異常審計(jì)收費(fèi)對審計(jì)質(zhì)量的影響

[摘 要]文章在研究異常審計(jì)收費(fèi)是否影響審計(jì)質(zhì)量時(shí)，在對全樣本進(jìn)行回歸后，進(jìn)一步考慮異常審計(jì)收費(fèi)的方向?qū)徲?jì)質(zhì)量的影響。為了使研究結(jié)果更為嚴(yán)謹(jǐn)，文章還考慮了四大會計(jì)師事務(wù)所的特殊影響。實(shí)證結(jié)果表明，異常審計(jì)收費(fèi)會顯著影響審計(jì)質(zhì)量，異常度越大，審計(jì)質(zhì)量越小;更深入地考慮異常的方向后發(fā)現(xiàn)，過高的審計(jì)收費(fèi)使審計(jì)質(zhì)量顯著降低，過低的審計(jì)收費(fèi)對審計(jì)質(zhì)量的影響不顯著。結(jié)果表明，我國實(shí)踐中的監(jiān)管部門應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注有過高審計(jì)收費(fèi)的公司。

[關(guān)鍵詞]異常審計(jì)收費(fèi);審計(jì)質(zhì)量;財(cái)務(wù)所有權(quán)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.18.165

1 引言

經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，使得財(cái)務(wù)所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)逐漸分離。在“人性本惡”的前提下，財(cái)產(chǎn)所有者總是無法全心全意相信其委托的職業(yè)經(jīng)理人。為了更好地監(jiān)督職業(yè)經(jīng)理人的管理，“審計(jì)”應(yīng)運(yùn)而生。美國會計(jì)學(xué)會（AAA）認(rèn)為，審計(jì)是對有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定，客觀地收集、評價(jià)有關(guān)證據(jù)，以確定哪些認(rèn)定符合既定標(biāo)準(zhǔn)以及符合的程度，并將其結(jié)果傳達(dá)給利害關(guān)系人的一個系統(tǒng)過程。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作質(zhì)量的集中反映。投資者根據(jù)審定后的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)的決策。審計(jì)質(zhì)量的高低，直接影響投資者的利益。在審計(jì)過程中，為了提供更優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù)，注冊會計(jì)師可能會安排更多的審計(jì)程序，這也意味著要付出更多的審計(jì)成本，提高審計(jì)服務(wù)的價(jià)格。對于購買審計(jì)服務(wù)的被審計(jì)單位來說，則需要付出更多代價(jià)。被審計(jì)單位總是希望能夠購買到“質(zhì)優(yōu)價(jià)低”的服務(wù)。因此，注冊會計(jì)師可能面對“低價(jià)競爭”或“高價(jià)收買”等問題。這些都將對審計(jì)收費(fèi)造成影響，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)過高或過低。因此，過高或過低，即異常的審計(jì)收費(fèi)，是否會對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響呢？若有影響，又是如何影響的呢？若有四大會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)背景，上述影響是否會有差異呢？

2 文獻(xiàn)回顧與研究假說

在國內(nèi)A股市場，陳杰平（2005）等首次探討了異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)兩者之間存在顯著負(fù)相關(guān)。在研究中，他們以不利審計(jì)意見的改善作為自變量，以會計(jì)師事務(wù)所的真實(shí)收費(fèi)與審計(jì)定價(jià)模型預(yù)測的正常審計(jì)收費(fèi)的差額作為因變量。

方軍雄，洪劍峭（2008）認(rèn)為在選擇樣本時(shí)，為了防范內(nèi)生性風(fēng)險(xiǎn)，不能僅僅考慮上一年被出具“非標(biāo)準(zhǔn)意見”的上市公司。因?yàn)楹茈y判斷上市公司審計(jì)意見的改善，是由于公司治理的優(yōu)化還是由于經(jīng)濟(jì)的關(guān)聯(lián)。在研究中，他們將上一年度獲得“非標(biāo)意見”和“標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”的公司都納入樣本中，以不利審計(jì)意見的改善為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，以真實(shí)審計(jì)收費(fèi)的變動情況為異常審計(jì)收費(fèi)值，發(fā)現(xiàn)兩者之間顯著正相關(guān)。但是，由于很難完全解決內(nèi)生性問題，因此依然不能得到異常審計(jì)收費(fèi)損害審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論。

Choi 等 （ 2010） 研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)收費(fèi)過高對審計(jì)人員的影響較大，從而會影響提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，而過低的審計(jì)收費(fèi)帶來的影響則不顯著。

段特奇，陸靜，石恒貴（2013）選擇了2006—2010年的7936家上市公司為樣本數(shù)據(jù)。通過回歸分析發(fā)現(xiàn)，無論是否考慮異常審計(jì)收費(fèi)的方向，作為因變量的異常審計(jì)收費(fèi)與作為自變量的審計(jì)質(zhì)量之間，都是顯著負(fù)相關(guān)，即過高或過低的審計(jì)收費(fèi)都預(yù)示著審計(jì)質(zhì)量的降低。

韓麗榮，高瑜彬，胡瑋佳（2015）在選擇審計(jì)質(zhì)量的替代變量時(shí)，分別使用了可操控應(yīng)計(jì)利潤和注冊會計(jì)師非標(biāo)審計(jì)意見的發(fā)表情況兩個指標(biāo)。實(shí)證結(jié)果發(fā)現(xiàn)，在不考慮方向時(shí)，異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量之間的t檢驗(yàn)值顯著為負(fù)，而在考慮方向后，兩者之間的t檢驗(yàn)值仍然還是顯著為負(fù)，即方向不顯著改變兩者之間的關(guān)系。

朱宏泉，朱露（2018）以2006—2012年滬深兩市A股首次公開發(fā)行的公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)：在全樣本下，異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量之間無顯著關(guān)系;當(dāng)異常審計(jì)收費(fèi)為正時(shí)，異常審計(jì)收費(fèi)越高，盈余管理水平越低，審計(jì)質(zhì)量越高;當(dāng)異常審計(jì)收費(fèi)為負(fù)時(shí)，兩者之間的關(guān)系不顯著。

從上述文獻(xiàn)回顧發(fā)現(xiàn)，對于異常審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，國內(nèi)外雖已有大量的研究，但尚未達(dá)成一致結(jié)論。文章認(rèn)為，“事有反常必有妖”，超過正常審計(jì)收費(fèi)的部分，即過高的審計(jì)收費(fèi)可能是被審計(jì)單位為了獲得比較好的審計(jì)意見，而“買通”注冊會計(jì)師，高價(jià)收買;低于正常審計(jì)收費(fèi)的部分，即過低的審計(jì)收費(fèi)是由于事務(wù)所為了爭奪業(yè)務(wù)而出現(xiàn)的“低價(jià)競爭”。因此，文章認(rèn)為異常審計(jì)收費(fèi)會使審計(jì)質(zhì)量下降，提出第一個假設(shè)：異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)。

宋衍蘅，肖星（2012）在研究事務(wù)所規(guī)模對審計(jì)質(zhì)量的影響時(shí)，利用修正的Dechow和Dichev模型衡量審計(jì)質(zhì)量，以是否在中注協(xié)公布的行業(yè)百強(qiáng)名單中前10位來衡量事務(wù)所的規(guī)模，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，隨著法律訴訟環(huán)境的逐步健全，大事務(wù)所整體上提高了其審計(jì)質(zhì)量。

劉峰、謝斌、黃宇明（2009）即從事務(wù)所的角度，又從被審計(jì)單位的角度，研究了規(guī)模對審計(jì)質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)，規(guī)模較大的事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)相對較高，但提供的審計(jì)質(zhì)量并沒有顯著差異，結(jié)論傾向于“店大欺客”。

為了更好地將自己推銷出去，為了更好地向市場表現(xiàn)自己，上市公司需要較好的聲譽(yù)來獲取市場的信任。上市公司聘請“四大”，可以向投資者傳遞“本公司報(bào)表是可靠的”這種信息。“四大”在接受業(yè)務(wù)的同時(shí)，從事務(wù)所長遠(yuǎn)角度出發(fā)，為了保持自身的競爭力，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會盡可能地提高自己的審計(jì)質(zhì)量。而非“四大”在接受大客戶的業(yè)務(wù)時(shí)，由于市場競爭激烈，為了更好地把握住大客戶，很可能會喪失獨(dú)立性，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低，即導(dǎo)致“客大欺店”現(xiàn)象的出現(xiàn)。因此，文章提出第二個假設(shè)：非國際四大背景下，異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)。

3 研究樣本與數(shù)據(jù)

3.1 樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

在樣本選擇上，文章主要選用2013—2018年的A股上市公司。金融保險(xiǎn)行業(yè)的公司、ST公司和信息不全的公司不包含在其中，最終獲得有效樣本14162個。文章數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫，主要依靠Stata11.0和EXCEL軟件。

3.2 模型設(shè)計(jì)

（1）審計(jì)質(zhì)量的衡量。審計(jì)人員對客戶激進(jìn)性會計(jì)處理的包容度可以間接反映審計(jì)的質(zhì)量，而這可以通過審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表中的可操控性應(yīng)計(jì)的程度來度量。文章借鑒了Choi，et al.（2010）的做法，以經(jīng)審計(jì)后財(cái)報(bào)中的數(shù)值計(jì)算出可操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值，從而用其來衡量審計(jì)質(zhì)量。計(jì)算的過程主要運(yùn)用了截面修正的Jones模型進(jìn)行分行業(yè)分年度回歸。

修正的瓊斯模型一如下：

TACj，t=Ej，t-CFOj，tTACj，tTAj，t-1=β0（1TAj，t-1）+β1ΔSALESj，tTAj，t-1+β2PPEj，tTAj，t-1+εj，tNDTACj，t=β1Λ×（ΔSALESj，t-ΔARj，tTAj，t-1）+β2Λ×PPEj，tTAj，t-1DTACj，t=TACj，tTAj，t-1-NDTACj，t（模型一）

（2）異常審計(jì)收費(fèi)的估算。文章借鑒了陳杰平等的方法，在構(gòu)建出審計(jì)定價(jià)模型的基礎(chǔ)上，用審計(jì)定價(jià)模型估算出審計(jì)服務(wù)的正常收費(fèi)，然后用真實(shí)的審計(jì)收費(fèi)減去估算出的審計(jì)服務(wù)的正常收費(fèi)，得到殘差項(xiàng)，最終獲得異常的審計(jì)收費(fèi)。

文章構(gòu)建的審計(jì)定價(jià)模型二如下：

LnFEEi，t=β0+β1Sizei，t+β2ARINVi，t+β3CATAi，t+β4CRi，t+β5ROAi，t+β6LOSSi，t+β7EMPLOYi，t+β8DFLi，t+β9BIG4i，t+β10OPIN+∑YEAR+∑IND+εi，t（模型二）

其中，Size是期末總資產(chǎn)的自然對數(shù)，ARINV是應(yīng)收賬款與存貨占總資產(chǎn)的比例，CATA是流動資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的比值，CR是流動比率，ROA是總資產(chǎn)報(bào)酬率，LOSS是近兩年是否虧損，若虧損則為1，否則為0，EMPLOY是員工人數(shù)的平方根，DFL是財(cái)務(wù)杠桿，BIG4是否為國際“四大”，若是為1，否則為0，OPIN指本年度審計(jì)意見，若本年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，則為1，否則為0。

（3）異常審計(jì)收費(fèi)對審計(jì)質(zhì)量的影響。為了驗(yàn)證文章提出的假設(shè)一，文章以模型二中估算出的異常審計(jì)收費(fèi)的絕對值為自變量，以模型一中估算的可操控應(yīng)計(jì)利潤的絕對值為因變量，在對規(guī)模、行業(yè)、年份等變量進(jìn)行控制后進(jìn)行回歸，構(gòu)建如下的多元回歸模型三如下：

ABSDA=α0+α1/ABFEE/+α2SIZE+α3OPIN+α4DFL+α5BIG4+α6LOSS+α7EMPLOY+α8GR+α9ARINV+α10∑IND+α11∑YEAR（模型三）

文章還根據(jù)異常審計(jì)收費(fèi)的符號不同，將樣本分為正的異常審計(jì)收費(fèi)和負(fù)的異常審計(jì)收費(fèi)這兩個子樣本，分別進(jìn)行回歸分析。同時(shí)為了驗(yàn)證務(wù)所規(guī)模的大小，是否改變異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，又將樣本劃分為由“四大”審計(jì)的和由“非四大”審計(jì)這兩個子樣本。

4 實(shí)證結(jié)果

4.1 樣本描述性統(tǒng)計(jì)

從表1可以看出，全樣本的異常審計(jì)收費(fèi)的均值幾乎為0，最大值為2.1713，最小值為-1.5513，中位數(shù)小于0，說明負(fù)的異常審計(jì)收費(fèi)的樣本數(shù)略高。本年度審計(jì)意見的均值為0.01624，中位數(shù)為0，說明樣本中大部分公司獲得的本年度的審計(jì)意見為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。BIG4的中位數(shù)為0，均值為0.05733，說明了在全樣本中，非四大審計(jì)的上市公司較多。四大的收費(fèi)相對來說較高，說明大部分公司還是偏向于收費(fèi)較低的非四大的事務(wù)所。LOSS的中位數(shù)為0，均值為0.01772，說明全樣本中大部分公司近兩年都是盈利的，營運(yùn)狀況良好。

4.2 多元回歸分析

對全樣本按照模型三進(jìn)行多元回歸后，發(fā)現(xiàn)在全樣本下，異常審計(jì)收費(fèi)的回歸系數(shù)顯著為正，說明異常審計(jì)收費(fèi)與操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值之間存在正相關(guān)。操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值越大，說明企業(yè)中存在的盈余管理的情況越高，審計(jì)的質(zhì)量越低。因此，異常審計(jì)收費(fèi)與提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。假設(shè)一得以驗(yàn)證。使得異常審計(jì)收費(fèi)出現(xiàn)的情形很多，例如激烈的行業(yè)競爭促使各方壓低審計(jì)收費(fèi)、被審計(jì)單位高價(jià)購買審計(jì)意見等。當(dāng)審計(jì)收費(fèi)過低時(shí)，注冊會計(jì)師從成本收益角度出發(fā)，必然會減少部分審計(jì)程序，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低;當(dāng)審計(jì)收費(fèi)過高時(shí)，注冊會計(jì)師很可能因?yàn)槭杖×烁哳~利益回報(bào)使得執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)失去獨(dú)立性，這在一定程度上會使得提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量受到侵害。在不考慮異常審計(jì)收費(fèi)的方向時(shí)，異常審計(jì)收費(fèi)的絕對值越高，即審計(jì)收費(fèi)偏離正常值越遠(yuǎn)，對審計(jì)質(zhì)量的損害越高，詳見表2。

文章將全樣本按照異常審計(jì)收費(fèi)的偏離方向劃分出了兩個子樣本，從而更好地研究異常審計(jì)收費(fèi)對審計(jì)質(zhì)量的影響。回歸后發(fā)現(xiàn)，當(dāng)異常審計(jì)收費(fèi)方向?yàn)檎创笥?時(shí)，異常審計(jì)收費(fèi)與操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值之間仍然保持正相關(guān)關(guān)系，即過高的異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量之間顯著負(fù)相關(guān)。當(dāng)異常審計(jì)收費(fèi)的方向?yàn)樨?fù)，即小于0時(shí)，兩者之間的關(guān)系不顯著。這可能是由于，會計(jì)師事務(wù)所的低價(jià)競爭是為了長遠(yuǎn)業(yè)務(wù)的維持，在提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量上并沒有顯著降低。

為了進(jìn)一步研究擁有國際四大審計(jì)背景，是否會對異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系產(chǎn)生影響，文章分樣本進(jìn)行多元回歸后的結(jié)果，如表3所示。當(dāng)BIG4=0時(shí)，ABFEE與ABSDA之間的回歸系數(shù)顯著正相關(guān)，即當(dāng)非國際四大審計(jì)時(shí)，異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量之間顯著負(fù)相關(guān)，這說明了異常審計(jì)收費(fèi)越高，提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量越差。當(dāng)BIG4=1時(shí)，此種關(guān)系不顯著。假設(shè)二得以驗(yàn)證。

5 結(jié)論

文章以2013—2018年A股上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，以可操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值來衡量審計(jì)質(zhì)量，實(shí)證研究了異常審計(jì)收費(fèi)對審計(jì)質(zhì)量的影響，得到如下結(jié)論：在不考慮異常審計(jì)收費(fèi)偏離的方向時(shí)，兩者顯著負(fù)相關(guān)。在考慮方向后，發(fā)現(xiàn)只有正向偏離的異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。為了更全面地研究異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，文章還進(jìn)一步考慮了四大會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)背景，是否會對以上結(jié)果產(chǎn)生影響。實(shí)證研究表明，非四大審計(jì)背景下，兩者之間仍保持顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，而在四大審計(jì)背景下，兩者之間的關(guān)系不顯著。文章對政策的啟示是，目前我國實(shí)踐中的監(jiān)管部門側(cè)重對負(fù)向偏離的異常審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行監(jiān)督和管理，而事實(shí)上，正向偏離的異常審計(jì)收費(fèi)所帶來的影響更大，另外發(fā)現(xiàn)，非四大審計(jì)背景下兩者的相關(guān)性更明顯。因此，政府監(jiān)管部分應(yīng)對非四大審計(jì)公司中，審計(jì)費(fèi)用過高的公司予以重點(diǎn)關(guān)注。

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[作者簡介]施佳麗（1990—），女，漢族，江蘇常州人，碩士研究生，研究方向：財(cái)務(wù)管理。