業財融合與政府會計制度下醫院制劑核算流程再造研究

徐琛，陳敏，余曉驥

華中科技大學同濟醫學院附屬協和醫院財務處，湖北武漢 430022

醫院制劑是醫院根據臨床、科研、教學等需要經衛生管理部門批準而配制、自用的藥物制劑，通常是市場上無供應或供應不足的品種[1]。隨著醫院綜合改革的深入，自2017年公立醫院全面取消藥品加成（中藥飲片除外）以來，為彌補藥品加成的缺口，除了調整醫療服務價格和財政補助之外，醫院亟需建立長效補償機制。湖北省2014年《關于進一步深化價格體制機制改革的實施意見》（鄂價辦[2014]48號文）提出，政府下放價格管理權限，醫療機構制劑實行經營者自主定價。醫院制劑的發展成為醫院的關注重點。為更好地應對醫改后所面臨的嚴峻挑戰，加強成本核算、合理制定價格、建立與完善醫院制劑核算體系勢在必行。

2019年1月1 日起，醫院正式執行《政府會計制度》，結合公立醫院的特殊性，國家衛生健康委發布了《醫院補充規定》，特別明確了醫院自制制劑的核算要求。

1 XH醫院制劑核算流程再造

XH醫院制劑室始建于20世紀50年代，經過60多年的建設，現已發展成為集制劑生產、藥品檢驗、科學教研為一體的現代化制劑中心，內設西藥制劑、中藥制劑、藥品檢驗等部門。制劑室配制的制劑品種，多為醫院歷屆老專家和教授數十年臨床治療經驗的總結和科研成果，在省內外享有較高的聲譽，如維生素E乳膏、尿素乳膏、復方川脊片、金剛藤合劑、益腎排毒丸等。

近年來，醫院制劑核算的流程再造，主要經歷了基于業財融合的信息系統流程再造、基于政府會計制度的核算流程再造兩個方面。

1.1 基于業財融合的財務信息系統再造

隨著制劑室業務不斷發展壯大，以往簡單的手工核算方式早已不能滿足需求。經過近一年的籌備工作，XH醫院制劑室于2017年10月正式上線HRP系統，從以往簡單的沒有生產過程的物資系統轉變成了具備完整生產流程的生產系統，采購原料、投料生產、完工入庫、領用發出等業務操作均可在HRP系統中得到真實的體現。制劑室系統切換前后的業務流程對比見表1。

表1 信息系統改造前后工作流程對比

業務流程的變化同時也帶來了財務流程的變化，其變化主要體現在兩個方面：①會計憑證產生方式：財務信息緊隨業務實時發生。改造前，月末財務人員根據單機物資系統出具的紙質匯總報表，統一進行賬務處理。改造后，HRP系統會根據生產流程中的每一筆業務自動產生一筆會計憑證，月末財務人員只需核對相關憑證是否與業務相一致即可，這樣憑證自動產生，財務人員只需核對數據和分析數據。②制劑成品的成本計價方式：實現按批次計價。改造前，制劑成品按標準成本計價，物資系統無法做到批次管理。改造后，實行實際成本計價，并實現批次管理，改變了以往標準成本與實際成本相差甚遠的情況，每個生產品種和生產批次的實際成本都能清晰看到。

1.2 基于政府會計制度的財務核算流程再造

2019年1月1 日，醫院政府會計核算系統正式上線，原有的醫院會計制度不再執行。2018年財政部出臺的《關于醫院執行<政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》中明確了關于自制制劑的會計處理，即醫院應當在新制度規定的“庫存物品”科目下設置“成本差異”明細科目，醫院對于按自主定價或備案價核算的自制制劑，在已經制造完成并驗收入庫時，按照自主定價或備案價，借記“庫存物品—藥品”科目，按照所發生的實際成本，貸記“加工物品”科目，按照借貸方之間的差額，借記或貸記“庫存物品—成本差異”科目[2]。醫院開展業務活動等領用或發出自制制劑，按照自主定價或備案價加上或減去成本差異后的金額，借記“業務活動費用”“單位管理費用”等科目，按照自主定價或備案價，貸記“庫存物品—藥品”科目，按照領用或發出自制制劑應負擔的成本差異，借記或貸記“庫存物品—成本差異”科目。新舊制度轉換前后的變化見表2。

對比政府會計制度實施前后，醫院制劑財務核算的變化主要體現在以下方面：①核算體系：雙基礎核算制劑業務。制度轉換前，醫院執行《醫院會計制度》，賬務處理僅體現財務會計的核算。制度轉換后，醫院執行《政府會計制度》，不僅有財務會計的核算，還增加了預算會計的核算，當有涉及到納入預算管理的現金收支業務時，應在做財務會計賬務處理的同時做預算會計的賬務處理[3]。②制劑成品計價方式：可反映制劑成品的成本價和零售價。制度轉換前，制劑成品在“庫存物資”科目下按成本價核算，只能單一的體現成本價的庫存價值。制度轉換后，制劑成品在“庫存物品”科目下按自主定價或備案價（即零售價）核算，新增“庫存物品-成本差異”科目，核算零售價與實際成本之間的差額。“庫存物品—成本差異”科目的增加，為準確歸集核算制劑成本費用，正確制定制劑價格奠定了制度基礎[4]。

經歷了信息系統流程再造和財務核算流程再造，XH醫院已基本建立了趨于規范的制劑成本核算體系，業務系統實現了由物資系統向生產系統的轉變，會計核算實現了由粗放的手工賬向精細化和自動化的HRP系統的轉變，制度上實現了由醫院會計制度向雙基礎、雙要素、雙功能的政府會計制度的轉變，財務職能上實現了由會計核算向成本管理的轉變。這一系列的轉變為醫院制劑成本的管理夯實了基礎，同時也反映出核算、管理、決策層面的問題。

表2 制劑室新舊制度轉換前后財務核算對比

2 醫院制劑核算存在的問題

2.1 業務量難以達到規模效應

醫院制劑室生產具有產量不穩定，生產批次多、產量小，成本波動大的特點。醫院制劑室的生產區別于企業很重要的一點在于其產量完全取決于臨床的需求量，生產的目的并非以盈利為主，主要是滿足醫院臨床使用的需求，且生產的制劑藥品通常有效期短，這就形成了制劑室生產批次多、產量小的現狀[5]。加上有些藥品是季節性的，如維生素E乳膏主要是在秋冬季節使用，而春夏季用的很少，導致秋冬季節生產量大，春夏季產量少，產量不穩定。同時，醫院制劑室的成本相對固定，且占總成本的比例較大，如人員成本和設備折舊，這些相對固定的成本在產量多和產量少時分攤到各個制劑藥品的成本相差較大，導致難以開展有效的成本控制和成本管理工作。

2.2 成本核算體系不夠完善

由于醫院制劑的生產規模占醫院總體業務量較小，醫院對成本的核算往往采用簡單易操作的方式，但這樣的操作容易導致成本難以體現真實的狀況。

2.2.1 間接費用的歸集 間接費用主要含人員費用、水電費和折舊費等。①水電費。由于XH醫院制劑室未安裝獨立的水表和電表，其水電費的核算采用的是按面積的比例分攤全院的水電費，即不管制劑室是否耗用了水電，每月都會產生相對固定的水電費。②人員費用。由于XH醫院制劑室規模不大，生產人員和管理人員往往存在混用的情況，即產量大時管理人員也會進行生產工作，因此人員費用全部作為間接費用進行分攤，而沒有直接人工和間接人工的區分。

2.2.2 間接費用的分攤 由于XH醫院制劑室產量未形成一定規模，難以核算出各個制劑藥品的生產工時，只能采用簡單的按直接材料的比例作為分攤的系數，導致直接材料價格越高的藥品其總成本也會越高。

2.2.3 成本中心界限模糊XH醫院制劑室由藥劑科主管，導致有些費用的歸集仍歸在藥劑科的成本中心上，未將制劑室獨立出來。如制劑室進行的工程改造，由于地理位置屬于藥劑樓的一部分，這部分的工程款就計入了整個藥劑科，造成制劑室折舊費的缺失。

2.3 成本管理意識不強

現階段XH醫院制劑室未作為獨立的科室進行績效考核，導致管理人員成本意識淡薄，缺少對成本的持續監測，導致實際成本會出現高于零售價的情況，最終形成制劑室的虧本。

3 醫院制劑核算的建議與展望

政府會計制度的實施對業務流程管理和會計核算都提出了更高的要求，特別是成本管理。制劑成本的核算直接影響領用科室的成本核算，同時也影響制劑成品零售價的定價，因此通過梳理業務流程和會計核算方法，針對上述存在的問題，提出了以下幾方面的建議。

3.1 擴大產銷量，產生規模效應

制劑室的成本波動較大的主要原因在于產量的不穩定，而產量的大小取決于用藥的需求。一方面，醫院須制定相關政策大力推廣和扶持自制制劑在臨床的使用，另一方面，借助國家醫改的有利政策，通過醫聯體擴大產量和銷量。這樣不僅能夠讓好的藥品服務于更多有需要的患者，而且還能實現規模效應，使產量趨于穩定，降低單位成本，在固定成本不變的基礎上創造更多的效益[6]。

3.2 完善核算體系，實現精細化管理

（1）理清間接費用的歸集[7]。在歸集自制制劑的成本時，要將制劑室的各項成本和費用獨立進行核算。①人員費用：梳理制劑室的人員，區分制劑室生產人員和管理人員，且生產人員須對應到其負責生產的制劑成品上，生產人員的費用歸集到其生產制劑成品的直接人工成本上，管理人員的費用作為間接費用在所有制劑成品中進行分攤；②水電費：安裝獨立的水表和電表，水電費即會隨著產量的變化而變化。（2）當生產量擴大到一定規模時，可考慮對各制劑成品進行生產工時的測算，按工時進行分攤，這樣工藝復雜、生產耗時長的制劑成品所分攤的間接費用就更多，成本更合理。（3）規范成本中心的使用。對制劑室的各項資產進行清理和核對，與藥劑科的資產區分，避免如折舊費等費用的缺失，如有歸集到其他成本中心的資產，須做賬務調整。通過以上幾個方面的建議，使制劑成本的核算更具備真實性和完整性。

3.3 強化成本意識，加強成本監測，做好合理定價

根據國家相關規定，醫療機構制劑實行經營者自主定價，而自主定價的依據是成本[8]。一旦零售價確定，也不得隨意更改。因此，要對制劑生產流程的各個環節進行成本監督,盡量把制劑成品的單位成本控制在零售價以下。制劑部門需要根據每種制劑的零售價格,參照歷史成本數據，制定成本控制方案。對每種制劑產品的成本水平設定具體的目標,優化操作流程,節約費用,降低成本,提高制劑產品生產效率。可考慮將成本控制與績效掛鉤，將成本相關指標納入到制劑室的考核標準中[9]。

3.4 重視信息化建設，促進財務人員轉型

政府會計制度要求全面反映會計主體的資產、負債、運行成本，為科學評價運營績效，應借助現在的互聯網思維，在大數據時代，將管理理念嵌套進信息系統，將數據與分析決策相結合，能更好地達到政府會計制度的效果[10]。