審計服務生態文明建設的內在機理和踐行路徑

張敏

【摘 要】 自黨的十八大以來，生態文明建設被提到前所未有的戰略高度。審計作為國家監督體系的重要組成部分，服務生態文明建設是它的應然趨勢和實然選擇。文章結合生態文明建設的新形勢、新發展和新要求，從審計服務生態文明建設的理論依據、作用機理、運行機制三個方面闡述審計服務生態文明建設的內在機理，在此基礎上探尋審計服務生態文明建設的優化路徑，以提升審計服務生態文明建設的效能。

【關鍵詞】 審計; 生態文明建設; 內在機理; 踐行路徑

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）11-0139-05

一、引言

改革開放以來，我國經濟高速發展，但傳統的高投入、高消耗、高污染的粗放型經濟發展方式給生態環境帶來了極大壓力，資源約束趨緊、環境污染嚴重、生態系統退化等生態環境問題日益凸顯，人與自然、環境與發展之間的矛盾日益尖銳，作為經濟社會持續健康發展重要保障的資源、環境和生態三大系統，已經很難承載高投入、高消耗、高污染的傳統發展模式，并逐漸成為制約我國社會經濟發展的瓶頸。面對日益嚴峻的生態環境形勢，黨和國家在深刻反思我國社會經濟發展中積累的經驗教訓基礎上，黨的十八大提出了生態文明建設的重大戰略，并將其作為“五位一體”戰略布局的重要內容，十八屆五中全會又將生態文明建設戰略上升為綠色發展理念，黨的十九大更是將生態文明建設提到“中華民族永續發展的千年大計”的戰略高度，并將其納入到了“兩個一百年”的奮斗目標中。習近平總書記也在不同場合多次強調生態文明建設的重要性。生態文明建設被提到了前所未有的戰略高度，已經成為我國社會主義現代化建設的重要組成部分。

作為國家監督體系重要組成部分的審計，服務生態文明建設是它的應然趨勢和實然選擇。然而，生態文明建設畢竟是一個全新的審計領域，正處在邊實踐邊探索階段，尚未形成系統完善的生態文明建設審計理論體系，實踐中仍有很多亟待解決的實操問題。本文主要對審計服務生態文明建設的內在機理進行剖析，并在此基礎上探尋審計服務生態文明建設的優化路徑，以提升審計服務生態文明建設的效能。

二、審計服務生態文明建設的內在機理

審計服務生態文明建設的內在機理，主要解決審計為什么能服務生態文明建設、如何服務生態文明建設這一基礎性理論問題。只有很好地回答了上述問題，才能對審計服務生態文明建設進行更好的定位，才能使審計服務生態文明建設更有針對性，進而提升審計服務生態文明建設的效能。

（一）審計服務生態文明建設的理論依據

1.受托責任理論

所謂受托責任，就是在委托—受托關系中受托人對委托人負有的義務。生態文明建設要將綠色發展和人與自然和諧共生的基本方略貫徹落實到經濟建設、政治建設、文化建設、社會建設的方方面面，需要依靠國家的力量以及所有社會經濟主體的協同行動才能實現，所以在生態文明建設的具體推進過程中，存在層層委托—受托關系。國家的功能定位是“包含一切社會的性質所產生的各種公共事務”[ 1 ]，生態文明建設具有非常明確的公共事務特性[ 2 ]，這意味著國家必須履行生態環境治理與保護和生態文明建設的職責，這種職責便是國家和社會公眾之間受托責任的具體體現。同時，國家又把這種職責細化到各級政府和各個社會經濟主體，形成又一層面的受托責任關系。具體來說，各級政府及其職能部門和各社會經濟主體所承擔的生態文明建設責任，是一種典型的以生態責任、環境責任、社會責任和經濟責任為主要內容的受托責任[ 3 ]。在委托—受托關系中，由于存在信息不對稱和環境不確定性[ 4 ]，受托人的行為可能會偏離生態文明建設目標甚至有損生態文明建設。為了應對生態文明建設過程中的代理問題，就需要獨立的第三方對受托人履行環境治理與生態保護及生態文明建設的責任進行監督、鑒證和評價。凡是存在審計的地方，必然存在受托責任關系[ 5 ]，審計伴隨著受托責任的發生而發生，又因受托責任的發展而發展[ 6 ]，受托責任在生態文明建設領域的拓展是審計服務生態文明建設的重要理論依據。

2.國家治理理論

國家治理是把國家與治理結合起來，通過配置和運作公共權力，對社會事務進行有效管理，進而構建國家與社會的理想狀態，以促進公共利益的最大化[ 7 ]，包括國家治理體系和治理能力。“國家治理體系是在黨領導下管理國家的制度體系，包括經濟、政治、文化、社會、生態文明和黨的建設等各領域體制機制、法律法規安排，也就是一整套緊密相連、相互協調的國家制度，國家治理能力則是運用國家制度管理社會各方面事務的能力。”[ 8 ]黨的十九屆四中全會明確提出“堅持和完善生態文明制度體系，促進人與自然和諧共生”，并將其作為國家治理體系和治理能力現代化的重要組成部分，表明生態文明建設是完善國家治理的重要內容，推進生態環境治理體系及治理能力現代化是國家治理體系和治理能力現代化的重要維度。審計作為國家監督的重要組成部分，是國家治理體系中內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”[ 9 ]，是實現國家治理體系和治理能力現代化的重要制度保障，服務生態文明建設、推進生態環境治理體系和治理能力現代化從而促進國家良好治理、提升國家治理效能是它的應然趨勢和實然選擇。由此可以看出，審計服務生態文明建設依附于國家治理戰略，國家治理的目標決定了審計服務生態文明建設的導向和趨勢。

（二）審計服務生態文明建設的作用機理

審計之所以能服務生態文明建設，是因為其具有的特定功能，即審計在生態文明建設中所表現出來的能力和功效。這種特定功能是由審計的內在特性決定的。一是獨立性。生態文明建設工作涉及各級地方政府和生態環保、自然資源、國土、農業、水利、財政、發改等多個部門，由于行政目標和職能分工不同，上述主體在履行生態文明建設監管職責時難免帶有“本位主義”傾向，甚至出現不同主體對同一事項持相反結論的情況，勢必會影響生態文明建設的順利推進。而審計可以不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉，以第三方的立場依法獨立行使審計監督權，客觀、公正、不受干擾地及時介入和實時跟進生態文明建設的全過程。二是專業性。審計是一種專職和專業行為，有著成熟健全的組織體系、專業隊伍、工作機制，以及成熟的審計技術方法和完備的審計準則予以保障，能夠確保審計過程的“行之有據”和審計結果的“言之有效”。所以，審計能夠以獨特的專業視角和工作方法對生態文明建設的各個方面進行監督評價，及時充分揭示和查處不符合生態文明建設理念和要求的各種問題。三是綜合性。審計的綜合性體現在審計業務橫跨多個領域，縱跨多個層級，能夠從不同領域、不同層級綜合分析生態文明建設投入產出的相關資料，監督整個國家或某一地區的經濟活動，乃至某一個微觀經濟主體的經營活動對自然資源的利用和宏觀生態環境的影響情況，并在此基礎上從個別到一般、從微觀到宏觀深層次分析自然資源利用效率低下、生態環境破壞的原因[ 10 ]，全方位地對生態文明建設進行監督，系統反映生態文明建設存在的問題。

正是由于審計所具有的上述內在特性，使得審計在服務生態文明建設中能發揮獨特的功能。

1.揭示功能

審計的首要職責是監督，監督就必須查找并揭示存在的問題。審計通過發揮專業優勢，獨立地對生態文明建設從宏觀到微觀各個方面進行監督檢查，揭示問題。宏觀方面，審計可以站在全局和整體的高度關注生態文明建設中的重點領域、薄弱地帶，深刻揭示生態文明建設中的管理漏洞、體制機制障礙和規章制度沖突缺失等問題;微觀方面，審計能夠揭示生態文明建設具體領域中存在的問題和潛在風險、生態文明建設的具體成效及制約因素，以及各級政府和其職能部門、各社會經濟主體等履行生態文明建設責任中存在的問題。

2.糾偏功能

審計服務生態文明建設不僅體現在揭示問題，更在于推動解決問題。審計在揭示問題的基礎上，能夠深入研究與問題相關聯的各種數據、資料，分析審計事項和審計發現問題的規律性、傾向性、趨勢性，對癥下藥、標本兼治，切實提出具有建設性、針對性、可操作性并能見效的審計建議，并監督被審計單位整改，以糾正偏離生態文明理念和生態文明建設要求的行為，真正有效地促進生態文明建設。

3.預防功能

審計的預防功能是指審計能夠將問題消滅在萌芽狀態，避免不必要的損失。首先，對審計揭示的生態文明建設中的各種問題，通過對其產生的原因進行從個別到一般、從微觀到宏觀的深層次分析，并從制度體系、體制機制等方面提出完善建議，能夠從源頭預防同類問題重復發生。其次，審計可以站在全局性、宏觀性的高度，對掌握的大量數據、資料及現場、項目等情況進行分析比對與信息挖掘，從而發現生態文明建設中的薄弱環節和潛在風險，及時向相關部門發出預警，防止苗頭性問題轉化為趨勢性問題、局部性問題演變為全局性問題。最后，將審計結果作為相關部門考評追責的依據，并通過一定的載體和形式加大對審計情況的公告，起到對違規行為的警示震懾作用。

（三）審計服務生態文明建設的運行機制

生態文明建設是一項由建設資金作支撐、建設制度為依據、建設項目為載體、建設責任作保障的系統性工程。審計通過對上述各組成部分的運行效能進行監督評價，能夠促進其更好地發揮作用，從整體上保障生態文明建設健康、有效推進。

1.開展生態文明建設資金審計

生態文明建設是一項龐大的系統工程，需要投入大量的建設資金。生態文明建設資金是生態文明建設不可或缺的基礎條件和物質保障，其利用情況直接關系到生態文明建設的成效。審計是現代經濟社會評價資金使用情況、促進資金管理者和使用者行為合法合規、實現資金效益優化的主要方式，開展生態文明建設資金審計是審計服務生態文明建設的重要切入點，主要包括對資金的征收管理以及分配、使用情況進行審計監督和評價。一是監督和評價資金籌集的合法性、合規性。目前，生態文明建設資金主要來源于公共資金，包括中央和地方的公共財政資金和其他社會改革資金，都是通過稅、費、債等方式籌集而來，重點審查生態文明建設資金的征收范圍及征繳方式是否符合國家有關規定，是否按期足額征收，有無違規減免緩交等問題，是否按規定及時足額解繳國庫、納入預算管理，實行“收支兩條線”管理，收繳程序是否合規、繳庫級次是否正確等，并對相關配套資金有無預算安排和來源等問題進行審查。二是監督和評價資金分配的真實性、合理性、合規性。主要是對生態文明建設資金預算編制是否科學合理，主管部門分配資金與使用單位申報資金是否一致，是否按照規定及時下達資金分配指標，是否存在隨意分配或者違規分配，以及資金撥付是否及時、足額、規范等問題進行審查。三是監督和評價資金使用的合規性、效益性。主要審查有無截留、擠占、挪用、套取、私分建設資金，專項資金是否專款專用，有無資金大量閑置、損失浪費，資金使用是否有效率，資金使用后對節約資源、控制污染、改善生態環境的效果是否明顯和長效等。

2.開展生態文明制度審計

生態文明制度是國家或地方政府為了實現生態文明建設目標而制定的行為準則和具體措施，包含了生態文明建設所為、所不為的全部內容，對生態文明建設起著指導和約束作用。生態文明建設的核心內容就是通過堅持和完善生態文明制度體系，促進人與自然和諧共生。生態文明制度的執行情況直接影響著生態文明建設的效果和進程。審計可以發揮其專業優勢，通過資料鑒證、訪談、現場調查等方式跟蹤生態文明建設相關制度的貫徹執行情況，并將其與制度目標進行對比，深入分析制度目標的實現情況和實施效果，評價制度的科學性、完備性和有效性。一是監督和評價生態文明制度的執行情況，揭示執行過程中是否存在偏差、規避、低效等問題，保證制度落實到位;二是對生態文明制度的執行成本和執行效果進行審計評價，看實施成本是否達到最低，是否促進了自然資源節約和高效利用，是否有助于生態環境保護和修復，是否達到了預期的效果和目標;三是揭示和反映生態文明制度不完善、不配套、不銜接以及制度目標難以實現等問題，并剖析問題產生的深層次原因，提出增強制度完備性、可行性的建議，推動國家和地方政府不斷完善生態文明制度體系。

3.開展生態文明建設項目審計

生態文明建設項目包括重大環境保護工程項目、環境污染治理項目、生態建設工程項目等，是生態文明建設的載體。審計通過對生態文明建設項目的規劃流程、項目管理、建設進度以及運行效果等進行跟蹤檢查和評價，可以及時掌握國家投資項目和各級政府投資項目的進展情況并糾正項目實施中存在的問題。一是審查項目的立項規劃是否可行、立項過程是否規范、項目預算是否合理、投標招標過程是否合法合規等。二是審查項目管理是否規范，有無缺位、錯位和越位現象，建設進度是否符合合同規定，項目資金的籌措和使用是否合規，成本費用核算是否真實正確等。三是審查項目是否達到了預期效果。達到了預期效果，則審查成本是否超過了預算，有無損失浪費問題，是否是以最小的成本取得最大的項目效益，包括經濟效益、社會效益和生態效益;未實現預期目標，則要審查沒能達到的原因，提出針對性強、實際可行的審計建議，及時督促整改，從而提高生態文明建設項目質量，確保實現經濟、社會、生態環境全面協調發展。

4.開展生態文明建設責任審計

生態文明理念能否得到貫徹、生態文明建設能否有序推進，關鍵在于各相關主體的生態文明建設責任能否落到實處。生態文明建設主體主要包括各級政府及其職能部門、企業及其各層級管理者，政府是生態文明建設的領導者和組織者，企業是自然資源重要的開采者、使用者以及生態環境的影響者。生態文明建設的本質就是通過推進經濟社會綠色發展、低碳發展和循環發展，實現人與自然和諧共生和人類社會可持續發展，這就需要妥善處理當前利益與長遠利益，經濟效益與社會效益、生態效益、環境效益之間的關系。生態文明建設責任主要是指生態文明建設主體的生態責任、環境責任、社會責任和經濟責任，這些責任密不可分，其履行情況直接關系到生態文明建設的推進力度、成效以及生態文明建設戰略目標的實現。審計作為一種保證受托責任全面有效履行的手段，能夠通過對各級政府及其職能部門和企業及其管理者等各社會經濟主體的生態文明建設責任履行情況進行監督和評價，揭示各種不作為、慢作為、亂作為、假作為等問題，并通過審計整改和審計問責機制倒逼相關主體切實履行各自責任，為生態文明建設提供堅實基礎和保障。

綜上可以看出，審計通過對生態文明建設資金從籌集、分配到使用的全流程，對生態文明制度從制定、執行到完善的全過程，對生態文明建設項目從立項、建設到管理運行的全周期，以及對各主體全面履行生態文明建設責任的情況進行監督和評價，實現傳統的事后審計向涵蓋事前、事中、事后的全過程審計轉變，能夠及時發現生態文明建設中的各種問題和風險，既做到“源頭嚴防”，又做到“過程嚴管”和“后果嚴懲”，全面保障生態文明建設順利推進。

三、審計服務生態文明建設的踐行路徑

生態文明建設是一項涉及面較廣的系統工程。與此相對應，服務生態文明建設的審計，需要從生態文明建設的系統性、整體性和全局性出發，緊緊圍繞生態文明建設戰略部署開展審計工作，通過不斷提升人員能力、創新技術方法、完善評價標準、加強結果運用，持續增強審計有效性，切實發揮保障作用。

（一）提升審計人員服務生態文明建設的能力

生態文明建設審計涉及很多專業性極強的領域，匯集會計學、審計學、生態學、環境學、地理學、工程學等多種交叉學科知識，對審計技術的專業性要求極高。目前的審計人員以財會專業背景居多，其他學科專業知識和技能較為匱乏，面對一些專業性、技術性較強的審計工作時，往往會出現審計內容深度不夠、審計證據缺乏說服力等問題，遠不能滿足服務生態文明建設的需求。提高審計服務生態文明建設的能力，首先要提升審計人員的綜合能力。

一是樹立生態文明理念。審計人員要跳出傳統合規性審計的束縛，深刻認識經濟社會發展、自然資源利用、生態環境保護與審計工作之間的內在規律和相互聯系，把握正確的審計方向。對實施的每一個審計項目，都要把生態文明建設的目標、要求、任務作為關注的重點內容和評價的根本標準，綜合審查、衡量和評價被審計事項的經濟效益、社會效益和生態效益，做出審計決定也應站在服務生態文明建設的高度，充分審視問題，提出合理建議。

二是加強審計實踐鍛煉。審計是注重實操的行業，特別是生態文明建設審計，涉及領域多、專業要求高，需要在不同類型的審計項目實踐中加強對審計人員的培養鍛煉，幫助其拓展視野、豐富經驗，提升發現重大問題、勝任生態文明建設審計的能力。

三是加大引智引才力度。聘請高等院校、科研院所和生態環境領域具有豐富理論功底和一定實踐經驗的專家，對審計人員進行專業培訓，豐富審計人員的知識儲備，優化知識結構，更好地適應服務生態文明建設需要。有針對性地招收或聘任具有生態學、環境學、地理學等專業背景的人員充實審計隊伍，彌補在相關領域專業性上的不足。

（二）創新審計技術方法

由于生態環境問題本身的復雜性、專業性，被審計對象及其所處內外環境的不確定性和固有限制[ 11 ]，使用財務審計、現場審計等傳統審計方式來對生態文明建設內容進行審計，已遠遠不能滿足當前審計服務生態文明建設的需要，急需對傳統審計技術方法進行創新。

一是實行大數據審計。現代信息技術條件下，自然資源和生態環境領域形成了包括從自然資源、環境質量、環境污染到生態環境保護和修復等方面龐大的信息數據系統，與生態文明建設相關聯的財政、稅務、金融、住建、工商、電力等部門也進入大數據信息系統的行列。面對審計對象海量化的信息數據，生態文明建設審計應順勢而變，應用大數據的技術手段和思維方式進行審計。借助大數據技術，審計可以最大限度地獲取自然資源部門的資源信息和生態環境部門的環境監測數據，以及財政、工商、電力、稅務等部門的各類數據，利用可視化技術和數據挖掘技術等分析方法開展全樣本分析，在海量數據中發現疑點和矛盾證據，提高審計的針對性，提升審計的效率和質量。

二是加大對地理信息技術的運用。為使審計結論更直觀、更簡潔，生態文明建設審計除需大量數據支持外，還需要現場圖片、視頻等圖像資料。通過對采用地理信息系統（GIS）、全球定位系統（GPS）、遙感圖像處理系統（ERDAS）等技術獲得的圖形資料進行比對的方式，可以準確快速地鎖定具體審計問題并開展現場核實取證，既能從總體上掌握自然資源的布局和生態環境治理情況，又能找到破壞生態環境、資源無序開發的典型實例并及時督促整改，最大限度地體現審計在推進生態文明建設中的功能作用。

（三）制定生態文明建設審計評價標準

審計評價標準是審計實操的重要技術支撐，是審計人員進行審計時判斷審計事項是與非、優與劣的準繩，是出具審計意見、做出審計決定的依據。審計評價標準的健全與否直接關系到審計的質量、審計的效率和審計的風險。然而，生態文明建設畢竟是一個全新的審計領域，還沒有形成一套公認的、可以依循的審計評價標準，針對一些復雜情況甚至沒有標準可依，極易造成審計評價的主觀性、隨意性，嚴重制約了生態文明建設審計的實踐和發展，影響生態文明建設審計的質量，進而影響到生態文明建設的進度和成效。因此，急需確定一套系統、科學、規范、易操作的生態文明建設審計評價標準體系。

一是確定審計評價標準。生態文明建設審計項目涉及經濟、環境、社會、政治等多個領域，審計項目的不同導致每個項目評價標準不盡相同，即使同一審計項目在不同時期評價標準也可能不同。因此，審計評價標準的來源渠道應比較廣泛，既可以來自于國家法律法規和相關政策及行業標準、專家經驗、實務指南等，也可以來自于單位制定的計劃、預算和定額，還可以是其歷史業績水平和相關的理論依據或科學計算數據。這樣在選取生態文明建設審計評價標準時才具有一定的靈活性，所選取的評價標準才能有較好的適應性。另外，生態文明建設審計評價標準的選擇是一項政策性、綜合性很強的工作，涉及審計人員對財經法規、國家政策等方面的準確把握和運用，審計人員可以與被審計對象就所采用的評價標準進行溝通協商，最好能選取一個雙方不存在異議的公認的標準。

二是設計審計評價指標。審計評價標準確定以后，就要用這個標準來對具體的生態文明建設指標進行衡量進而對其評價。在設定生態文明建設審計評價指標時，應以生態文明建設審計目標為導向，遵循整體性與代表性相結合、客觀性與可操作性相結合、定量指標與定性指標相結合等原則，建立一個既能反映GDP增長又能反映資源環境消耗，既能體現經濟效益又能體現生態環境效益和社會效益的指標體系。

（四）完善生態文明建設審計結果運用機制

審計結果的運用是審計服務生態文明建設價值的最終體現，直接關系到審計效能的發揮。生態文明建設工作涉及多個部門，審計結果的運用不只是審計機關的事，還與被審單位和政府相關部門是否重視、是否配合密切相關，需要建立完善相應的機制來保障審計結果得到充分利用，確保審計真正發揮作用。

一是完善審計結果分析機制。站在全局性、宏觀性的高度，將審計結果按生態文明建設涉及的不同領域分類歸集，然后對同一領域多個年度的審計結果進行縱向分析以及不同領域同一年度的審計結果進行橫向對比，以獨立的、審計的視角深度挖掘生態文明建設中存在的具有普遍性、傾向性、苗頭性的問題及其根源，充分揭示存在的風險隱患，并從體制機制上提出解決和預防的建議，為政府及相關部門制定決策提供依據和參考，提升審計結果運用價值。

二是建立審計結果運用協同機制。生態文明建設審計結果可以為組織人事部門全方位評價考核使用干部提供參考，為紀檢、監察、公安、檢察等機關提供違法違紀問題線索，為生態環境及自然資源各主管部門完善生態文明建設制度、加強生態文明建設管理提供審計建議，為相關部門進行追責問責提供依據。通過建立審計與組織人事、紀檢、監察、公安、檢察、生態環境及自然資源等相關部門的工作協同機制，就審計問題認定、責任界定等進行共同研究，深入挖掘、充分利用審計結果信息，更好發揮審計的威懾作用。

三是健全審計問題整改落實機制。審計整改是審計發現問題和處理問題的最終歸宿，也是審計作用發揮的重要表現。審計機關要加強對審計整改情況的跟蹤檢查，包括生態環境問題是否得到及時糾正、改進措施是否得力以及節約環保措施是否到位等，尤其是對于整改時間長、整改成效隱蔽的生態環境問題，應建立專門的跟蹤檢查機制，督促徹底整改落實。被審計單位和相關主管部門也應定期向審計機關報送對審計發現問題的整改情況及整改落實的相關佐證。另外，政府和相關主管部門要加強對被審計單位落實整改工作的督促和檢查，對整改不力、屢審屢犯的，主要負責人要被問責追責。

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