材料采購，表示實際成本大于計劃成本，表現為超支差，或借：原材料，貸：材料成本差異，表示實際成本小于計劃成本，表現為節約差。

材料發出時點是連接入庫階段和發出階段的一個連接點，即入庫階段的終結和發出階段的開始。入庫階段的終結：意味著與發出材料相關的“原材料”賬戶和“材料成本差異”賬戶余額為0，即與該部分材料相關的賬戶要進行“清零”，以達到賬戶余額為0的效果。發出階段的開始：表示在材料發出時點上，要進行“原材料”賬戶和“材料成本差異”賬戶向“生產成本”等賬戶的轉移，完成入庫階段和發出階段的交接和傳遞。根據前文，會計分錄可以分兩個階段進行描述：（1）日常的核算中，在材料發出時點上借：生產成本等，貸：原材料（均按計劃成本進行計量）;（2）在月末，進行“清零”，即利用“材料成本差異”賬戶，將發出材料的計劃成本調為實際成本，借：生產成本等，貸：材料成本差異（表示實際成本大于計劃成本），或借：材料成本差異，貸：生產成本等（表示實際成本小于計劃成本）。詳細的賬務處理，見下表1所示：

三、“三階段清零法”在具體案例中的應用與解析

為深入了解“三階段清零法”的原理及賬務處理過程，下面運用具體的案例進行闡述。

【例1】甲公司原材料采用計劃成本核算。1月初“原材料”和“材料成本差異”賬戶余額均為0。1月發生以下經濟業務：（1）5日，購入一批材料，價款10000元，稅款1300元，款項已支付;（2）10日，5日采購的材料驗收入庫，該材料的計劃成本為10 500元;（3）18日，購入一批材料，價款16000元，稅款2080元，貨款已支付;（4）20日，18日采購的一批材料驗收入庫，該材料計劃成本為15000元;（5）25日，領用材料用于生產A產品，計劃成本為5000元;（6）26日，領用材料用于車間一般耗用，計劃成本為1000元。具體賬務處理，如下表2所示。

1月份材料成本差異額=期初的材料成本差異額0+本月增加的材料成本差異額（超支1000-節約500）=500元（超支）

1月份材料成本差異率=500（超支）/（期初結存材料的計劃成本0+本期增加材料的計劃成本25500）=1.96%

用于生產A產品耗用材料應負擔的差異=5000×1.96%=98元（表示超支）

用于車間一般耗用材料負擔的差異=1000×1.96%=19.6元（表示超支）

經過以上會計處理后：

1月末“原材料”賬戶余額=期初庫存材料計劃（0）+本月新購入原材料的計劃（10500+15000）-耗用的原材料的計劃成本（5000+1000）=19500元

1月末“材料成本差異”賬戶余額=期初庫存材料應負擔的差異額（0）+本月新購入材料負擔的差異額（超支差500）-本月發出材料應負擔的差異額（超支差117.6）=382.4元（借方，表示超支）

所以，1月末原材料的實際成本=19500+382.4=19882.4元

【例2】承接【例1】，2月初“原材料”和“材料成本差異”賬戶余額分別為19500元和382.4元（超支）。2月發生以下經濟業務：（1）5日，從戊公司購入原材料一批，貨款20000元，稅款2 600元;（2）10日，該批材料驗收入庫，計劃成本21000元;（3）20日，為生產A產品領用一批材料，計劃成本為10000元。具體賬務處理如表3所示：

2月材料成本差異額=期初的材料成本差異額（超支382.4）+本月增加的材料成本差異額（節約差-1000）=-617.6元（節約）

2月材料成本差異率=-617.6元（節約）/（期初結存材料的計劃成本19500+本期增加材料的計劃成本21000）=-1.52%

A產品耗用材料應負擔的差異=10000×（-1.52%）=-152元（表節約）

經過以上會計處理后：

2月末“原材料”賬戶余額=19500+21000-10000=30500元

2月末“材料成本差異”賬戶余額=期初（超支差382.4）+本月新購差（節約差-1000）-發出材料應負擔的差異（節約差-152）=-465.6元（貸方，表節約）

所以，2月末原材料的實際成本=30500-465.6=30034.4元

四、“三階段清零法”運用的優點

“三階段清零法”是在采購、入庫和發出三階段的基礎上，在不同階段的月末進行“清零”，主要涉及“材料采購”、“原材料”和“材料成本差異”賬戶。運用過程中具有以下優點：

（1）將計劃成本和實際成本使用的時間點進行了統一，避免了計劃成本和實際成本選擇的混亂。在“三階段清零法”下，原材料日常核算分為兩步：第一步，日常材料的入庫和發出均采用計劃成本，不做調整;第二步，月末進行兩次“清零”（入庫時和出庫時），借助“材料成本差異”賬戶，將計劃成本調整為實際成本。

（2）對“材料成本差異”賬戶的使用進行了簡化處理，方便學生掌握該賬戶的結構。從性質上來講，“材料成本差異”屬于資產類賬戶，不管是在入庫階段還是出庫階段，“材料成本差異”賬戶和“原材料”賬戶應在同一方向，表示實際大于計劃，相反，則表示實際小于計劃，即入庫時，借方表超支，貸方表節約;出庫時，借方表節約，貸方表超支。在“三階段清零法”下，入庫時的“清零”，需要將“材料采購”賬戶的余額變為0，該賬戶可以在借方也可以在貸方，如果“材料采購”賬戶從借方清零，則貸方必然是“材料成本差異”賬戶，如果“材料采購”賬戶從貸方清零，則借方必然是“材料成本差異”賬戶。出庫時的“清零”，將與發出材料相關的“材料成本差異”賬戶的余額調整為0，如果與發出材料相關的“材料成本差異”賬戶有借方余額（超支差），則從貸方清零;如果與發出材料相關的“材料成本差異”賬戶有貸方余額（節約差），則從借方清零。因而，在該方法下，無需考慮“材料成本差異”賬戶的性質，只需要牢記“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規則，即可進行正確的會計核算，對“材料成本差異”賬戶的使用進行了簡化處理，避免發生錯誤的同時也便于學生的掌握和運用。

參考文獻：

陳國輝，遲旭升.基礎會計（第六版）[M].東北財經大學出版社，2018.

作者簡介：胡珍珍（1988.12- ），女，漢族，河南焦作人，碩士研究生，鄭州商學院，講師，主要研究方向：財務理論與實踐