對《淺談認繳制下注冊資金的會計確認和計量》一文的商榷

摘要：《財務與會計》2015年第12期刊登了付華、肖丹鳳、王妍《淺談認繳制下注冊資金的會計確認和計量》一文（以下簡稱“付文”），筆者對文中的一些觀點不敢茍同，在此試提出拙見，同作者商榷。

關鍵詞：認繳制;注冊資本;公允價值;融資;折現率

一、出資方式仍應當符合法律、行政法規的規定

“付文”所說的“實行注冊資本認繳制后，投資者出資形式不再受到限制，信用、特許經營權等無形資產都可以作為資產進行出資”與現行《中華人民共和國公司登記管理條例》不符。該條例第十四條明確規定：股東的出資方式應當符合《公司法》第二十七條的規定，但是，股東不得以勞務、信用、自然人姓名、商譽、特許經營權或者設定擔保的財產等作價出資。

二、會計信息質量可靠性與相關性之間的關系問題

我國《企業會計準則1992》規定了十三項會計核算的一般原則：衡量會計信息質量的一般原則包括客觀性、可比性、一貫性、相關性、及時性、明晰性;確認和計量的一般原則包括權責發生制、配比、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出;起修正作用的一般原則包括謹慎性、重要性、實質重于形式。我國《企業會計準則2006》規定了八項會計信息質量要求：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。顯而易見，無論新舊準則都將會計信息質量的可靠性（客觀性）放在了相關性的前面。

從會計理論上來講，可靠性與相關性是緊密相連的：越是可靠的信息，其相關性也越大;而相關性越大的信息，其可靠性也越強。盡管在會計實務中，可靠性與相關性又往往是相互沖突的：有的信息相關性很好，可靠性卻較差;有的信息可靠性很好，相關性卻較差。但是，就當前我國經濟環境下，相關性仍然是以可靠性為基礎的，在此前提下，盡可能提高會計信息的相關性則不失為一種較好的選擇。

綜上所述，“付文”所說的“再堅持可靠性作為會計信息的首要原則已經無多少意義”尚屬不切合實際的提法。

三、不能將“具有融資性質的分期收款銷售商品合同”與“分期繳付注冊資本金約定（載于公司章程）”混為一談

“付文”對認繳制下注冊資本會計處理的方法二（以下簡稱“方法二”）顯然參照了《企業會計準則2006第14號—收入》第五條，《企業會計準則2006第14號—收入》應用指南第三款及其指導思想下相關的會計教材。為具體化起見，筆者不妨隨機抽選2015年度中注協所編統考輔導教材《會計》（以下簡稱“教材”）收入章節“具有融資性質的分期收款銷售商品”內容與“付文”中“方法二”論據進行比對：“教材”指出“在符合收入確認條件時，企業應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額”，而“方法二”認為“認繳制下對注冊資本可考慮推行公允價值計量”;“教材”指出“如果延期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業向購貨方提供免息的信貸”，而“方法二”認為“在公司成立時即對認繳資本做會計處理，由于出資期限較長，相當于向股東提供長期信貸，資本認繳實質具有融資性質”;“教材”指出“合同約定的銷售價格確認為長期應收款”，而“方法二”認為“可按照股東認繳資本總額確認為債權計入其他應收款”;“教材”指出“應收的合同或協議價款的公允價值確認為主營業務收入，通常應當按照其未來現金流量現值或商品現銷價格計算確定”，而“方法二”認為“按照股東認繳資本總額的現值確認為實收資本”;“教材”指出“應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額計入未實現融資收益”，而“方法二”認為“將股東認繳資本總額與現值之間的差額作為融資利得計入資本公積”;“教材”指出“實際利率是指具有類似信用等級的企業發行類似工具的現時利率，或者將應收的合同或協議價款折現為商品現銷價格時的折現率等”;而“方法二”認為“計算股東認繳資本總額現值的折現率筆者認為應當以具有類似信用等級的企業發行類似工具的現時利率作為折現率”。

經對比分析可以發現，“具有融資性質的分期收款銷售商品合同”（在《企業會計準則2017第14號—收入》修訂為“合同中存在重大融資成分”）與“分期繳付注冊資本金約定（載于公司章程）”有著本質上的區別：前者“合同約定的銷售價格”通常情況下要大于“商品現銷價格”，其差額計入未實現融資收益，即長期應收款-主營業務收入=未實現融資收益﹥0，折現率r﹥0;而后者“股東認繳的資本總額”始終等于“股東認繳資本總額的現值”，因現行公司法明文規定股東只要按期（約定出資時日前）足額（是不考慮貨幣時間價值的：設立時就出資也不會有所減免，到期時出資也不會增加分毫）繳納公司章程中規定的各自所認繳的出資額即履行了出資義務，故此，“方法二”中“其他應收款-實收資本=資本公積>0，折現率r>0”的闡述是錯誤的，因為依照“方法二”的思路“其他應收款=實收資本，資本公積=0，折現率r=0”才對。最終，“付文”以“但是該處理方法計算認繳資本總額的現值比較復雜”結尾也恰恰暗示其“方法二”是難以自圓其說的！

四、當前會計實務界對注冊資本賬務處理的兩種通常做法

（一）“迫不及待”處理法

在企業初建時，會計人員依據股東簽署確認的企業章程、所取得的工商和質量技術監督部門核準的營業執照借記“其他應收款（分別股東進行明細核算）”科目，貸記“實收資本或股本（分別股東進行明細核算）”科目;待將來企業實際收到各股東投資時，會計人員依據相關的銀行回單、實物產權轉移手續借記“銀行存款或固定資產、無形資產、長期股權投資等”科目，貸記“其他應收款（分別股東進行明細核算）”科目。采納該種賬務處理方法的理由是可以將各方股東的出資義務和相應權益體現在賬表之中。

筆者認為，如果是在注冊資本不大并且出資期限不長的情形下采取該種方法也似乎未嘗不可，若非如此，該種方法的弊端則是不言而喻的：第一，夸大、虛增了企業的資產和所有者權益，違反了會計核算的謹慎性原則;第二，資產（包括其他應收款）是由企業在過去的交易或者事項所形成的，換句話說，企業預期在未來發生的交易或者事項不能形成資產。企業接受投資者投入的資產，只有在該資產符合企業資產確認條件時，才能相應符合所有者權益的確認條件;第三，在2013年《公司法》修改前實繳資本制下，企業申請營業執照需要提交依法設立的驗資機構出具的驗資證明。故此，有不少中小企業的股東用借來的錢或者干脆委托中介進行虛假出資驗資一條龍服務，營業執照申領之后又迅速將投資款轉走，會計人員被動地將轉走的投資款掛賬為“其他應收款”，甚至連上市公司的“大股東占款”情形也屢禁不止，被掏空的資產也美其名曰“其他應收款”，而且數目驚人！如果說新公司法所實施的認繳登記制絲毫沒有這方面的原因顯然是不合乎情理的。那么，認繳登記制下對注冊資本的核算如果依舊采取長期掛賬的方法豈不是重蹈實繳登記制的覆轍？

（二）“按部就班”處理法

在企業初建時，會計人員暫不進行賬務處理，待將來企業實際收到各方股東投資時，直接依據相關的銀行回單、實物產權轉移手續借記“銀行存款或固定資產、無形資產、長期股權投資等”科目，貸記“實收資本或股本（分別股東進行明細核算）”科目。采納該種賬務處理方法的理由是符合會計核算的可靠性和謹慎性原則。

根據筆者的了解，多數會計同行也更傾向于該種賬務處理方法，美中不足的是，在股東未實際履行出資義務時所編制的資產負債表會缺乏平衡感。

五、結束語

綜上所述，不論是實繳登記制還是認繳登記制下，在股東沒有真正履行出資義務情況下，會計人員（包括會計理論研究人員）無論怎樣挖空心思采取多么別出心裁的注冊資本核算方法都不是天衣無縫的甚至反而是荒誕無稽的！如果會計人員能夠輔導股東量力而行、實事求是地制定企業章程，監督各股東切實履行出資義務，注冊資本的核算問題就會迎刃而解。

參考文獻：

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