新金融工具準則對商業銀行金融資產的影響分析

滕澤芹 山東高密農村商業銀行股份有限公司

引言

在2008年，全球經濟危機爆發，其對世界各國經濟造成的沖擊是非常大的。國內、國外的很多專家、學者針對此次危機爆發的根源進行了分析，得出的結論是金融工具的計量分類出現了很大的問題，資產分類的嚴謹性明顯不足，尤其是減值計提的金額嚴重不足，而且時間延遲也很常見，這就導致金融機構所要面對的風險加劇。為了避免此類危機再次發生，金融工具準則的修訂勢在必行，我們國家也在開展此項工作，財政部于2017年3月31日修訂發布了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第24號——套期會計》三項金融工具有關的會計準則，以下簡稱“新金融工具準則”，而根據財政部的實施計劃，2021年1月1日，隨著非上市企業對準則的實施落實，標志著“新金融工具準則”在國內的全面施行，因該準則中相關內容的變化調整，其對國內商業銀行金融資產的確認、計量和核算都產生了較大影響，給銀行金融資產相關業務的發展帶來全新挑戰。

一、新金融工具準則的內容變化及其分析

（一）準則中金融資產的分類變化

隨著新金融工具準則的實施，金融資產分類出現了明顯的變化，從原先的四分類變為現在的三分類。從舊準則的角度來說，資產分類的主要依據為管理方式，共包括四類：一是以公允價值計量，變動計入當期損益的金融資產；二是可供出售金融資產；三是持有至到期投資；四是應收款項、貸款。而在新準則實施后，劃分依據按照業務模式、現金流量特征展開分類，共包括三類：一是以攤余成本進行計量的金融資產（AC）；二是以公允價值計量，變動計入綜合收益中的金融資產（FVOCI）；三是以公允價值計量，變動計入當期損益中的金融資產（FVTPL）。分類方法簡化明了，但涵蓋的內容更加全面，分類認定時，人為主觀判斷的成分減少，新準則更具有指導性和普遍適用性，提升會計數據的可靠性和可比性。

（二）準則中金融資產減值計提發生變化

和舊準則進行比較可知，新金融工具準則對過去規定的、根據已發生減值損失確認減值準備的方法有著根本性改變，采用預期信用損失法。從新準則的角度展開分析后發現，金融資產計提減值準備的范圍包括租賃應收款、合同資產等，除此以外，部分貸款承諾和財務擔保合同等表外事項也在其內，計提范圍擴大，更為審慎；同時，預期信用損失將付款的時間分布也考慮在內，因此，即使銀行預計可以全額收款，但時間晚于合同約定的期限，也會產生信用損失。改方法的運用，讓銀行更注重資金的時間價值，對違約風險的認識更為深入，而銀行減值準備的計提呈現出一定的預見性、前瞻性，這樣就可保證金融資產的風險防控更加的及時，效果也更為理想[1]。

同時，新準則中計提預期信用損失采用的是三階段模型法，即按照信用風險的級別，將金融資產發生信用減值的過程分為三個階段：第一階段的信用風險自初始確認后未顯著增加，第二階段的信用風險自初始確認后已顯著增加但尚未發生信用減值，第三階段信用減值在初始確認后已經發生。商業銀行在運用預期信用損失法計提減值準備時，尤其是對金融資產身處第一階段或是第二階段的判定，除了關注金融資產自身的情況，對整個宏觀經濟形勢的把握要準確，例如在經濟的上行期，銀行對金融資產減值階段可以較低認定，產生的結果便是計提相對較少的減值準備，而經濟的下行期則相反。

二、新金融工具準則對商業銀行的影響

（一）金融資產重分類，FVTPL類金融資產增加

在新準則正式實施后，因新舊準則分類標準不一致，商業銀行面臨對金融資產進行初始重分類的問題，而分類通常先進行SPPI測試，對于無法通過該測試的金融資產，便被直接認定為FVTPL。目前隨著經濟的發展，銀行持有的結構復雜的金融資產增多，如信托計劃等，而這些屬于無法通過SPPI測試的項目，結果便是銀行持有的FVTPL資產占比加大。

因新準則中金融資產的分類標準還要考慮銀行管理金融資產的愿望模式，管理愿望模式是舊準則中管理者意圖的體現，兩者從根本上是相輔相成的，所以在新舊準則轉換時，銀行的AC和FVOCI類金融資產的變化不大，部分銀行甚至出現兩類資產100%平移的現象。

（二）估值范圍擴大，對估值模型要求提高

新金融工具準則下，商業銀行更多的產品需要以公允價值計量，而以公允價值計量的金融資產均需估值，這導致了估值的范圍的擴大，因銀行持有的金融資產類型繁多，建立一個行之有效、成本適度的估值模型，成為銀行實施新準則的第一要務，該估值模型必須要對接數據平臺的交易數據、市場數據等，而且要完成好預處理工作，對處理后的數據進行有效分析，保證估值的實際需要得到切實滿足，尤其是對于沒有公開市場價格的金融資產，估值模型在建立時，需預留人工干預的空間，如對參數的選擇，對環境因素的調整等，在此基礎上展開單筆測算，或者同類型金融資產的批量測算，而這對金融模型的建立提出了更高的要求。

（三）資產減值損失增長，減值結果波動較大

新金融工具準則對商業銀行金融資產的減值確認影響顯著，舊準則是已發生損失法，現在則變成預期信用損失法，而且對處于第二階段和第三階段的金融資產，要對整個存續期間的預期信用損失計量損失準備，這種前瞻性、高強度確認減值損失的模式，會使得資產減值損失在新準則實施初期明顯增加。但因影響信用風險的因素較多，如宏觀經濟環境，民眾對于經濟形勢的信心等存在較大的不確定性，據此做出的減值結果認定，必然也存在較大的波動性。此外，對于“三階段”的劃分能夠直接影響預期信用損失，然而對具體的參考標準在實際使用時，存在較大的主觀性[2]。

（四）財務報表格式與披露內容變化

在新準則出臺之后，財務報表格式調整，信息披露內容變化，如在減值方面，要按照“三階段”分別闡述，因此說，商業銀行要對報表項目和披露內容進行適當調整。另外來說，商業銀行必須要對新準則展開深入分析，在此基礎上對金融工具附注所披露的相關信息予以調整，采用的方法也要予以明確，也就是要采用分類方法以及估值方法[3]。同時，受新冠肺炎疫情的影響，2019年上市銀行年報中都披露了疫情相關的信息，這也是對預期信用損失模型受社會環境變化影響的最好詮釋。

（五）收入結構改變，息差水平下降

新金融工具準則下，對于商業銀行未通過SPPI測試的金融資產，尤其是債務工具投資，將被分類為FVTOL，其收益被計入當期損益，而該部分資產在舊準則體系下，收益一般反映在“利息收入”科目，這就使得商業銀行的息差水平降低，當然，為保證會計數據前后各期可比，在使用該類數據時，還是要按照統一口徑進行調整。

三、商業銀行面臨的問題

（一）商業銀行現行的核算體系不符合新金融工具準則要求

新準則當中針對金融資產分類秉持的核算思路、標準、原則有較大的改變，而且分類方法也有較大的變化，原先一直在使用的核算規則必然已經不再適用。另外來說，資產負債表、利潤表、所有者權益變動表在新準則下也呈現出適應性不足的問題，報表項目、會計科目等都難以滿足出現的變化，這就要求商業銀行針對會計科目的實際情況展開適當變更，對于信息披露的內容也應及時調整，以確保滿足新準則的核算要求。

（二）商業銀行的相關模型不夠完善

因新金融工具準則啟用了預期信用損失模型和三階段模型，該兩個模型在確認使用時，涉及了除金融資產自身情況外的諸多外部宏觀因素，而銀行在設計該兩個模型尤其是預期信用損失模型時，對外部環境的量化比較困難，并且因環境的變化較快，對模型提出了易更新、易調整的較高要求。目前國內銀行的情況是按照新準則要求建立了相關的模型，但設計不夠完善，而該類情況在中小銀行的表現更為明顯。

（三）商業銀行預期信用損失難以確定

新金融工具準則中，要求商業銀行以預期信用損失為依據確認金融資產減值，而這要求銀行要對新準則的相關要求有清晰的認知，在對預期信用損失予以計量的過程中，將違約概率（含超過合同期限執行類違約）、違約損失率以及風險暴露金額依據，因商業銀行的金融資產較多，需逐筆、逐類分析，工作量較大，而且整個過程中，需要的人為重大判斷是較多的，這些都給商業銀行預期信用損失的確認帶來較大難度。

（四）商業銀行對于新興變化的反應相對遲緩

當今時代，網絡銀行等金融服務系統興起，它們憑借大數據平臺和自身靈活的管理模式，能準確、迅速地做出市場定位和預測，并且隨著環境變遷，迅速調整，而傳統商業銀行應對反應相對遲緩，因新金融工具準則相關要素的確認計量對外部環境的依賴性較大，這對新準則的實施具有一定的阻礙。

四、新金融工具準則實施后的應對策略分析

（一）分析新金融工具準則，制定相關處理方案

若想保證新金融工具準則能夠得到順利實施，商業銀行應該要針對其展開全面研究學習，確保能夠形成正確認知，重點是要對運營、管理過程中的相關現象展開預測，在此基礎上完成方案制定。應對方案需要重點關注兩點，一是要對現有的財務會計科目、報表項目、披露內容予以適當調整，保證新準則要求得到切實滿足；二是按照預期信用損失的思路對減值計提模型予以重新構建，使得減值計提模型能夠得到切實改進，如此保證金融資產減值損失的確認符合新準則規定，并保證銀行計提的減值損失相對準確。

（二）合理確定業務模式，合理調整資產配置策略

商業銀行要全面梳理新新金融工具準則其對財務狀況、現金流量、經營成果產生的短期、長期影響，對相關業務品種展開評估，進而依據評估所得結果、金融資產持有目的等來對業務模式予以判斷。從公允價值確定角度來說，存在活躍市場的金融資產，公允價值選擇的是市場報價；而不活躍的產則要依據相關的數據構建起模型，依據金融資產現狀展開全面評估[4]。同時，因新金融準則的分類標準是基于業務模式和合同現金流量特征設定的，商業銀行要結合自身實際和管理業績需求，重新擺布擁有的金融資產，提高風險管控能力，提升金融資產對商業銀行發展的總體貢獻率。

（三）加強內部分工協作，梳理部門間職責、流程，增強風險管理控制

在商業銀行內部的各個部門要形成良好的分工協作關系，這樣可以使得風險管理的實效性大幅提升。實施的整個過程中，商業銀行先要對風險管理的模型、流程展開統籌分析，各部門的職責進行重新梳理，加強部門協作，風險管理等職能部門要主動和業務部門展開溝通，而財務管理部門財務系統的對接要做到位，估值方法和流程也要統一，使得風險管理職能得到增強，并保證全流程監管目標能夠切實達成[5]。

（四）完善模型和系統建設

新金融工具準則下，商業銀行在實施過程中需要的新模型較多，如預期信用損失模型，而該模型的建立，需要綜合考慮多種因素，包括內因和外因，是一項綜合性工程，同時，商業銀行一地要注重提升基礎數據的精確度，因為這是該模型得以有效運行的基石；而也正是因為預期信用損失模型的引入，體現了管理會計的思維，商業銀行的信息管理系統也要建設升級，獲取更多的決策有用信息。

（五）新冠肺炎疫情下，預期信用損失法應用時更注重把握實質

商業銀行在使用預期信用損失法計提金融資產減值時，應嚴格執行財政部《關于進一步貫徹落實新金融工具相關會計準則的通知》要求，一方面要充分考慮新冠肺炎疫情帶來的不確定因素，在模型建立及使用中，根據具體情況，及時調整模型參數等數據；另一方面要注重把握風險實質，透過疫情原因下延時還款等資產業務的現象，窺探和考量實際的風險等級，據此劃分金融資產應處的階段，以確保會計信息的真實有效。

結語

新金融工具準則的實施對于商業銀行的運行影響是多角度、多方面、多層次的。因此，在新準則的實施過程中，必須要對其所產生的影響進行全方位分析。商業銀行在管理和運營的過程中，應當從全局性、系統性來對新金融工具準則進行科學把控。從當前來看，自該準則施行以來，較多的商業銀行，尤其是上市商業銀行，因為已經試用一段時間，已經逐漸完成了準則的轉換工作。而如何利用新準則來探求出適合自己銀行發展的特色，更好提高管理和運行水平，是轉換發展的關鍵。