虛開增值稅專用發票罪的保護法益及其運用

傅憶文

摘 要：虛開增值稅專用發票罪是危害稅收征管犯罪的主要犯罪形式，實務中對本罪的認定常出現矛盾的判決，當事人甚至在無罪和重刑之間徘徊，主要原因是沒有準確理解虛開增值稅專用發票罪的保護法益。虛開增值稅專用發票罪的保護法益是以增值稅稅款為目標的國家財產所有權和發票管理秩序。虛開增值稅專用發票導致增值稅財產所有權面臨流失危險并侵犯發票管理秩序的才能認定為虛開增值稅專用發票罪。亦即，逃稅行為和騙稅行為有著本質性的不同，對利用虛開增值稅專用發票罪逃稅和騙稅的行為應做不同的處理。

關鍵詞：虛開增值稅專用發票罪 保護法益 抽象危險犯

一、問題意識——幾組矛盾的判決

（一）石油變票案

根據《消費稅暫行條例》等規定，石油煉化企業將化工原料生產為成品油銷售的行為屬于應繳消費稅的情形，但購進成品油再銷售的則無需繳納消費稅。因此出于逃避消費稅的動因，實務中出現了這樣的案件：石油煉化企業將化工原料或原油銷售給石油化工貿易企業，并開具化工原料、原油增值稅專用發票，再由貿易企業等層層銷售給其他經貿企業、化工企業等，并在過程中將增值稅專用發票品名從原料原油變票為成品油，最后銷售回給石油煉化企業，石油煉化企業即可將化工原料加工后以成品油銷售。流轉過程中票貨分離，化工原料或原油始終在石油煉化企業處，而各貿易企業、經貿企業等也根本沒有成品油的實物交付。通過虛設貨物交易環節、改變增值稅專用發票品名，石油煉化企業將從化工原料、原油生產為成品油銷售偽裝成購進成品油再銷售成品油，進而逃避消費稅。針對上述石油變票案件，實務中出現了三種不同的處理：虛開增值稅專用發票罪[1]、逃稅罪[2]和無罪[3]。

（二）融資虛開案

資金是企業經濟活動的主要推動力，企業常常為了融資絞盡腦汁。實務中出現了通過虛構交易虛開增值稅專用發票的形式進行資金流轉的融資行為。具體操作上，由甲企業向乙企業佯裝采購貨物，并虛構采購合同等，乙企業虛構供貨事實并開具增值稅專用發票，甲企業付款。進而乙企業實現融資目的，甲企業增加了銷售業績。甲企業為減抵銷項，又和其他企業虛構交易買入進項增值稅專用發票用于抵扣。針對上述案件，實務中出現了三種不同的處理：虛開增值稅專用發票罪[4]、非法購買增值稅專用發票罪[5]、無罪[6]。且審理過程中部分案件在一審、二審出現截然不同的意見，如羅某等人一案[7]，一審以虛開增值稅專用發票罪判處羅某有期徒刑13年，二審則改判為非法購買增值稅專用發票罪，判處有期徒刑2年，一審和二審刑期相差11年。

（三）如實代開案

我們國家根據年應稅銷售額等的多寡將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。其中一般納稅人適用標準增值稅，既可申請進項抵扣，又可以向其他納稅人開具可抵扣進項稅的增值稅發票。而小規模納稅人依照“簡易辦法”繳納“增值稅”（一種稅率為3%的流轉稅），且不得抵扣進項稅或向其他采購者開具增值稅發票。因此實務中出現了有真實交易但卻沒有開具增值稅專用發票資格的小規模納稅人或個人，根據實際交易情況讓有開具資格的一般納稅人代開增值稅專用發票的案件。針對上述案件，實務中出現了兩種不同的處理：虛開增值稅專用發票罪[8]和無罪[9]。

上述矛盾判決并非偶然。山西省高級人民法院發布的《關于虛開增值稅專用發票犯罪的調研報告》指出，虛開增值稅專用發票罪案件2014年至2016年的上訴率是34.02%，而整個破壞社會主義市場經濟秩序罪案件的上訴率是24.62%，同比高9.4%。虛開增值稅專用發票罪二審案件的發回率是40%，整個破壞社會主義市場經濟秩序罪二審案件的發回率是23.58%，同比高16.42%。[10]這幾組數據反映出虛開增值稅專用發票犯罪案件上訴率和二審發回率均遠高于其他破壞社會主義市場經濟秩序犯罪，即無論從當事人視角還是司法機關視角，對本罪的認識都存在比較大的分歧，實務部門對于虛開增值稅專用發票罪的諸多問題遠未達成共識。如，虛開增值稅專用發票罪客觀上是否需要造成國家稅款流失的危險，主觀上是否要求行為人具有抵扣稅款或騙取稅款的目的？如果需要有造成國家稅款流失的危險，那么該稅款是僅指增值稅，還是也包括消費稅等其他稅收損失？

要解決這些分歧和矛盾，有一個繞不開的問題是，虛開增值稅專用發票罪的保護法益究竟是什么？是上述融資虛開案、如實代開案認定構成虛開增值稅專用發票罪的裁判所持的發票管理秩序，還是上述石油變票案認定構成無罪的裁判所持的發票管理秩序和國家稅收安全，又或者其他？

二、虛開增值稅專用發票罪的保護法益

刑法之所以將一定的行為規定為犯罪，并對其科處一定的刑罰，目的就在于通過防止犯罪行為，達到保護為該種行為所侵害的生活利益的目的。[11]要正確理解虛開增值稅專用發票罪的行為構造，解決實務中的分歧，首先要解決的是本罪保護法益是什么。

關于本罪的保護法益學界目前有發票管理秩序說、稅收征管秩序說、發票管理秩序和稅收征管秩序說、國家增值稅稅收利益說、發票管理秩序和國家稅收利益說等。筆者認為均存在問題，本文認為，虛開增值稅專用發票罪的保護法益是增值稅財產所有權和發票管理秩序。

（一）增值稅財產所有權

增值稅的計稅原理決定了在虛開增值稅專用發票案件中有可能存在兩種情形。第一，銷項交易是真實的且行為人繳納了銷項稅額，可能是全部繳納也可能只是部分繳納，行為人通過虛開增值稅專用發票進行進項稅額抵扣，但未超過銷項稅額。第二，銷項交易是虛構的，行為人根本沒有繳納銷項稅額，行為人通過虛開增值稅專用發票進行進項稅額抵扣，或者銷項交易部分真實、行為人部分繳納了銷項稅額，行為人通過虛開增值稅專用發票抵扣超過了已繳納銷項稅額的進項稅額。上述兩種情形中，第一種虛開增值稅專用發票行為的本質是逃稅，行為人違反了法律賦予的納稅義務，對于國家而言，造成了應征稅款的減少。第二種虛開增值稅專用發票行為的本質是騙稅，對于國家而言，造成了以增值稅為目標的國家公共財產的減少。

本文認為，虛開增值稅專用發票罪的保護法益只包括后一種情形，即涉及增值稅財產所有權的情形，而不包括只涉及國家的應征稅款流失的情形。需要說明的是，第二種情形從規范意義上，行為人最終造成的是國庫內公款減少的結果，至于公款是否是稅款或者增值稅并無法厘清。但從行為人行為手段和詐騙對象考慮，其詐騙的行為手段是抵扣進項增值稅，其騙取的目標是增值稅稅款，因此筆者為了進一步明確本罪的法益，表述為增值稅財產所有權。

以第一部分的石油變票案為例，石油煉化企業為了逃避化工原料生產為成品油銷售的消費稅，虛構化工原料的流轉過程，并在過程中虛開增值稅專用發票，將發票的品名從化工原料虛假變更為成品油。該行為當然導致了國家應征稅收的減少，具體在本案中是消費稅。但從增值稅財產所有權的角度，并沒有受到侵害，石油煉化企業或者下游進行虛假流轉的石油化工貿易企業等所實施行為的本質均是逃稅而非騙稅。根據本文的觀點，就不可能構成虛開增值稅專用發票罪。

（二）發票管理秩序

發票管理秩序是有關發票印制、領購、開具、取得、保管和繳銷的系列秩序。《發票管理辦法》第3條、《稅收征收管理法》第21條明確了發票的內涵和功能。發票具有財務監督、保障國家稅收收入和維護經濟秩序等功能。除此之外，增值稅專用發票還是記錄進項、銷項稅額和抵扣的憑證。市場主體在進行經濟活動的過程中，需要根據《稅收征收管理法》《發票管理辦法》《增值稅暫行條例》《增值稅專用發票使用規定》等法律法規和行政規章，遵守發票的使用、領購、開具、取得、作廢等系列的制度要求，遵守發票管理秩序。

三、實務運用

（一）虛開增值稅專用發票犯罪的主要類型

稅收制度有很強的政策性，相應犯罪也呈現出“與時俱進”的典型特征。隨著增值稅扣稅鏈條的逐步完善和增值稅納稅申報比對制度的推行，當前虛開增值稅專用發票罪也顯現出較之以往不同的表現類型。如虛開各方盡力偽造資金流、貨物流，按照合法企業的標準制作賬簿憑證留存備查的傳統虛開模式近年來已基本消失殆盡。但隨著商事制度改革的推進，公司注冊程序被簡化，激發了市場經濟活力的同時，客觀上也為空殼企業的注冊登記提供了便利。犯罪分子通過注冊空殼公司，短時間大量虛開后就直接走逃成為現在虛開增值稅專用發票罪的主要表現形式。又如稅務聯網未建立完善的手工開票年代，行為人經常以“大頭小尾”等方式虛開增值稅專用發票，但隨著金稅工程的推進，該虛開方式就不可能再存續。“溫柔虛開”“大頭小尾”的消失和“暴力虛開”的激增，恰恰說明了虛開增值稅專用發票犯罪的“時效性”，對本罪的理論研究應根據該特殊性，針對現階段實務的主要案件類型展開論證。

通過梳理實務案例，根據進項、銷項的真實與否，可將現階段虛開增值稅專用發票犯罪分為以下類型：

1.虛構進項不虛構銷項

虛構進項不虛構銷項通常發生在讓他人為自己虛開或自己為自己虛開的場合。行為人在有真實銷項的場合，為了逃避應征稅款，采取從專業開票公司或有富余票的公司買票、自己給自己虛開農產品收購票等手段取得進項增值稅專用發票用以抵扣稅款，進而解決自己進項不足的問題。通過該行為，一方面可以減少增值稅的稅款繳納，另一方面還因為虛增了成本費用，可以減少企業所得稅的繳納。虛構進項不虛構銷項的虛開增值稅專用發票類型在實務中普遍存在。

第一部分所述的如實代開案即屬于虛構進項不虛構銷項的案件類型。在如實代開案件中，受票公司因為無法取得進項，請其他一般納稅人幫助開具增值稅專用發票，即使發票金額、品名、數量等完全符合原交易內容，但從開票方的身份并非真實來講，也是虛開增值稅專用發票的行為，但僅有虛開行為并不必然構成本罪，具體分析會在后文中闡述。這里需要說明的是如實代開和掛靠的區別。2015年最高人民法院研究室在對公安部經濟犯罪偵查局的征求意見回復函中，明確了掛靠開票行為不屬于虛開增值稅專用發票行為。有觀點據此認為如實代開的也一律不能認定為虛開增值稅專用發票，筆者認為該觀點不能成立。掛靠是完全以被掛靠方的經營資質進行各項經營活動的行為，進貨、銷貨或者提供勞務等均在被掛靠方名下進行，因此進項、銷項發票由被掛靠方開具本身符合掛靠的運行模式，因此不應認為是虛開增值稅專用發票。但如實代開則不同，如實代開中雖然開票方開具的增值稅專用發票在金額、數量、品名等各方面均和真實交易相同，但開票方身份是虛假的，并非真實的銷貨方，甚至開票方是專業開票公司，因此如實代開和掛靠是有所區別的。

除了如實代開，很多虛構進項不虛構銷項案件則并不具備“如實”的要素，而是直接向專業開票公司買票，或者自己給自己虛開農產品收購發票等方式，虛開進項發票用以抵扣稅款。

2.虛構銷項不虛構進項

虛構銷項不虛構進項通常發生在為他人虛開的場合。這里的不虛構進項包括三種情況：一是進項真實，即利用富余票進行虛開;二是根本沒有進項，但不虛構進項，即走逃式虛開，純粹的對外虛開;三是進項是真實的，但進項享有稅收優惠政策，即利用政策票虛開。

利用富余票虛開是指有實際經營業務的企業，因為銷售業務的對象是不需要增值稅專用發票的小規模納稅人、非增值稅納稅人或者個人，因此產生多余的銷項——即“富余票”，將富余的專票虛開給他人牟利，受票企業將該專票用于抵扣。即真實貨物為甲購買，但發票卻開給了乙。這類企業有可能是購進業務比較規范，只是因為經營項目的客觀情況產生了富余票，如百貨、建材、鋼材、紡織化纖原料行業等。也有可能是進項真實，但有意通過“票貨分離”的方式產生富余票，繼而賣票牟利，有的還會通過變票洗票后再販賣牟利。如“黃金票”案。[12]

走逃式虛開又被稱為暴力虛開，是指以空殼公司為依托，不進行實際經營，對外虛開增值稅專用發票，短時間大量虛開后即失聯或走逃。走逃式虛開案件是目前虛開增值稅專用發票罪的主要犯罪類型，不法分子借由商事制度改革的便利，注冊空殼公司，以“短平快”的手法，利用納稅期時間差[13]等，短期存續領票、開票，之后走逃注銷。走逃式虛開作案手法簡單粗暴，因此又被稅務稽查部門稱為“暴力虛開”，該手法往往涉案金額巨大，是很多虛假開具的增值稅專用發票的源頭所在。

利用政策票虛開是指開票方利用其對發票項的交易享有增值稅稅收優惠政策，如農產品稅收優惠、即征即退、各種財政補貼等，為受票方虛開增值稅專用發票，騙取優惠補貼的行為。理想的增值稅模式要求稅率設置盡量采用單一稅率，而從公平原則和緩解增值稅的累退性角度考慮，又應當設置優惠稅率，或者對基本生活消費品給予免稅。[14]如利用殘疾人稅收優惠政策虛開增值稅專用發票，[15]又如利用財政補貼虛開增值稅專用發票[16]。

3.既虛構進項又虛構銷項

既虛構進項又虛構銷項在為他人虛開、讓他人為自己虛開、自己為自己虛開的場合均有可能出現。

第一種是以空殼公司為平臺，無實際經濟業務，通過虛構交易，一方面讓他人為自己虛開或者自己為自己虛開，一方面對外為他人虛開。該類型和上述的走逃式虛開本質一樣，無非是走逃式虛開省去了進項虛構的這一環，對外虛開一段時間后就走逃，“打一槍換一個地方”。

第二種是變票洗票虛開。變票洗票是通過在增值稅專用發票流轉過程中刻意增加中間環節，由變票洗票公司在取得虛開增值稅專用發票抵扣進項稅額后，再對外開具增值稅專用發票，中間環節的進項發票或銷項發票往往都沒有真實的經營活動，層層流轉后達到變票或洗票的目的。所謂洗票類似于洗錢，即將上游企業通過“暴力虛開”等方式取得的增值稅專用發票通過拉長流轉鏈條，達到不易被識別的效果。所謂變票是指在流轉過程中不斷變更商品品名，達到將變票后增值稅專用發票販賣獲利或偷逃特殊稅款的目的。如第一部分的石油變票案即典型的變票洗票虛開案。

第三種則是對開、環開等特殊虛開。企業經營中，常設置一些考核指標，如銷量、業績等。實務中就出現了為了完成上述指標，虛構商品交易的事實，在兩方或幾方主體間對開、環開增值稅專用發票的情形。通過虛開專票增加銷量和業績，但各方均如實繳納相應稅額，且因對開、環開的專票數額是一致的，繳納或抵扣的稅額也都相等，客觀上不會造成增值稅額的流失。如第一部分所述融資虛開案，有的就表現為“環開”形式，開票企業通過虛構供貨事實收入貨款實現融資目的，受票企業通過將貨物再向控制企業流轉虛增銷售業績，過程中增值稅專用發票在開票企業、受票企業、控制企業之間循環流轉。

（二）虛開增值稅專用發票犯罪的法律適用

根據本文的法益觀，即虛開增值稅專用發票罪的保護法益是增值稅財產所有權和發票管理秩序，且針對增值稅財產所有權為抽象危險犯，即要根據一般的經濟運行方式，判斷是否具有騙取國家稅款的危險。[17]上述案件類型有以下三種法律適用路徑。

1.可以虛開增值稅專用發票罪處理

（1）虛構銷項不虛構進項的走逃式虛開和利用政策票虛開，可能構成虛開增值稅專用發票罪。虛構銷項不虛構進項發生在為他人虛開的場合。其中走逃式虛開和利用政策票虛開的場合，行為方式中均蘊含有造成以增值稅為對象的國家公共財產流失的危險。走逃式虛開以空殼公司為依托，在沒有實際經營的情況下，通過虛構交易為他人虛開增值稅專用發票，短時間大量開票后即走逃失聯，對于因為他人虛開增值稅專用發票而產生的銷項，行為人是不可能繳納稅款的，也即對于虛開的這張增值稅專用發票，銷項稅額沒有被繳納、進項稅額卻被抵扣，是典型的騙取增值稅財產的行為，因此走逃式虛開應以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。

在利用政策票虛開的場合，行為人利用其對發票項的交易享有增值稅稅收優惠政策，如農產品稅收優惠、即征即退、財政補貼等，為他人虛開增值稅專用發票，該行為蘊含著行為人所享有的稅收優惠、退回稅款、財政補貼等國家公共財產流失的危險，可以虛開增值稅專用發票罪處理。

（2）既虛構進項也虛構銷項中的開票公司虛開，可以虛開增值稅專用發票罪處理。如上所述，開票公司虛開和走逃式虛開的行為本質是一樣的，都屬于稅務稽查部門所稱的“暴力虛開”。兩種形式都是以空殼公司為依托，在沒有實際經營業務的情況下，通過虛構交易為他人虛開增值稅專業發票，其中走逃式虛開根本不偽造或虛開進項，大量虛開后即失聯走逃，而開票公司除了虛開銷項還虛開進項，但進項不會申報或申報后不繳稅。這兩種都是專門的開票公司，通過虛開發票謀利，其行為會產生騙稅即增值稅財產流失的危險，應以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。

（3）虛構銷項不虛構進項的利用富余票虛開和既虛構進項也虛構銷項的變票洗票，需進一步分類處理。利用富余票虛開的場合既可能是有意通過“票貨分離”的方式產生多余的銷項，在將富余票虛開的過程中可能還會進行變票洗票，如上述黃金票案;也有可能是因為經營現狀產生多余的銷項，將富余票虛開給他人賺取開票費。變票洗票的場合則既可能是專門從事虛開增值稅專用發票公司為了達到賣票牟利的目的，有意增設發票流轉過程，進行一連串的變票洗票后再進行賣票，這樣不易被偵查機關發現，這種變票洗票有時就會和前述的通過“票貨分離”產生富余票賣票行為相結合。也有可能是變票洗票過程被控制在幾個特定的行為主體之間，行為人并非為賣票牟利，而是為了偷逃一些特殊稅款，如上述石油變票案。對于利用富余票虛開和變票洗票的行為，不能一概而論，需要根據一般經濟運行方式判斷是否蘊含有造成增值稅財產所有權損失的危險。在增值稅專用發票流轉比較復雜、虛開或變票洗票的增值稅專用發票去向不明的場合，行為人利用富余票虛開或從事變票洗票的行為是蘊含有國家公共財產損失的抽象危險的。如通過“票貨分離”專門制造富余票進行賣票牟利的，虛開增值稅專用發票后還要進行變票洗票，增值稅專用發票很可能被用于騙取國家稅款，即造成增值稅財產的流失。對這類行為可以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。但在增值稅專用發票流轉相對簡單、流轉主體明確，特別是行為主體內部循環的場合，行為人利用富余票虛開或者變票洗票的，則并不具備國家公共財產流失的危險。如從事百貨行業的，因為銷售業務的對象是小規模納稅人等不需要增值稅專用發票的，因此產生了富余票，為他人虛開的，甚至是為他人如實代開的場合，在受票方特定且受票方就是因為進項不足讓行為人虛開增值稅專用發票的，就不存在騙取國家公共財產所有權的抽象危險，不能認定為本罪。又如石油變票案，增值稅專用發票雖然經歷了層層洗票，但都是在特定主體（具體為行為人的控制公司）之間循環流轉，各主體也均根據增值稅專用發票上的稅額繳納了增值稅，也不具有騙取增值稅財產所有權的抽象危險，不能認定為本罪。

2.可以其他犯罪處理

對于沒有導致增值稅財產所有權減少危險的虛開增值稅專用發票行為類型，雖然不構成虛開增值稅專用發票罪，但如上所述也并非一律無罪。如果造成了國家應征稅款減少的構成逃稅罪和虛開發票罪;如果單純侵犯了發票管理秩序的，可能構成虛開發票罪;如果是讓他人為自己虛開的場合，還可能構成非法購買增值稅專用發票罪。具體而言：

（1）虛構進項不虛構銷項的案件類型，可能構成逃稅罪、虛開發票罪或非法購買增值稅專用發票罪。虛構進項不虛構銷項是在銷項真實的情況下，通過讓他人為自己或者自己為自己虛開增值稅專用發票用以抵扣稅款，解決進項不足的問題，其行為本質是為了逃稅而非騙稅，故不構成虛開增值稅專用發票罪。但該逃稅行為如果符合逃稅罪的構成要件，完全可以認定為逃稅罪。同時，還可以構成虛開發票罪，如上所述沒有造成國家公共財產損失危險的虛開增值稅專用發票行為可以認定為虛開發票罪，刑法第205條之一規定的“本法第二百零五條規定以外的其他發票”是表面的構成要件要素、界限要素。另外，如果增值稅專用發票是從他人處購買的，還能構成非法購買增值稅專用發票罪，如上所述本罪的保護法益和涉增值稅專用發票的其他犯罪均有所不同，該罪保護法益是發票管理秩序，因此沒有造成應征稅款或國家公共財產損失危險的非法購買增值稅專用發票行為可以認定為本罪。其中逃稅罪和虛開發票罪、非法購買增值稅專用發票罪是目的和手段的牽連關系，虛開發票罪和非法購買增值稅專用發票罪則是想象競合關系。

也即，一直以來爭議比較大的如實代開案件，筆者認為當然不構成虛開增值稅專用發票罪，但也不是無罪，而是如上所分析的有可能構成逃稅罪、虛開發票罪或非法購買增值稅專用發票罪。其中，對于如實代開構成逃稅罪的觀點可能面臨的批評是，如實代開的在商品數量、金額都和真實交易一致，只是因為供貨方沒有開具發票的資質才由他人代開，不宜認定為逃稅罪。但筆者認為，如上分析，逃稅罪是法定犯，是稅收國家基于國家運行、社會需要、公共運轉等需要對公民征稅義務不履行的一種處罰，是行政管理的需要。一般納稅人才能開具增值稅專用發票，小規模納稅人沒有開票資格，也是稅收管理制度的一部分。小規模納稅人讓一般納稅人虛開增值稅專用發票進而抵扣稅款的，同樣是對稅收征管秩序的破壞，并造成了國家應征稅款（與小規模納稅人交易時應納稅額即為銷項稅額，而不應減去進項稅額）的減少，也已構成逃稅罪。

（2）虛構銷項不虛構進項中的利用富余票虛開，可能構成逃稅罪、虛開發票罪。如上所述，虛構銷項不虛構進項的利用富余票虛開，如果開票對象特定且就是為了解決受票方進項不足問題的，該行為就不蘊含著增值稅財產所有權損失的抽象危險，不構成虛開增值稅專用發票罪。但該行為卻可能為受票方逃稅提供了幫助，如果符合逃稅罪的構成要件，可以構成逃稅罪的幫助犯。同時，該行為侵犯了發票管理秩序，還可以構成虛開發票罪。逃稅罪的幫助犯和虛開發票罪是想象競合關系，從一重處。

（3）既虛構銷項又虛構進項中的變票洗票，可能構成逃稅罪、虛開發票罪。同樣的，既虛構銷項又虛構進項的變票洗票，如果流轉主體特定且內部循環的，各主體根據增值稅專用發票記載稅額繳納相應稅款的，該行為也不蘊含國家財產所有權損失的抽象危險，不構成虛開增值稅專用發票罪。但該行為可能造成其他應征稅款的流失，如石油變票案就會造成消費稅的流失，如果符合逃稅罪的構成要件，可以成立逃稅罪。同時，該行為侵犯了發票管理秩序，可以構成虛開發票罪。逃稅罪和虛開發票罪是目的和手段的牽連關系。

（4）既虛構銷項又虛構進項中的對開、環開，可能構成虛開發票罪。既虛構銷項又虛構進項中的對開、環開既不可能造成國家公共財產的損失，也不可能造成國家應征稅款的損失，因此既不構成虛開增值稅專用發票罪，也不構成逃稅罪。但該行為對發票管理秩序的侵害是存在的，即不允許在沒有真實交易的情況下，對開或環開增值稅專用發票，故可以構成虛開發票罪。

3.不構成犯罪

掛靠虛開的，既不構成虛開增值稅專用發票罪，也不構成逃稅罪、虛開發票罪等犯罪。實踐商貿活動中，掛靠形式普遍存在，因經營資格等要求，掛靠方需要借助所掛靠公司的名義開展經濟活動，掛靠方支付掛靠費，被掛靠公司承擔相應義務。該經營形式并沒有被有關法律禁止。掛靠經營的，資金、貨物、物流等都是以被掛靠公司名義進行，增值稅專用發票也由被掛靠公司開具符合該經營模式，不宜定罪。

注釋：

[1]參見浙江省高級人民法院（2018）浙刑終397號刑事裁定書。

[2]參見遼寧省葫蘆島市中級人民法院（2013）葫刑二初字00010號刑事判決書;華稅律師事務所：《大案發布：40億石化變票案公安以“虛開罪”立案偵查移送，檢察院改以“逃稅罪”提起公訴》，搜狐網www.sohu.com/a/291543058_716941，最后訪問日期：2020年12月6日。

[3]參見安徽省長豐縣人民法院（2017）皖0121刑初326號刑事判決書。

[4]參見江西省萍鄉市中級人民法院（2015）萍刑二終字第10號刑事判決書、廣西壯族自治區容縣2016）桂0921刑初356號刑事判決書。其中萍鄉市中院的判決結論為免刑，但根據判決結論萍鄉市中級人民法院認為本案已構成虛開增值稅專用發票罪，只是因檢察院未抗訴，根據“上訴不加刑”原則，維持一審判決即對各被告人免予刑事處罰。

[5]參見北京市高級人民法院（2016）京刑終157號刑事判決書。針對被告人為抵扣銷項買入進項發票的事實，北京市高級人民法院認為構成非法購買虛開增值稅專用發票罪。

[6]參見北京市高級人民法院（2016）京刑終157號刑事判決書。針對被告人為融資需要虛開增值稅專用發票的事實，北京市高級人民法院認為無罪。

[7]參見北京市高級人民法院（2016）京刑終157號刑事判決書。

[8]參見浙江省紹興市中級人民法院（2017）浙06刑終675號刑事判決書。

[9]參見最高人民法院發布的第二批充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例：張某強虛開增值稅專用發票案。

[10]參見王小娟等：《山西高院關于虛開增值稅專用發票犯罪的調研報告》，中國社會科學網http：//ex.cssn.cn/fx/fx_rdty/201712/t20171222_3789923.shtml，最后訪問日期：2020年10月26日。

[11]參見黎宏：《日本刑法精義》，法律出版社2008年版，第26頁。

[12]參見趙金貝、張波：《寧波“黃金票”案引發的稅務稽查與監管思考》，《財會月刊》2019年第3期。

[13]參見《增值稅暫行條例》（2017年修訂）第13條。

[14]參見全國人大常委會預算工作委員會編：《增值稅法律制度比較研究》，中國民主法制出版社2010年版，第4頁。

[15]參見湖南省湘潭市中級人民法院（2018）湘03刑終352號刑事判決書。

[16]參見山東省德州市中級人民法院（2015）德中刑二終字第61號刑事判決書。

[17]參見張明楷：《刑法學（下）》，法律出版社2016年版，第816頁。