抵押權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)沖突的法律風(fēng)險防范

王其杰

當(dāng)?shù)盅簷?quán)遇到稅收優(yōu)先權(quán)，在債務(wù)人破產(chǎn)情形下和正常經(jīng)營情形下，影響各不相同。銀行應(yīng)通過貸前查實、額度扣除、事后化解等方法保障權(quán)益。

發(fā)生沖突兩種主要情形

在債務(wù)人破產(chǎn)情形下。《稅收征收管理法》《破產(chǎn)法》對于稅收債權(quán)與有抵押擔(dān)保債權(quán)清償順序的規(guī)定不一致。二者的位階相同，均由全國人大常委會制定。根據(jù)《立法法》第九十二條規(guī)定，同一機關(guān)制定的法律，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定。《稅收征收管理法》第二條規(guī)定“凡依法由稅務(wù)機關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法”，表明《稅收征收管理法》調(diào)整的是全體納稅人的稅款征繳事項，《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定涉及任何狀態(tài)下（包括破產(chǎn)與非破產(chǎn)）企業(yè)的稅收債權(quán)與抵押權(quán)的清償順序問題。《破產(chǎn)法》第二條規(guī)定，破產(chǎn)程序是具備破產(chǎn)原因企業(yè)的債務(wù)清理程序或重整程序。而《破產(chǎn)法》調(diào)整的是進入破產(chǎn)程序的非正常狀態(tài)企業(yè)債權(quán)債務(wù)概括公平清償程序，該特定程序中破產(chǎn)企業(yè)及破產(chǎn)債權(quán)人等相關(guān)主體的權(quán)利均將受到限制，屬于特別規(guī)定。因此根據(jù)特別法優(yōu)于一般法的規(guī)定，應(yīng)優(yōu)先適用破產(chǎn)法規(guī)定。

國家稅務(wù)總局公告2019年第48號《關(guān)于稅收征管若干事項的公告》第四條關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)清算程序中的稅收征管問題第（三）項規(guī)定：“企業(yè)所欠稅款、滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，稅務(wù)機關(guān)按照企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定進行申報，其中，企業(yè)所欠的滯納金、因特別調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報。”由此可見，稅務(wù)機關(guān)自身也認識到在企業(yè)破產(chǎn)程序中應(yīng)該適用《破產(chǎn)法》，稅收債權(quán)的實現(xiàn)應(yīng)該按照破產(chǎn)法的規(guī)定進行申報，并且明確了欠稅滯納金作為破產(chǎn)程序中的普通債權(quán)不享有稅收優(yōu)先權(quán)。就四川省而言，四川省高級人民法院、國家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局于2021年3月31日聯(lián)合簽署的《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的意見》對以上問題進一步做出了詳細的規(guī)定。

綜上，抵押權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)之間的沖突，破產(chǎn)程序中，有抵押擔(dān)保的債權(quán)在抵押物范圍內(nèi)優(yōu)先于破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、稅收債權(quán)和普通債權(quán)等清償，抵押權(quán)具有優(yōu)先性。

在債務(wù)人正常經(jīng)營的情形下。筆者認為此種情況下，稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)該得以實現(xiàn)。但是其中有些需關(guān)注的問題：

首先，稅務(wù)機關(guān)已積極的就欠稅人抵押物以外的財產(chǎn)行使了稅款追征權(quán)，包括稅收保全以及稅收強制執(zhí)行措施。否則，稅務(wù)機關(guān)對其他財產(chǎn)怠于行使自己的稅款追征權(quán)，而僅僅針對抵押物主張自己的稅款優(yōu)先權(quán)，對抵押權(quán)人來說顯然是不公平的。針對此種情況《浙江省高級人民法院執(zhí)行局關(guān)于規(guī)范不動產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣、變賣工作指引》第七條稅費負擔(dān)第18項規(guī)定：“（歷史欠繳稅費的申請受償與例外）對被執(zhí)行人的歷史欠繳稅費，稅務(wù)部門可依法向執(zhí)行法院申請受償，但被執(zhí)行人另有其他財產(chǎn)可供執(zhí)行的，對稅務(wù)部門的申請不予支持。”怠于行使權(quán)利的人，應(yīng)自身承擔(dān)不利后果。希望能夠出現(xiàn)更多的類似規(guī)定，對怠于行使稅款追征權(quán)的稅務(wù)機關(guān)所主張的稅款優(yōu)先權(quán)予以限制。

其次，稅收優(yōu)先權(quán)僅包含稅款自身，不包含稅收滯納金及其他費用。《稅收征收管理法》第五十四條關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定僅規(guī)定了稅款優(yōu)先權(quán)，并不包括滯納金。《稅收征收管理法實施細則》規(guī)定稅收滯納金計算至實際繳納時止，也未規(guī)定滯納金享有優(yōu)先權(quán)。實務(wù)中稅務(wù)機關(guān)主張稅款優(yōu)先權(quán)包括滯納金的依據(jù)為《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》，但是此批復(fù)無上位法依據(jù);根據(jù)《立法法》第四十五條、第一百零四條規(guī)定，國家稅務(wù)總局關(guān)于滯納金優(yōu)先權(quán)問題的稅收規(guī)范性文件，在沒有法律法規(guī)授權(quán)的情況下，顯然無權(quán)對《稅收征收管理法》規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)進行解釋。因此在無法律依據(jù)的情況下，稅務(wù)機關(guān)無權(quán)主張對滯納金的稅收優(yōu)先權(quán)。

如上所述，《稅收征收管理法》只規(guī)定了稅款的稅收優(yōu)先權(quán)，稅款以外的稅務(wù)機關(guān)負責(zé)征收的各項費用不享有稅收優(yōu)先權(quán)。以增值稅征收時的三項附加為例，城市維護建設(shè)稅作為一種獨立的稅種，顯然享有《稅收征收管理法》規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán);而教育費附加、地方教育費附加等作為非稅項目則不能依《稅收征收管理法》享有優(yōu)先權(quán)。

風(fēng)險防范

貸前查實。對于抵押物的現(xiàn)狀銀行需要核實抵押物，對于是否拖欠稅款，銀行在貸前調(diào)查時可以要求抵押人至稅務(wù)部門打印納稅證明，明確在銀行辦理抵押登記前抵押人是否存在欠繳稅款的情況，欠繳稅款的金額及稅種明細等信息，并作為信貸檔案妥善留存。

額度扣除。謹慎估價，確認抵押資產(chǎn)凈值。在估算和確定抵押物價值時，銀行剔除抵押人對相關(guān)的優(yōu)先權(quán)人負有的債務(wù)數(shù)額。例如抵押前抵押人欠繳的稅款。

事后化解。明確優(yōu)先受償權(quán)范圍，對于稅收優(yōu)先權(quán)，根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，享有優(yōu)先的稅金必須是在銀行抵押登記日之前產(chǎn)生的，且只能是稅金，不含滯納金、罰款及非稅項目。

（作者單位：四川眉山農(nóng)商銀行）