上市前改制凈資產(chǎn)折股的涉稅處理

方敬春 俞銀琪

在企業(yè)上市重組過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)碰到凈資產(chǎn)折股的問(wèn)題。雖然目前的稅收政策已經(jīng)比較明確，但還存在一些理解上的歧義，導(dǎo)致各地稅務(wù)機(jī)關(guān)處理方式存在差異。本文全面梳理了凈資產(chǎn)折股的概念，并以科創(chuàng)板審核案例為基礎(chǔ)，進(jìn)一步總結(jié)分析不同納稅主體在凈資產(chǎn)折股方面的涉稅處理，便于企業(yè)防范相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、凈資產(chǎn)折股的概念

凈資產(chǎn)折股是有限責(zé)任公司將其所有者權(quán)益，包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)等，作為出資額折算為等額股份，發(fā)起成立股份公司的行為。

1.動(dòng)機(jī)。根據(jù)首次公開(kāi)發(fā)行股票的條件，發(fā)行人的組織形式必須是股份有限公司。所以有限責(zé)任公司如果打算上市，其組織形式必須變更為股份有限公司。凈資產(chǎn)折股系有限責(zé)任公司進(jìn)入資本市場(chǎng)第一步操作。

2.操作方式。凈資產(chǎn)折股需要按照經(jīng)審計(jì)后的賬面凈資產(chǎn)額計(jì)算折股，不能采取評(píng)估值。因?yàn)榘唇?jīng)審計(jì)后的賬面凈資產(chǎn)折股整體變更為股份有限公司的，持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)間可以從有限責(zé)任公司成立之日起計(jì)算。而采取經(jīng)評(píng)估的凈資產(chǎn)額計(jì)算折股不能連續(xù)計(jì)算業(yè)績(jī)。折合的實(shí)收股本總額不得高于有限責(zé)任公司的賬面凈資產(chǎn)額。

3.凈資產(chǎn)的內(nèi)涵。凈資產(chǎn)即所得者權(quán)益。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，所有者權(quán)益包含實(shí)收資本或者股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。其來(lái)源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。

4.資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增股本的限制。資本公積是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中由于股本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)等原因所形成的公積金。根據(jù)資本公積的不同來(lái)源，分為可轉(zhuǎn)增資本的資本公積和不可轉(zhuǎn)增資本的資本公積。可轉(zhuǎn)增資本的資本公積包括資本（或股本）溢價(jià)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積等；不可以直接用于轉(zhuǎn)增資本的資本公積包括接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備等。

留存收益包括盈余公積和未分配利潤(rùn)。盈余公積是指企業(yè)按照規(guī)定從凈利潤(rùn)中提取的累積資金，其又分為兩種，第一是法定盈余公積，必須按照稅后利潤(rùn)的10%提取，累積提取金額到達(dá)注冊(cè)資本的50%后可不再提取；第二種是任意盈余公積，按照企業(yè)股東大會(huì)規(guī)定，可由企業(yè)自行決定提取比例，它和未分配利潤(rùn)一起共同構(gòu)成了所有者權(quán)益里的留存收益。需要注意的是，法定盈余公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）受到公司法的限制，轉(zhuǎn)增后留存的盈余公積不得少于注冊(cè)資本的25%。

二、以留存收益和資本公積轉(zhuǎn)增股本的所得稅處理

（一）以留存收益轉(zhuǎn)增股本的所得稅處理

被投資企業(yè)以留存收益轉(zhuǎn)增股本，相當(dāng)于先分配股息，然后股東追加投資。在所得稅處理上視同分配股息和再投資。

1.股東為居民企業(yè)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條及實(shí)施條例第十七條、第八十三條的規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益屬于免稅收入。

對(duì)于居民納稅人，以留存收益轉(zhuǎn)增股本，以轉(zhuǎn)股決定的日期確定收入的實(shí)現(xiàn)，既可以享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，同時(shí)又可以增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.股東為非居民企業(yè)。對(duì)于非居民企業(yè)，從中國(guó)取得的股息收入，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào))，非居民企業(yè)取得應(yīng)源泉扣繳的所得為股息、紅利等權(quán)益性投資收益的，相關(guān)應(yīng)納稅款扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息、紅利等權(quán)益性投資收益實(shí)際支付之日，履行扣繳義務(wù)，適用10%的預(yù)提所得稅稅率。另外，如果與非居民企業(yè)所在國(guó)家存在相關(guān)的稅收協(xié)定的，可以按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)）的規(guī)定申請(qǐng)享受優(yōu)惠稅率。

3.股東為居民個(gè)人。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)），股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。按照《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，個(gè)人股東從被投資企業(yè)取得股息、紅利所得需要繳納個(gè)人所得稅，適用20%的稅率。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅[2015]116號(hào)），自2016年1月1日起，全國(guó)范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計(jì)劃，在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關(guān)資料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)）規(guī)定，非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，并符合財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個(gè)人所得稅；非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本(不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本)，按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。

綜上所述，對(duì)于個(gè)人股東取得留存收益轉(zhuǎn)增股本時(shí)，視被投資企業(yè)的類(lèi)型適用不同的稅收政策。歸納如表1所示。

4.股東為非居民個(gè)人。根據(jù)稅法的收入來(lái)源地原則，從中國(guó)境內(nèi)的公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，不論支付地點(diǎn)是否在中國(guó)境內(nèi)，均為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，應(yīng)當(dāng)在中國(guó)境內(nèi)計(jì)算繳納“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目個(gè)人所得稅。符合享受稅收協(xié)定利息條款規(guī)定待遇條件的，可在自行納稅申報(bào)時(shí)，或通過(guò)扣繳義務(wù)人在扣繳申報(bào)時(shí)，按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)自行享受協(xié)定待遇，并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)管理。

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1994]20號(hào)）以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外籍個(gè)人持有中國(guó)境內(nèi)上市公司股票所取得的股息有關(guān)稅收問(wèn)題的函》（國(guó)稅函發(fā)[1994]440號(hào)）的規(guī)定，以下股息、紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅：對(duì)外籍人員從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得；對(duì)持有B股或海外股（包括H股）的外籍人員，從發(fā)行該B股或海外股的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所取得的股息（紅利）所得。

表1 個(gè)人股東以留存收益轉(zhuǎn)增股本的稅收規(guī)定

表2 留存收益轉(zhuǎn)增股本的稅收處理

表3 資本公積轉(zhuǎn)增股本的稅收處理

除上述兩項(xiàng)以外，外籍人員因擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的來(lái)自中國(guó)境內(nèi)的利息、股息、紅利所得應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。

5.股東為合伙企業(yè)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》及《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]第159號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)以每一合伙人為納稅義務(wù)人，按照國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅（企業(yè)所得稅/個(gè)人所得稅），同時(shí)采取“先分后稅”的原則。具體政策則適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國(guó)稅函[2001]84號(hào)）。根據(jù)國(guó)稅函[2001]84號(hào)第二條，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)按作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。以合伙企業(yè)名義對(duì)外投資分回利息或者股息、紅利的，應(yīng)按《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的法規(guī)》（財(cái)稅[2000]91號(hào)）附件規(guī)定的第五條精神確定各個(gè)投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。財(cái)稅[2000]91號(hào)附件第五條規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資者以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為應(yīng)納稅所得額；合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒(méi)有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額。前款所稱(chēng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，包括企業(yè)分配給投資者個(gè)人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤(rùn)）。

在確定好各個(gè)投資者的股息、紅利所得以后，按照上述原則，進(jìn)行對(duì)應(yīng)的稅收處理。以下舉二例作解。

【案例1】聯(lián)測(cè)科技：合伙企業(yè)應(yīng)就整體變更中盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增實(shí)收資本及資本公積的情況代扣代繳自然人合伙人個(gè)人所得稅或者自然人合伙人承諾自行申報(bào)個(gè)人所得稅。

聯(lián)測(cè)科技系由聯(lián)通測(cè)器于2017年6月整體變更設(shè)立的股份有限公司。就此事項(xiàng)，公司被交易所問(wèn)詢(xún)要求說(shuō)明其整體變更時(shí)相關(guān)股東個(gè)人所得稅的繳納情況，是否符合稅收法律法規(guī)規(guī)定。從公司答復(fù)發(fā)現(xiàn)，其自然人股東已經(jīng)就本次整體變更中盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增實(shí)收資本及資本公積的情況繳納個(gè)人所得稅。其中股東有限合伙企業(yè)久聯(lián)投資已經(jīng)就本次整體變更中盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增實(shí)收資本及資本公積的情況代扣代繳自然人合伙人個(gè)人所得稅；股東有限合伙企業(yè)慧錦投資承諾上層自然人合伙人將依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并繳納聯(lián)通測(cè)器整體變更設(shè)立聯(lián)測(cè)科技過(guò)程中相應(yīng)的個(gè)人所得稅，如慧錦投資上層自然人合伙人未依法繳納前述所得稅，日后稅收征管機(jī)關(guān)、相關(guān)監(jiān)管部門(mén)認(rèn)定或要求慧錦投資上層自然人合伙人繳納或補(bǔ)繳相應(yīng)稅款及相關(guān)費(fèi)用（如滯納金、罰款等）時(shí)，慧錦投資將全額承擔(dān)本企業(yè)上層自然人合伙人應(yīng)繳納或補(bǔ)繳的稅款及因此所產(chǎn)生的所有相關(guān)費(fèi)用（如滯納金、罰款等），以避免給聯(lián)測(cè)科技或聯(lián)測(cè)科技其他股東造成損失或影響；如屆時(shí)因前述所得稅事宜導(dǎo)致聯(lián)測(cè)科技承擔(dān)責(zé)任或遭受損失，慧錦投資將及時(shí)足額地向聯(lián)測(cè)科技補(bǔ)償聯(lián)測(cè)科技所發(fā)生的與此有關(guān)的所有損失。就此事項(xiàng)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局啟東市稅務(wù)局2020年3月20日出具的《證明》，發(fā)行人“自2017年1月1日以來(lái)，截至本證明出具之日，暫未發(fā)現(xiàn)稅務(wù)違法違章記錄”，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局啟東市稅務(wù)局2020年7月20日出具的《證明》，發(fā)行人“自2020年1月1日至查詢(xún)之日，暫未發(fā)現(xiàn)重大違法違規(guī)和行政處罰行為”。

【案例2】鼎陽(yáng)科技：合伙企業(yè)自然人合伙人分期繳納個(gè)人所得稅。

鼎陽(yáng)科技就整體變更時(shí)股東的稅收繳納情況受到交易所問(wèn)詢(xún)，根據(jù)公司答復(fù)，其整體變更為股份有限公司時(shí)，自然人股東已申請(qǐng)繳納個(gè)人所得稅，并根據(jù)《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]41號(hào)）申請(qǐng)?jiān)?個(gè)公歷年度內(nèi)分期繳納。公司已取得國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局確認(rèn)的《個(gè)人所得稅分期繳納備案表（轉(zhuǎn)增股本）》，備案編號(hào)為20191440306288353，公司自然人股東及通過(guò)鼎力向陽(yáng)、眾力扛鼎和博時(shí)同裕間接持有公司股份的股東將按照《個(gè)人所得稅分期繳納備案表（轉(zhuǎn)增股本）》計(jì)劃的繳稅時(shí)間和金額履行股改納稅義務(wù)。

綜上所述，以留存收益轉(zhuǎn)增股本的，以投資人身份的不同，稅收處理如表2。

（二）以資本公積轉(zhuǎn)增股本

1.股東為法人（包括居民企業(yè)和非居民企業(yè)）。對(duì)于資本公積轉(zhuǎn)增股本，只是所有者權(quán)益內(nèi)部的變化，并沒(méi)有給被投資企業(yè)和股東帶來(lái)收益。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)），被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為股東企業(yè)的股息、紅利收入，股東企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.股東為個(gè)人。現(xiàn)行政策的爭(zhēng)議點(diǎn)主要是，對(duì)于資本公積轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東是否繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)），股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。根據(jù)國(guó)稅函[1998]289號(hào)、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）中“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)），對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。

那么對(duì)于資本公積轉(zhuǎn)增股本的實(shí)務(wù)涉稅處理如何？以下列舉幾個(gè)案例。

【案例3】霍萊沃電子系統(tǒng)：由資本溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。

霍萊沃電子系統(tǒng)被交易所問(wèn)詢(xún)，要求說(shuō)明其歷次股權(quán)轉(zhuǎn)讓及增資過(guò)程中的稅款繳納情況。根據(jù)公司答復(fù)，其自然人股東在資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)，已申報(bào)相應(yīng)的個(gè)人所得稅，并進(jìn)行了個(gè)人所得稅分期繳納備案，繳納個(gè)人所得稅分5年繳納完畢。

【案例4】諾禾致源科技：由資本溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。

諾禾致源科技在2016年12月發(fā)行人以資本公積金轉(zhuǎn)增股本，向全體股東每10股轉(zhuǎn)增68.6274323股，合計(jì)轉(zhuǎn)增314214453股。關(guān)于此事項(xiàng)，交易所問(wèn)詢(xún)股東相關(guān)稅費(fèi)是否已按規(guī)定足額繳納，如未繳納，要求向主管機(jī)關(guān)的稅務(wù)申報(bào)和溝通情況，是否取得主管機(jī)關(guān)的相關(guān)確認(rèn)文件。就此事項(xiàng)，保薦機(jī)構(gòu)及發(fā)行人律師咨詢(xún)國(guó)家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺(tái)，該平臺(tái)回復(fù)，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。該資本公積金是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。因此，此次資本公積轉(zhuǎn)增股本的行為不涉及自然人股東需要繳納所得稅的事項(xiàng)。

綜合上述政策文件的規(guī)定和對(duì)于特殊規(guī)定優(yōu)于一般規(guī)定的法理理解，以及國(guó)家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺(tái)的回復(fù)，對(duì)于股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金，將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。

【案例5】無(wú)錫市尚沃醫(yī)療：由資本（股本）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。除資本（股本）溢價(jià)外所形成的資本公積，個(gè)人股東履行納稅義務(wù)。

無(wú)錫市尚沃醫(yī)療分別在2017年8月份發(fā)行人資本公積轉(zhuǎn)增股本、2019年資本公積及未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本。就此事項(xiàng)，公司被交易所問(wèn)詢(xún)要求說(shuō)明兩次轉(zhuǎn)增股本的事宜，相關(guān)股東是否存在納稅義務(wù)。根據(jù)公司的答復(fù)，其 2017年8月資本公積轉(zhuǎn)增股本系由2017年2月定向增發(fā)時(shí)形成的股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增，股東不涉及納稅義務(wù)。2019年資本公積及未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本事宜，股東存在納稅義務(wù)：其中資本公積轉(zhuǎn)增股本部分系股改時(shí)形成，公司股東已履行納稅義務(wù)。

結(jié)合上述案例及政策，筆者認(rèn)為以資本（股票）溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本，不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)于個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。除資本（股票）溢價(jià)外的其他資本公積轉(zhuǎn)增股本，需要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅，

綜上所述，以資本公積轉(zhuǎn)增股本，不同的投資主體的稅收處理如表3。

（三）以留存收益和資本公積轉(zhuǎn)增股本計(jì)稅依據(jù)的確定

由于凈資產(chǎn)折股是將原有限責(zé)任公司的所有者權(quán)益（實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)等）作為出資額發(fā)起成立股份公司，因此無(wú)論在折股時(shí)具體折了多少股，均應(yīng)按照原來(lái)有限責(zé)任公司全部的留存收益、除資本（股本）溢價(jià)外的其他資本公積作為計(jì)征所得稅的依據(jù)。如果此時(shí)不征所得稅，未來(lái)資本公積再轉(zhuǎn)增股本時(shí)，可能會(huì)遺漏這部分稅款。

假設(shè)凈資產(chǎn)折股前后，實(shí)收資本沒(méi)有發(fā)生變動(dòng)，資本公積、留存收益全部轉(zhuǎn)入資本公積科目，對(duì)于轉(zhuǎn)入資本公積科目的留存收益、除資本（股本）溢價(jià)外的其他資本公積的金額是否計(jì)征所得稅？筆者認(rèn)為可以先不予征收，在凈資產(chǎn)折股時(shí)，僅就留存收益、除資本溢價(jià)外的資本公積轉(zhuǎn)增股本的部分作為計(jì)稅依據(jù)，并據(jù)以計(jì)算稅款。待未來(lái)這部分資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)，再通過(guò)對(duì)其資本公積的來(lái)源進(jìn)行分析，對(duì)于除資本溢價(jià)外的資本公積轉(zhuǎn)增股本的部分再進(jìn)行計(jì)稅。以下例作解。

【案例6】邦彥技術(shù)：凈資產(chǎn)折股前后注冊(cè)資本未發(fā)生變化，不涉及個(gè)人所得稅。

邦彥技術(shù)改制前注冊(cè)資本為8666.6667萬(wàn)元，改制時(shí)公司將截至2015年4月30日止經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)人民幣131728051.76元，按1:0.6579的比例折合股份總額8666.6667萬(wàn)股，每股面值1元，共計(jì)股本人民幣8666.6667萬(wàn)元，大于股本部分45061384.76元計(jì)入資本公積，改制后公司注冊(cè)資本仍為8666.6667萬(wàn)元未發(fā)生變化。就整體變更時(shí)股東的稅收繳納情況受到交易所問(wèn)詢(xún)。公司答復(fù)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)）的規(guī)定，“加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照‘利息、股息、紅利所得’項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。”發(fā)行人整體改制前后注冊(cè)資本未發(fā)生變化，不涉及以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的情形，因此不涉及自然人股東應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅的問(wèn)題。

三、以留存收益和資本公積轉(zhuǎn)增股本印花稅處理

根據(jù)印花稅法規(guī)定，資金賬簿的印花稅按照“實(shí)收資本”和“資本公積”的合計(jì)數(shù)的萬(wàn)分之五（2018年5月1日起減半征收）。如果“實(shí)收資本”和“資本公積”的合計(jì)數(shù)有增加的，就其增加部分補(bǔ)貼花。以留存收益轉(zhuǎn)增股本，會(huì)造成合計(jì)數(shù)的增加，應(yīng)該就增加的部分貼花；以資本公積轉(zhuǎn)增股本，沒(méi)有造成合計(jì)數(shù)的增加，無(wú)須繳納印花稅。