做空調(diào)查與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)：基于瑞幸咖啡事件的反思

倪敏 王振興 李華（副教授）（南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院 江蘇南京 211815）

一、引言

被譽(yù)為咖啡界“獨(dú)角獸”的瑞幸咖啡自2017年6月注冊(cè)成立，僅僅用了兩年不到的時(shí)間便成功登陸納斯達(dá)克，創(chuàng)造了最快IPO神話。上市之后，很快超越星巴克成為我國(guó)門店數(shù)量最多的咖啡連鎖品牌。然而，欲速則不達(dá)，瑞幸咖啡從快速超車到翻車，也只用了一年的時(shí)間，2020年5月15日，因財(cái)務(wù)報(bào)告造假，瑞幸咖啡收到了美國(guó)證券交易委員會(huì)上市資格部門的退市通知，神話終告破滅。

其中值得一提的是，瑞幸咖啡造假的第一個(gè)吹哨人，并不是其審計(jì)機(jī)構(gòu)，而是匿名人士在美國(guó)著名做空機(jī)構(gòu)渾水公司網(wǎng)站上發(fā)布了一份做空?qǐng)?bào)告，詳細(xì)列舉了瑞幸咖啡虛增銷量、單價(jià)等夸大業(yè)績(jī)的造假證據(jù)。2020年4月2日，瑞幸咖啡發(fā)布公告承認(rèn)其2019年第二至第四季度虛增了約22 億元人民幣的銷售額，占其真實(shí)銷售額的50%。瑞幸咖啡并不是第一家被做空的中概股公司，也絕不會(huì)是最后一家，在此之前，也有諸多國(guó)內(nèi)知名公司因財(cái)務(wù)造假遭遇做空，這也使中概股公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及上市公司的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題一直備受各方關(guān)注。

二、瑞幸咖啡事件回顧

（一）瑞幸的商業(yè)模式：成也蕭何，敗也蕭何

大數(shù)據(jù)和移動(dòng)互聯(lián)時(shí)代，企業(yè)的商業(yè)模式也發(fā)生了巨大變化。瑞幸咖啡在初創(chuàng)期的高成長(zhǎng)便得益于商業(yè)模式的創(chuàng)新，通過(guò)免費(fèi)、滿贈(zèng)等促銷方式，快速地?cái)U(kuò)大銷量；通過(guò)明星代言人、精致的廣告文案吸引了追求夢(mèng)想與個(gè)性的年輕一代；通過(guò)線上線下一體化的銷售模式，實(shí)現(xiàn)零售渠道的全線覆蓋。然而，成也蕭何，敗也蕭何，瑞幸咖啡在創(chuàng)新商業(yè)模式的同時(shí)，卻忽略了其中蘊(yùn)含的風(fēng)險(xiǎn)。例如，打折促銷式的燒錢策略以及線上線下的銷售模式雖能在短期內(nèi)迅速擴(kuò)大銷量，但畢竟不是長(zhǎng)久之計(jì)，若不能實(shí)現(xiàn)從免費(fèi)到增值服務(wù)收費(fèi)的轉(zhuǎn)變（張新民等，2019），一旦價(jià)格提高，客戶便會(huì)流失，難以持久維持盈利，業(yè)績(jī)壓力也成為瑞幸咖啡造假的首要?jiǎng)訖C(jī)。

（二）吹哨人做空機(jī)構(gòu)：精準(zhǔn)分析，直擊要害

瑞幸咖啡的做空?qǐng)?bào)告出自一家對(duì)沖基金公司，他們發(fā)現(xiàn)瑞幸咖啡商業(yè)模式的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與其靚麗的報(bào)表數(shù)據(jù)形成鮮明反差，迅速著手收集證據(jù)，并將做空?qǐng)?bào)告匿名發(fā)布在渾水公司的平臺(tái)上。報(bào)告直指瑞幸咖啡商業(yè)模式存在的諸多缺陷以及夸大業(yè)績(jī)的造假問(wèn)題。與審計(jì)機(jī)構(gòu)不同，外部做空機(jī)構(gòu)難以接觸上市公司的內(nèi)部資料，只能通過(guò)公開(kāi)渠道獲取信息，這就需要對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)做到精準(zhǔn)分析，并使用更多的審查技術(shù)與方法以幫助其收集證據(jù)、直擊要害。例如在針對(duì)瑞幸的做空中，做空機(jī)構(gòu)聘用實(shí)習(xí)生在門店實(shí)地蹲點(diǎn)，收集收銀小票，并錄下大量的監(jiān)控視頻，鎖定了瑞幸虛增銷量和單價(jià)的事實(shí)依據(jù)。

（三）上市公司的審計(jì)質(zhì)量：霧里看花，值得關(guān)注

雖然在瑞幸造假事件中，其審計(jì)機(jī)構(gòu)作為四大之一的安永并不存在審計(jì)失敗問(wèn)題，也不會(huì)因此受到處罰，因?yàn)楫?dāng)時(shí)瑞幸的審計(jì)報(bào)告并未發(fā)布，而且安永也及時(shí)進(jìn)行了補(bǔ)救，開(kāi)展了舞弊調(diào)查。但安永沒(méi)能成為第一個(gè)吹哨人的事實(shí)還是將其推向了風(fēng)口浪尖，若沒(méi)有這次對(duì)瑞幸的做空，安永能否發(fā)現(xiàn)問(wèn)題？四大的審計(jì)質(zhì)量尚且如此，其他審計(jì)公司或許更不容樂(lè)觀。再縱觀國(guó)內(nèi)頻頻曝光的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案，自本世紀(jì)初令人震驚的銀廣夏、藍(lán)田造假案發(fā)生以來(lái)，我國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)造假案件卻并未見(jiàn)少，相反，無(wú)論在數(shù)量上還是性質(zhì)上都愈加嚴(yán)重。造假事件的屢屢出現(xiàn)，其背后則折射出當(dāng)前國(guó)內(nèi)外上市公司的審計(jì)質(zhì)量仍然存在諸多問(wèn)題。

（四）事件的后續(xù)影響：代價(jià)沉重，汲取教訓(xùn)

2020年5月21日，美國(guó)參議院通過(guò)了《外國(guó)公司問(wèn)責(zé)法案》（Holding Foreign Companies Accountable Act），旨在加強(qiáng)對(duì)外國(guó)公司的監(jiān)管。該法案規(guī)定，在美國(guó)上市的公司必須證明其不受外國(guó)政府控制或持有股權(quán)；若采用海外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，須經(jīng)PCAOB核實(shí)，并提交相關(guān)認(rèn)證，若連續(xù)三年未能遵守PCAOB的審計(jì)要求，將禁止該公司在美國(guó)上市。這一法案可能會(huì)使一些中國(guó)公司無(wú)法赴美上市，并進(jìn)一步削弱我國(guó)審計(jì)的國(guó)際地位，同時(shí)也將對(duì)我國(guó)的國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全帶來(lái)很大的威脅和隱患。

三、做空調(diào)查與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)比分析

為什么作為舞弊重要防線的審計(jì)機(jī)構(gòu)沒(méi)能第一個(gè)發(fā)現(xiàn)舞弊，而做空機(jī)構(gòu)卻常常成為第一個(gè)吹哨人？個(gè)中緣由值得深思。表1比較了做空調(diào)查與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要不同。

表1 做空調(diào)查與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的比較

（一）獨(dú)立性

1.做空機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性更高。做空即看空后市，同時(shí)借入股票建立賣空倉(cāng)位，若股價(jià)下跌，便可平倉(cāng)獲利。做空的成敗取決于沽空的對(duì)象是否真有問(wèn)題，這也決定了做空機(jī)構(gòu)具有天然的動(dòng)力去“找茬”，一旦發(fā)現(xiàn)造假證據(jù)，便可啟動(dòng)做空程序，發(fā)布做空?qǐng)?bào)告，同時(shí)建立空倉(cāng)進(jìn)行做空。若問(wèn)題不屬實(shí)，股價(jià)未下跌，則將面臨巨額損失。這一制度設(shè)計(jì)使得做空機(jī)構(gòu)不論從形式上還是實(shí)質(zhì)上都更加獨(dú)立于上市公司。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性較弱。現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)委托制度，即審計(jì)機(jī)構(gòu)由被審計(jì)單位直接委托，并支付其費(fèi)用，很難確保審計(jì)人員在形式上和實(shí)質(zhì)上均保持獨(dú)立（黃世忠，2019）。加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)處于一種買方市場(chǎng)，作為審計(jì)服務(wù)供給方的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)激烈，為了保留住現(xiàn)有客戶，常常不得不屈從于被審計(jì)單位。獨(dú)立性的削弱是導(dǎo)致當(dāng)前上市公司審計(jì)質(zhì)量不高的重要原因。

（二）分析思維

1.做空機(jī)構(gòu)偏重問(wèn)題導(dǎo)向思維。做空機(jī)構(gòu)一般選擇高風(fēng)險(xiǎn)公司作為做空標(biāo)的，同時(shí)帶“找茬”的目的去收集證據(jù)，這是一種問(wèn)題導(dǎo)向的分析思維，即以識(shí)別問(wèn)題為起點(diǎn)，以確認(rèn)問(wèn)題為主線，以解決問(wèn)題為目標(biāo)，聚焦關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行重點(diǎn)分析（倪敏等，2020）。具體來(lái)說(shuō)：首先，做空機(jī)構(gòu)會(huì)尋找舞弊風(fēng)險(xiǎn)高的公司作為重點(diǎn)分析對(duì)象；其次，識(shí)別該公司的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域作為重點(diǎn)調(diào)查項(xiàng)目，如通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)分析發(fā)現(xiàn)收入舞弊、成本舞弊具有較高風(fēng)險(xiǎn)，于是對(duì)收入和成本項(xiàng)目開(kāi)展重點(diǎn)調(diào)查；接著，把握重點(diǎn)項(xiàng)目中的重要環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)分析和調(diào)查取證，如針對(duì)虛增收入問(wèn)題進(jìn)行產(chǎn)能分析、詢問(wèn)客戶、稅務(wù)調(diào)查等，獲取相關(guān)證據(jù)以確認(rèn)問(wèn)題；最后，將發(fā)現(xiàn)的重點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行匯總，完成做空?qǐng)?bào)告。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)習(xí)慣于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思維。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)則遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思維和模式，即基于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，制定審計(jì)策略，并確定審計(jì)重點(diǎn)和范圍，從而將檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍，以達(dá)到控制最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。盡管重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估包含舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，但實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往只是按照工作底稿的步驟機(jī)械地對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行了解，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序常常流于形式，缺乏“找茬”的精神。另一方面，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則SAS NO.99《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注》以及我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》中均要求審計(jì)人員在執(zhí)行收入審計(jì)時(shí)應(yīng)進(jìn)行有錯(cuò)推定。這一要求雖然有助于更加重視收入審計(jì)，進(jìn)而擴(kuò)大審計(jì)范圍、延伸程序，但直接進(jìn)行有錯(cuò)推定，執(zhí)行大范圍的審計(jì)測(cè)試和調(diào)查，可能會(huì)淡化對(duì)重要收入中的關(guān)鍵問(wèn)題和關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)分析，往往事倍功半。

（三）分析內(nèi)容

1.做空機(jī)構(gòu)更關(guān)注對(duì)商業(yè)模式進(jìn)行分析。瑞幸做空?qǐng)?bào)告的重要一部分是對(duì)其商業(yè)模式的缺陷進(jìn)行分析。商業(yè)模式即關(guān)于公司如何持續(xù)贏利的一整套方法體系，與公司能否盈利、盈利多少以及盈利是否可持續(xù)直接相關(guān)。通過(guò)對(duì)商業(yè)模式的內(nèi)在缺陷和蘊(yùn)含的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，有助于更好地了解公司的盈利能力，因此，這成為做空機(jī)構(gòu)識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)，判斷公司賬面利潤(rùn)是否合理、真實(shí)的重要依據(jù)。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)側(cè)重賬簿、憑證的審查。然而，目前審計(jì)人員對(duì)商業(yè)模式的關(guān)注和分析還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，仍然側(cè)重以賬簿、憑證等會(huì)計(jì)資料為審計(jì)重心。大數(shù)據(jù)時(shí)代，隨著信息技術(shù)的發(fā)展和商業(yè)模式的革新，舞弊變得更加隱蔽，做假賬不再局限于賬簿、憑證層面，更多的則已延伸至業(yè)務(wù)層面，通過(guò)虛構(gòu)交易甚至制造交易粉飾報(bào)表。從形式上看，交易的訂單、合同、發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證等原始單據(jù)一應(yīng)俱全，賬簿的會(huì)計(jì)處理也毫無(wú)問(wèn)題，但實(shí)質(zhì)上這些交易或許從未發(fā)生，因此，僅僅通過(guò)查賬將很難發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所在。

（四）調(diào)查方法

1.做空機(jī)構(gòu)重在外圍調(diào)查取證。做空機(jī)構(gòu)無(wú)法獲取公司內(nèi)部資料，因此需借助外圍調(diào)查來(lái)幫助其獲取證據(jù)。常用的外圍調(diào)查手法主要有：非常規(guī)調(diào)查，包括利用暗訪、視頻監(jiān)控、無(wú)人機(jī)拍攝、運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)爬蟲(chóng)、數(shù)據(jù)挖據(jù)等信息技術(shù)手段；做空機(jī)構(gòu)同時(shí)也會(huì)使用很多常規(guī)調(diào)查手法，且更側(cè)重那些能夠幫助其快速發(fā)現(xiàn)問(wèn)題線索、追查問(wèn)題真相的方法，如實(shí)地觀察、咨詢專家、稅務(wù)調(diào)查、工商調(diào)查、供應(yīng)商調(diào)查、客戶調(diào)查等。例如在瑞幸事件中，做空機(jī)構(gòu)聘用實(shí)習(xí)生從1萬(wàn)多名顧客手中收集了2萬(wàn)5千多張收銀小票，獲取了虛增銷量和單價(jià)的關(guān)鍵證據(jù)。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)較為依賴內(nèi)部調(diào)查分析。與做空機(jī)構(gòu)不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接觸企業(yè)的內(nèi)部資料，也正因如此，使其缺少探索其他先進(jìn)方法的努力和嘗試，固守于常規(guī)的審計(jì)方法。具體來(lái)說(shuō)，主要有以下問(wèn)題：

（1）非常規(guī)方法使用較少。依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序主要有檢查、觀察、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序和詢問(wèn)，這些程序根據(jù)具體情況可被用于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在執(zhí)行這些審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師大多基于常規(guī)的審計(jì)方法，如抽查憑證、傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)分析、發(fā)函詢證、監(jiān)盤等，較少運(yùn)用無(wú)人機(jī)、網(wǎng)絡(luò)爬蟲(chóng)、數(shù)據(jù)挖掘、大數(shù)據(jù)分析等新興的信息技術(shù)和方法。這也和很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息化水平發(fā)展滯后、缺少IT審計(jì)的人才儲(chǔ)備有很大關(guān)系。

（2）常規(guī)方法使用中的問(wèn)題。針對(duì)常規(guī)方法的使用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則更加墨守成規(guī)、按部就班，大量的時(shí)間用于賬簿和憑證的檢查和分析，投入外圍調(diào)查的時(shí)間和精力相對(duì)較少，這主要表現(xiàn)為：①實(shí)地觀察、詢問(wèn)等可以幫助發(fā)現(xiàn)舞弊跡象和問(wèn)題線索的程序和方法常常不被重視。例如在著名的藍(lán)田造假案中，如果審計(jì)人員能夠親自觀察藍(lán)田的水產(chǎn)基地，就能發(fā)現(xiàn)公司的魚(yú)碼頭已經(jīng)變成了曬谷場(chǎng)，根本不是年報(bào)中描述的產(chǎn)銷兩旺的場(chǎng)景；而在獐子島的審計(jì)中，如果審計(jì)人員能夠詢問(wèn)下公司船員和當(dāng)?shù)剞r(nóng)民，便能察覺(jué)其實(shí)公司早已陷入困境。②稅務(wù)調(diào)查、海關(guān)調(diào)查、客戶調(diào)查等能夠幫助追查問(wèn)題真相、獲取關(guān)鍵外圍證據(jù)的程序和方法或流于形式。例如，2018年立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所因金亞科技的審計(jì)失敗案受到證監(jiān)會(huì)處罰，其中一個(gè)重要原因是其未按準(zhǔn)則要求實(shí)施函證程序，如審計(jì)人員未關(guān)注銀行詢證函是否加蓋了銀行公章，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)回函系金亞科技偽造；而在應(yīng)收賬款函證中，也未對(duì)存在問(wèn)題的客戶地址實(shí)施核查，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤及不存在的發(fā)函地址。

四、結(jié)論與啟示

做空機(jī)制無(wú)疑是揭發(fā)舞弊、懲罰舞弊的一把利劍，但作為一種事后監(jiān)督機(jī)制，一旦做空成功，對(duì)于上市公司即是滅頂之災(zāi)。為此，更應(yīng)反思當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)防線存在的問(wèn)題，努力提高審計(jì)質(zhì)量，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并遏制舞弊苗頭。

首先，改革審計(jì)委托制度。借鑒黃世忠（2019）提出的第三方付費(fèi)、聯(lián)合審計(jì)等模式的改革建議，可以嘗試多層次差異化的審計(jì)委托制度。例如，對(duì)于普通上市公司，采用審計(jì)招投標(biāo)加行業(yè)監(jiān)督的常規(guī)模式；而對(duì)于ST公司或有不良誠(chéng)信記錄的高風(fēng)險(xiǎn)公司，則采用第三方付費(fèi)的方式，由證監(jiān)會(huì)向其收取監(jiān)管費(fèi)，用來(lái)聘請(qǐng)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，要求所有上市公司的審計(jì)信息統(tǒng)一發(fā)布在監(jiān)管平臺(tái)，由社會(huì)公眾進(jìn)行監(jiān)督。

其次，重視審計(jì)思維的轉(zhuǎn)變。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也應(yīng)借鑒做空機(jī)構(gòu)“找茬”的精神，將問(wèn)題導(dǎo)向思維融入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式之中，在審計(jì)中運(yùn)用識(shí)別問(wèn)題、確認(rèn)問(wèn)題、解決問(wèn)題的分析思路，聚焦重要風(fēng)險(xiǎn)及其背后的關(guān)鍵問(wèn)題，以促進(jìn)審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量的提高。同時(shí)，問(wèn)題導(dǎo)向思維也有助于審計(jì)人員在審計(jì)全過(guò)程中保持職業(yè)懷疑精神，而非機(jī)械、教條式地執(zhí)行審計(jì)程序（祁金祥等，2019）。

再次，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)商業(yè)模式的分析。大數(shù)據(jù)時(shí)代，面對(duì)日益復(fù)雜和隱蔽的財(cái)務(wù)造假手段，只有在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)精準(zhǔn)識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)，才能對(duì)癥下藥，提高審計(jì)工作的效率、效果。忽視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，審計(jì)如同大海撈針，難上加難。隨著當(dāng)前新經(jīng)濟(jì)、新技術(shù)的不斷發(fā)展，關(guān)注商業(yè)模式將成為決定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估成敗的關(guān)鍵所在。商業(yè)模式是增加企業(yè)價(jià)值、提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要因素，不同的商業(yè)模式其盈利模式和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也不盡相同，審計(jì)人員只有深刻理解企業(yè)的商業(yè)模式，才能準(zhǔn)確地識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)所在，從而更加快速高效地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、收集證據(jù)。

最后，創(chuàng)新審計(jì)方法。隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，財(cái)務(wù)云、電子發(fā)票、移動(dòng)支付等新技術(shù)已使傳統(tǒng)的審計(jì)分析方法力不從心，被審計(jì)單位甚至可以通過(guò)偽造IP地址和來(lái)電顯示、篡改系統(tǒng)日志等手段設(shè)置審計(jì)陷阱。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)學(xué)習(xí)做空機(jī)構(gòu)的經(jīng)驗(yàn)，充分利用當(dāng)前大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能等新興技術(shù)，未來(lái)信息技術(shù)的發(fā)展也必將成為審計(jì)發(fā)展的核心競(jìng)爭(zhēng)力和制高點(diǎn)。同時(shí)，在常規(guī)審計(jì)方法方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)更加重視實(shí)地觀察、詢問(wèn)、專家咨詢、稅務(wù)調(diào)查等方法的使用，聚焦于重點(diǎn)問(wèn)題及其審計(jì)線索的分析，跳出會(huì)計(jì)資料和工作底稿的束縛。