數字經濟征稅規則：基于GoDaddy 特許權使用費跨境交易稅案

蔡昌 孟子茜 李夢娟

【摘要】在國際稅收實踐中， 確定征稅權的前提是要確定該項交易所得的類型， 尤其是數字經濟對特許權使用費的認定也提出了不小的挑戰。 本研究基于GoDaddy公司與印度稅務機關的特許權使用費爭議案， 深入分析數字經濟的商業模式及其征稅規則， 并在借鑒國際稅收實踐的基礎上提出特許權使用費跨境交易征稅建議。

【關鍵詞】特許權使用費;數字經濟;所得認定;營業利潤;技術服務費

【中圖分類號】 F49;F810.42? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）12-0138-8

一、案例引入

（一）背景介紹

GoDaddy Inc.是一家提供全球化域名注冊和互聯網主機服務的公司， 于2014年5月28日在美國特拉華州注冊成立。 截至2020年底， GoDaddy Inc.管理著來自58個國家和地區超過8000萬個域名。 本案涉及的GoDaddy.com有限責任公司（簡稱“GoDaddy”）是GoDaddy Inc.旗下的全資子公司， 成立于1997年。 GoDaddy經互聯網名稱與數字地址分配機構（簡稱“ICANN”）授權認可， 從事域名注冊服務和其他互聯網主機服務， 如虛擬主機、網站建設等。

在2013 ～ 2014年審議年度， GoDaddy就其在印度境內來自虛擬主機服務和按需銷售部分的收入向印度稅務機關申報納稅， 并將虛擬主機所得列為特許權使用費收入。 而印度稅務機關根據《印美避免雙重征稅協定》將該項所得認定為技術服務費。 此外， 印度稅務機關還將GoDaddy從印度境內獲得的域名注冊收入認定為特許權使用費， 要求征收預提稅。 對此， GoDaddy聲稱其不是美國稅收居民， 不應該按照《印美避免雙重征稅協定》來認定所得。 域名注冊所得是獨立于其他業務的營業利潤， 不屬于特許權使用費。 并且， GoDaddy在印度沒有設立分支機構， 整個業務完全發生在印度境外， 并不構成常設機構， 因此不應該就域名注冊所得在印度納稅。 雙方就GoDaddy上述兩類所得定性問題沒有達成一致， 因此公司于2018年上訴新德里法庭。

本案稅企爭議的關鍵在于對業務所得類型的認定， 下面本文就本案爭議的虛擬主機和域名注冊業務進行深入分析。

1. 虛擬主機業務。 虛擬主機服務又稱網站托管服務， 即允許個人或公司將其網站搭建在服務商提供的網站空間上。 在單一主機或主機群上運行多個網站是網絡時代的一種新型經濟形式， 客戶在供應商的服務器上存儲文件就可以實現互聯網訪問， 而無須關心自己的硬件存儲、網絡帶寬等基礎設施， 從而為需要創建網站的公司提供便利的技術支持。

2. 域名注冊業務。 域名注冊服務是將域名分配至唯一的IP地址， 構成映射的過程。 域名是網站的名稱， 由頂級域名和次級域名兩部分組成。 IP地址是互聯網際協議提供的邏輯地址， 以此來區分不同網絡和主機的物理地址差異。 一般企業會注冊一個便于用戶記憶的域名， 以實現更好的客戶體驗。 經過注冊， 企業擁有一定期限內域名的使用權， 在授權期限內， 客戶可以通過方便記憶的字母組合而不是IP數字串查找企業網站。

根據GoDaddy在印度法庭上的證詞， 其域名注冊的業務流程如下： 首先， 用戶通過GoDaddy的官方網站提出某個域名請求。 然后， 由GoDaddy向ICANN查詢該域名的可用性。 如果該域名沒有被禁止使用或處于使用狀態中， ICANN就會為域名分配一個唯一的IP地址。 最后， 基于ICANN的確認， GoDaddy為用戶注冊域名。 整個過程不涉及域名的實際買賣， GoDaddy只是負責將域名對應到唯一的IP地址， 并做好記錄和維護工作。

（二）爭議焦點

本案的爭議在于GoDaddy從印度境內取得的兩項所得的性質界定問題， 本文將雙方爭議總結如表1所示。

1. 虛擬主機所得是特許權使用費還是技術服務費。 GoDaddy主張其向印度提供的虛擬主機服務所得是特許權使用費， 理由如下： GoDaddy允許印度客戶在其構建的主機群上搭建自己的網站， 客戶通過許可擁有了在其服務器上構建網站的權利。 根據印度《所得稅法》[1] 第9條第一款第四項規定， 非居民從印度賺取的在印度開展業務所使用的任何權利、財產或信息服務而支付的費用屬于特許權使用費。 而GoDaddy聲稱其提供的服務與任何技術知識或技能無關。

印度稅務機關則認為虛擬主機業務所得屬于技術服務費， 理由如下： 首先， 沒有域名注冊網絡托管就無法實現， 兩項服務來自于同一臺服務器。 因此， 虛擬主機服務是域名注冊的輔助性服務， 兩種業務不可分割。 其次， 印度客戶僅僅能夠在運營商提供的網絡空間上搭建網頁， 而不能脫離供應商的主機獨立實現權利， 因此不滿足特許權使用費的定義。 根據《印美避免雙重征稅協定》[2] 第12條第四款， 所含服務費是指為提供任何技術或咨詢服務而向任何人支付的費用， 服務包括對權利、財產或信息應用的輔助性和附屬性服務。 虛擬主機由于涉及高新技術， 使域名注冊在服務器上運用成為可能， 因而滿足《印美避免雙重征稅協定》中對于所含服務費的定義條件， 印度可以按照10%的預提稅率對GoDaddy收到的虛擬主機款項全額征稅。

2. 域名注冊服務所得是營業利潤還是特許權使用費。 GoDaddy認為域名注冊服務不滿足特許權使用費的性質界定。 首先， GoDaddy指出印度稅務機關錯誤地將域名注冊服務和網絡托管服務聯系在一起， 二者實則獨立存在。 網絡托管并不以域名注冊為前提， 因此網絡托管服務的所得不是域名注冊的輔助性費用。 其次， 域名注冊的服務實際上不涉及域名的買賣， 整個選取域名并與IP地址對應的過程是自動化的， 沒有人為干預。 更重要的是， GoDaddy在印度沒有任何分支機構或以聯絡處形式存在的固定業務， 也沒有派任何雇員訪問印度， 所有的服務完全都是從印度境外提供的。 根據印度《所得稅法》第9條第一款第四項規定， 在印度境外開展的業務和所使用的權利賺取的收入不屬于特許權使用費。 GoDaddy只是協助客戶完成域名注冊， 客戶為此支付一定費用， 屬于營業利潤， 在未成立常設機構的情況下， 印度稅務機關無權對域名注冊收入征稅。

然而， 稅務專員將GoDaddy從印度取得的域名注冊服務所得評估為特許權使用費。 根據《印美避免雙重征稅協定》第12條第三款， 使用或有權使用任何工業、商業或科學設備等類似財產取得的收入都應被視為特許權使用費。 在本案中， GoDaddy的客戶使用其服務器并為此支付費用， 因為域名注冊是一種工具， 客戶具備使用GoDaddy服務器的權利。 鑒于公司所賦予的權利和提供的設備， 該項所得應該被界定為特許權使用費。

（三）法院判決結果

印度法院根據雙方陳述和事實調查， 最終支持印度稅務機關的觀點， 駁回了GoDaddy的上訴。 根據法院的判決， GoDaddy提供域名注冊服務取得的收入屬于特許權使用費， GoDaddy應該就這項所得在印度申報繳納預提稅。 對于虛擬主機業務所得， 由于上訴人已經按照10%的稅率申報納稅， 且上訴人對于該收入到底是屬于技術服務費還是特許權使用費沒有申訴， 因此不予討論。

法官指出， 上訴人不是美國的稅收居民， 因此不能根據《印美避免雙重征稅協定》的規定要求任何利益。 但是即便如此， 其域名注冊業務根據印度《所得稅法》也需要以特許權使用費收入在印度繳稅。 因為域名是一種與商標類似的無形資產， 通過域名注冊服務取得的收入屬于印度《所得稅法》第9條規定的特許權使用費的定義范圍。 法院指出， 使用相同或相似的域名可能會導致用戶分流， 客戶進入假冒網站可能會感到困惑， 真網站也因此損失潛在客戶， 所以域名具有商標的所有特征。 從近些年的判例中可以看出， 印度法院也是將域名視為一種類似商標的專利對待。

此外， 對于GoDaddy聲稱其域名注冊不涉及域名買賣的觀點， 法院認為ICANN已將特定域名的轉讓、分配和管理的相關權利和風險全部授予注冊商GoDaddy。 因此， GoDaddy有權根據ICANN的認可使用、分配、轉讓、拍賣和注銷域名。 由于該域名注冊費是在印度境內支付給納稅人的， 所以納稅人收到的域名注冊費屬于印度《所得稅法》第9條第一款意義上的特許權使用費， 印度稅務機關有權就GoDaddy的域名注冊服務業務征收預提稅。

（四）相關思考

虛擬主機和域名注冊是數字經濟下的兩項新型業務， 在對其所得的定性中， GoDaddy與印度稅務機關所依賴的法律依據不同， 由此產生了對特許權使用費的不一致解釋。 印度稅務機關援引《印美避免雙重征稅協定》而GoDaddy援引印度國內稅法試圖對虛擬主機和域名注冊的所得類型進行認定。 作為數字化產品的域名以及作為包含知識產權的虛擬主機使得特許權使用費、營業利潤、技術服務費三者之間的界限變得模糊。

印度法院最終判定GoDaddy協助注冊域名取得的收入屬于特許權使用費， 關鍵在于法院認為域名具有商標的性質， 域名注冊服務實際上是域名內含知識產權的使用權授予而非域名的所有權轉移， 因而該項所得不是營業收入而是特許權使用費收入。 而印度稅務機關依據稅收協定主張虛擬主機業務所得為技術服務費， 主要是因為該項業務是企業利用自身的專有技術允許用戶在主機上搭建網站， 既沒有將技術轉移給用戶， 也沒有對用戶進行知識傳輸， 如果沒有供應商的主機， 網絡托管服務就無法進行。

跨境交易的形式隨著科學技術的發展不斷變化與更新。 數字化產品銷售和技術服務型勞務中涉及的知識產權使得特許權使用費的界定變得困難， 這種不確定性加劇了跨國企業的涉稅風險。

二、數字經濟與特許權使用費的概念界定

（一）數字經濟的界定

1. 數字經濟概念及特征。 Bukht和Heeks[3] 認為， 數字經濟存在核心層、狹義范圍和廣義范圍三個不同概念范疇。 核心層主要是指信息技術部門， 狹義范圍包括數字服務、平臺經濟、共享經濟等， 而廣義范圍下的數字經濟則囊括了電子商務、算法經濟、云服務等。 本文選取數字經濟的廣義含義， 即數字經濟是通過互聯網在電子設備上利用信息傳輸技術產生的一種經濟模式。 它的誕生離不開互聯網的普及與通信技術的發展， 正是新技術使得快速傳輸大規模數據的商業模式變為可能， 從而迎來了數字經濟的蓬勃發展。

數字經濟中有關稅收的特征主要體現在交易標的的數字化和交易場所的虛擬化， 給傳統的稅收規則帶來較大沖擊。 交易標的的數字化是指交易物從原先比較明確的有形產品轉化為數字化產品和服務。 新興經濟的交易物在傳統稅收規則中缺乏對應項目， 比如實體紙質書籍轉化為虛擬電子書籍， 此時銷售電子書的所得就會引發新的關于銷售所得或專利權授予的爭議。 交易場所的虛擬化是指數字化產品和服務完全通過互聯網交易， 與地域的相關性降低， 這無疑會模糊跨境征稅權的劃分。 在數字經濟下， 跨國交易的很多形式不再需要實體機構或人員輔助， 交易場所的虛擬化改變了過去的稅收規則適用性。

2. 數字經濟產生的新型商業模式。 數字經濟通過與傳統行業融合改造， 借助于數字技術的特點， 催生出許多新的商業模式。 有的業務是對傳統交易的數字化升級， 比如脫離紙質載體的電子書和脫離磁帶光盤等載體的音樂與視頻， 表現為產品的數字化; 而有些業務的誕生則完全基于新技術， 如3D打印。 數字經濟催生的新型商業模式大體可以分為兩類。 一類是以云計算為代表的技術服務， 比如前文所述的虛擬主機服務就是云計算中基礎設施服務的典型代表。 在這種模式下， 用戶不需要自己擁有并維護復雜的數據中心和硬件設施， 而是通過租用服務器的方式獲得云存儲等網絡服務。 此外， 軟件的售后升級與根據需要進行計算機程序修改等也屬于新型經濟中技術服務的范疇。 另一類是以應用商店為代表的數字化產品， 比如在上文案例中出現的域名、GoDaddy推出的網絡平臺設計方案， 此外還有計算機軟件、手機APP、互聯網數據庫等。 它們往往沒有實體、涉及跨區域支付并且依賴知識和數據等無形資產。

（二）特許權使用費的界定

界定一項所得是否屬于特許權使用費， 必須先明確特許權使用費的概念。 國際稅收協定以及各國國內的稅收法律對特許權使用費的定義和范圍有所差異， 但總體來說可以歸納為與使用或有權使用任何文學、藝術、專利、發明、秘密配方或工藝的版權或專有技術以及取得工商業情報等有關的收入。 本文就印度《所得稅法》[1] 、OECD（經濟合作與發展組織）范本[4] 、UN（聯合國）范本[5] 以及我國《企業所得稅法實施條例》[6] 中對于特許權使用費的定義進行了總結， 如表2所示。

印度《所得稅法》中以正列舉的形式給出了各項屬于特許權使用費的項目， 但所涉及的經營產品和服務有些過時， 比如用于連接無線電廣播的磁帶， 而對數字經濟下新型的產品如移動應用、互聯網域名等并沒有給出準確的界定， 所以導致稅務機關與企業對于特許權使用費的范疇存在不同理解。 在前述案例中， GoDaddy依據印度《所得稅法》中關于從印度境外開展的業務中和使用權利所賺取的收入不屬于特許權使用費的規定將該項收入認定為營業利潤， 而印度稅務機關將域名認定為商標類資產， 且該無形資產被出租， 在印度境內的網站上為印度公眾所訪問， 所以將納稅人協助用戶注冊域名取得的收入確認為特許權使用費。 企業關注于業務完全是在境外開展， 而稅務機關則聚焦于域名這項類似商標的無形資產是在印度被使用的事實。

OECD范本和UN范本對特許權使用費的范圍界定有著明顯差別。 在OECD范本2017年的最新版本中， 特許權使用費包括使用或有權使用版權、專有技術取得的各種款項。 而在1977年的OECD范本中， 特許權使用費還包括租賃工商業設備等有形資產的所得， 該項后被劃入范本第七條， 取得的收入歸屬于營業利潤。 而UN范本仍將有關工業、商業或科學設備的租金收入納入特許權使用費的范圍。 兩個范本對特許權使用費的定義差異體現了不同利益集團在稅收領域為各自成員國爭取稅收利益的事實。 由于OECD國家中絕大多數都是發達國家， 掌握著較為先進的科學技術， 因而在跨國交易中往往作為特許權使用費的居民國輸出技術。 為了維護發達國家的利益， OECD范本傾向于縮小特許權使用費的范圍， 減少預提稅的運用。 而UN范本則體現了大多數發展中國家作為特許權使用費來源國爭取的征稅權利， 因而對特許權使用費的定義也較為廣泛。

在我國企業所得稅法中， 對特許權使用費的規定較為簡潔， 但規定中“其他特許權的使用權取得的收入”使得范圍界定具有一定的解釋空間。 這里的“其他”究竟包含哪些內容還需要進一步明確， 否則會增加企業收入認定的稅務風險。

三、數字經濟對特許權使用費認定的挑戰

基于數字經濟下商業模式的虛擬性和無地域性， 本文從微觀角度選取了一些典型的商業模式， 分別從技術服務型勞務所得、數字化產品銷售所得這兩個容易與特許權使用費相混淆的方面進行討論， 總結出特許權使用費的界定原則。

（一）技術服務型勞務所得與特許權使用費

1. 虛擬主機云存儲。 虛擬主機是云計算的一種業務形式， 它的所得定性問題在前述案例中充滿爭議。 云計算是指通過共享物理資源提供標準化的在線服務， 涵蓋數據存儲、軟件和數據管理等。 這一商業模式的特點在于不管用戶所處的地理位置， 只要有互聯網的連接， 用戶就可以通過終端設備訪問并獲取云服務， 包括基礎設施、平臺和軟件服務。 供應商通過提供云服務所取得的收入既可以被看作是提供技術服務的勞務報酬所得， 也可以被看作是授予用戶使用基礎設施、平臺或者軟件的特許權使用費所得， 由此產生了征稅的不確定性。 印度稅務機關主張虛擬主機的云存儲服務所得屬于技術服務費。 本文綜合該項服務的特點， 總結原因如下：

（1）虛擬主機服務的計費方式是按需租用， 即以用戶所需要使用共享服務器的時長為計價基礎， 采取包年或包月的方式付費[7] 。 這種云服務器的新經濟模式有別于傳統經濟中的主機買賣。 主機的買賣實則為服務器所有權的轉移， 因而其所得屬于營業利潤。 云服務器的特點在于共享， 不轉移所有權， 而是讓客戶將自己的數據文件儲存在供應商的網絡空間里， 從而構成供應商的技術服務收入。

（2）在上述案例的虛擬主機服務中， 供應商GoDaddy利用自身專業技能和掌握的專門知識提供主機群， 并在客戶搭建網站后負責維護主機設備， 保證用戶的使用效果， 不會出現網站停機從而造成用戶錯失與客戶或潛在客戶互動交流的商業機會， 這是一種積極的所得。

（3）整個過程中是供應商實際占用并且操控著有形設備， 背后的云端基礎設施不由用戶占有或控制。 內含數據信息的服務器雖然在開發階段包含著供應商的知識產權成果， 但在提供給用戶使用時， 供應商并未將知識成果傳授給用戶， 而是利用自身的技術和知識為用戶提供技術服務。 這個過程既不涉及特許權的授予也沒有知識的傳授， 所以印度稅務機關主張虛擬主機業務是提供技術服務而非轉讓專有技術使用權。 但有些人認為， 該交易過程存在知識的授予， 比如供應商授予用戶安裝和使用虛擬主機服務的知識。 然而， 這些知識通過公開的方式就可獲取， 不涉及商業秘密， 并且它們只是作為用戶使用這項服務的前提。 綜上， 本文認為特許權使用費中的知識傳授是傳授內在機理而非使用方法， 因此提供虛擬主機云存儲的所得并不屬于特許權使用費的范疇。

2. 軟件售后升級與程序修改。 一些企業在購買辦公用軟件時， 往往與網絡科技公司簽訂技術服務協議。 協議內容包含軟件銷售后的使用指導和后續維護， 并在買方業務調整需要升級或修改軟件內含程序的情況下， 進一步要求供應商提供技術服務。 對于軟件后續的升級和維護費用應該被界定為勞務所得還是特許權使用費， 在國際稅收征管領域引發了較大的爭議。

本文認為， 兩者雖在形式上都表現為軟件售后升級與維護， 但其內部本質可能存在差異。 如果后續的技術服務只是單純作為指導企業使用軟件的必要步驟， 包括升級或根據業務修改也只是為了保證企業使用軟件的效果， 則該項收入屬于提供勞務所獲取的報酬。 相反， 如果在售后升級的過程中， 科技公司將軟件中的應用程序和專利模型等傳授給企業， 讓企業自行根據其業務模式修改， 并且不對修改后程序的實施效果加以保證， 則該項技術服務的實質屬于專有技術使用權的轉移， 因此應將該所得定性為特許權使用費。

（二）數字化產品銷售所得與特許權使用費

1. 域名注冊。 在上述案例中， GoDaddy與印度稅務機關對域名注冊服務所得的定性看法不一， 繼而引發了稅企爭議。 注冊域名其實是將一個方便記憶的名字與一串沒有規律的IP地址數字串對應的過程。 印度法院最終將GoDaddy協助用戶注冊域名取得的收入判定為特許權使用費， 本文根據域名的特點以及業務流程， 分析界定依據如下：

（1）域名注冊服務實際上不涉及域名的買賣即所有權的轉移。 因為用戶在注冊域名時， 合同中會注明該域名的使用期限， 如果用戶在使用期結束后沒有續費， 則該域名將被收回并在拍賣市場上拍賣。 因此， 注冊域名實際上是使用權的授予而非所有權的轉移。

（2）GoDaddy聲稱整個域名注冊的過程是自動化的， 沒有人為干預， 即用戶通過GoDaddy官網申請一個域名， 系統自動向ICANN檢查域名的可用性， 之后直接將該域名與一個IP地址對應起來， 整個注冊業務完成。 從業務流程來看， 獲取該項所得的過程中， GoDaddy并未付出任何人員努力或提供技術支持， 因而該項所得屬于消極所得， 不應該被劃分為勞務報酬或營業利潤。

2. 計算機軟件銷售。 計算機軟件作為特許權使用費爭議中的高頻交易對象， 在近些年的跨國交易實踐中引發了很多沖突， 也帶來了對銷售軟件所得性質的廣泛討論。 由于軟件自身具有數字化和易拷貝、易傳播的特性， 對軟件銷售所得的認定充滿了不確定性。 軟件公司將其自主研發設計的軟件銷售給另一家公司所取得的費用， 既可以被理解為財產轉讓所得， 也可以被認為是銷售收入， 同時由于軟件的內含計算機程序屬于專有知識， 該項業務也可能被認定為特許權使用費。 如此， 企業自身對于該所得性質的定位不明， 加大了跨國交易過程中的稅務風險。

與前文分析思路相似， 雖然形式同為銷售軟件， 但根據交易實質的不同可以將銷售軟件情形劃分為以下三種：

（1）某公司或個人從軟件公司購買軟件只是為了自身使用， 即購買方獲得的是軟件本身的所有權。 比如， 某公司購買了財務軟件供其內部日常業務統計使用， 或者某個人為了自身娛樂從互聯網上下載數字化的游戲軟件。 這些交易實際上是軟件產品的所有權轉移， 并且交易的目的是獲得數字化的軟件程序與數據而非對內部程序編譯或公開的權利， 因而不滿足特許權使用費的定義， 而應該將該項所得界定為銷售產生的營業利潤。

（2）購買方向軟件公司支付價款獲得了軟件相關權利的使用許可， 即將軟件復制， 或在該軟件內修改或者發行軟件。 此時銷售軟件的業務傾向于轉讓軟件內版權的使用權， 屬于特許權使用費的范疇。 比如軟件公司將其自主研發的軟件銷售給另一家公司， 該公司取得軟件的內部程序并復制公開， 或在已有程序的基礎上對原軟件升級后銷售。 這些行為都需要基于軟件版權使用權的授予， 如果未經原軟件公司同意， 這些行為無疑構成侵權。

值得說明的是， 允許復制計算機軟件所獲取的報酬并非都屬于特許權使用費。 如果軟件購買方復制軟件只是自身使用的必要條件， 根據OECD范本中第12條特許權使用費的注釋段， 該項復制軟件所支付的報酬仍然屬于營業利潤。 無論購買方是獲取了拷貝有計算機軟件的磁盤還是直接通過互聯網下載取得該軟件， 都不影響該項所得的界定結果。

（3）軟件公司將包含程序的磁盤出售給另一家公司， 并且授予該公司獨占的許可權， 購買方可在該軟件內繼續編寫程序并公開發行。 此時該業務表面上是銷售軟件， 實際上不僅轉讓了該軟件本身的所有權， 同時也轉讓了與軟件相關的再開發和再出售的權利。 因此， 該項所得實質上為軟件版權的所有權轉移所得， 屬于轉讓財產獲得的收益。

本文總結了以上三種銷售軟件情形， 具體如圖1所示。

根據上述分析可以看出， 判定交易所得類型主要依賴兩個標準： 其一， 根據實質交易原則， 是軟件的所有權轉移后授權使用軟件產品還是授權使用軟件的版權; 其二， 獲得軟件的目的是用戶個人使用還是用于其他商業活動。 交易實質和交易目的的區別都會給交易所得類型帶來不同的認定結果。

3. 網絡平臺設計。 案例中的互聯網服務公司GoDaddy還向客戶提供“建站+營銷”的服務， 此項服務需要GoDaddy員工通過互聯網深入了解客戶需求， 幫助客戶設計網頁， 并使用一定手段對公司主頁加以美化。 由于這樣個性化的網絡平臺設計和開發是為客戶量身定制， 根據OECD范本中第12條對特許權使用費的注釋段， 利用專有技術去設計尚不存在的模型或方案， 支付的報酬不屬于特許權使用費。 然而， 如果GoDaddy將已經設計好的網頁模板發送給客戶， 并允許客戶根據自身企業特點修改原設計， 則獲取的收入應作為特許權使用費。

（三）數字經濟下特許權使用費的認定原則

根據以上對數字經濟背景下典型商業模式的探討以及各種交易類型的所得認定情況， 可以看出在實際跨國交易中， 特許權使用費與技術服務費和營業利潤容易產生界限模糊的情況。 此外， 包括多種交易類型的混合合同也使得整個業務所得類型的界定變得困難。 因此， 本文對數字經濟下特許權使用費的認定原則加以討論。

1. 技術服務費與特許權使用費。 根據上文對網絡托管和售后軟件的升級服務分析， 發現技術服務費與特許權使用費在交易過程、結果和性質方面有所區別：

（1）判定所得類型在于判斷交易過程中是否有知識的傳授。 如果經過知識傳授， 用戶可以掌握這項技術并獨立使用， 則該項報酬應該被認定為特許權使用費。 相反， 如果沒有傳授知識， 客戶不知曉內部運行原理， 只是單純地接受供應商提供的技術服務， 則應將其認定為勞務報酬所得或者在協定或稅法中列為技術服務費所得。

（2）在交易結果方面， 認定為技術服務費需要納稅人保證所提供的技術在購買方處的實施效果; 而認定為特許權使用費則是單純的專有技術傳授或專利模型授予， 供應商并不保證購買方或服務接受方運用專有技術的效果。

（3）在交易性質方面， 如果納稅人在提供服務時需要利用自身的專有技術以及人員付出努力， 則屬于提供勞務的積極所得; 而通過授予買方模型程序或專有技術的使用權所獲取的消極所得則屬于特許權使用費。

2. 營業利潤與特許權使用費。 在數字經濟背景下， 一些產品比如電子書籍只是在形式上從有形物品轉化為無形的數字化產品， 其本質上仍是銷售商品。 計算機軟件等產品中雖然包含著專有技術， 但購買目的不同會對交易性質界定造成不同影響， 因此， 即使內含專利或專有技術， 也不應該將取得的報酬一概劃分為特許權使用費。 營業利潤和特許權使用費的區別體現在以下三個方面：

（1）權屬轉移方面。 如果數字產品在交易過程中發生了所有權轉移， 則傾向于將取得的報酬認定為營業利潤， 如購買計算機軟件或者取得網站設計方案。 相反， 如果整個交易過程并不涉及所有權轉移， 只是授予數字產品的使用許可， 則將取得的報酬應為特許權使用費， 比如為用戶注冊域名取得的收入。

（2）交易目的方面。 交易目的不同， 支付款項的認定也會產生差異。 比如同樣是購買軟件， 用戶擁有了復制軟件的權利， 如果用戶對軟件復制只是為了自身使用， 則對于銷售方來說該款項仍是銷售收入， 與傳統經濟下出售紙質書籍業務類似; 而如果用戶復制軟件并用于其他商業目的， 未經銷售方許可構成侵權， 則該項所得應屬于特許權使用費。

（3）營業收入屬于跨國企業取得的積極所得， 而特許權使用費具有消極所得的性質。

3. 混合合同的所得類型劃分。 在實際交易中， 買賣雙方簽訂的合同中往往包含多種交易類型， 從而使得所得定性變得更加復雜。 比如， 軟件銷售合同中可能既包含版權的軟件轉讓， 也包含銷售軟件后提供的相應技術指導。 此時， 需要對收入中的兩種類型加以劃分， 同時區分技術指導過程中是否有知識的傳授， 是否保證了該項技術的使用效果。 此外， GoDaddy在其官方網站上推出的銷售套餐中也涉及混合合同。 套餐中既包含注冊域名、提供網絡托管， 同時也有網絡建站服務， 通過這種混合合同取得的收入分別對應特許權使用費、技術服務費和營業利潤。

根據OECD范本中第12條特許權使用費的注釋段， 若出現混合款項， 則應該根據合同提供的不同業務類型或者按照合理的比例對合同總額進行劃分， 然后再根據不同的交易類型選擇相適應的稅務處理。 如果混合合同中的其中一種業務類型構成合同中的最主要部分， 其余部分構成輔助性銷售或服務， 則該項所得的認定可以按照主要交易活動類型適用稅務處理。

綜合以上討論， 本文總結了數字經濟下對無形資產交易所得的界定框架以及征稅原則， 具體如圖2所示。

四、應對數字經濟下特許權使用費界限模糊的建議

（一）結合我國實際并借鑒國際經驗

OECD范本中對于特許權使用費的適用規定和各個國家針對特許權使用費界定的實踐能夠為我國稅收法規的制定提供一定的借鑒。 在數字經濟背景下， 原先的有形產品變得數字化和虛擬化， 計算機軟件等交易的所得認定在稅收法律中缺乏明確的定義， 因而OECD在2000年采用列舉的方式對28種電子商務的交易類型進行劃分， 并對各項交易的收入性質給出界定建議。 次年， OECD發布《電子商務引發的協定定性問題工作報告》， 2010年再度發布OECD協定范本及其注釋， 對新的業務所得判定給予指導性建議。 比如， 售后服務或單純的技術服務獲取的報酬不屬于OECD范本第12條特許權使用費收入。

同時， OECD在制定范本注釋時也參考了澳大利亞稅務局對于合同所得類型劃分的標準和美國國稅局對于計算機程序跨境交易的認定原則。 如澳大利亞稅務局指出， 轉讓已經被開發和創造的秘密配方或專有技能屬于專有技術合同， 而開發創造此前沒有的產品則屬于提供勞務合同。 美國國稅局指出， 如果未經授權披露造成侵權、合同將計算機程序視作商業秘密或者交易涉及有關技術的信息屬于提供專有技術; 交易性質是否屬于提供服務與交易主觀意圖和風險與利益如何在交易雙方之間分攤有關。

雖然不同國家的稅收法律和協定中可能體現著不同國家的利益， 但我國可以從各國對于特許權使用費范圍界定的原則和實踐中借鑒可取的經驗， 并結合自身國情和新型經濟業務模式在我國的發展情況， 制定數字經濟下適合我國的交易所得認定原則和規范。

（二）完善我國稅法中特許權使用費的概念

特許權使用費的界定問題一直是國際稅收實踐中的難點， 主要是由于其在法律中的定義不統一也不明確。 在我國企業所得稅法中， 特許權使用費除包括“有關專利權、非專利技術、商標權、著作權的收入”， 還包括提供“其他特許權的使用權取得的收入”， 而“其他”究竟包含哪些項目和內容并未列出， 需要進一步明確以減少稅務機關在實際認定過程中的自由裁量權和不確定性。

并且， 特許權使用費這一概念在我國企業所得稅法與我國同其他國家簽訂的稅收協定里的范圍不一致， 造成了國內和國際法條之間不銜接的問題。 我國企業所得稅法規定的特許權使用費不包含從使用或有權使用工商業或科學設備的使用方所取得的報酬， 而在一些對外協定（如我國與新加坡簽訂的防止雙重征稅協定）中又將這樣的有形設備租賃所得劃入特許權使用費的范圍內。 因此， 保持國內與國際稅收協定中定義的一致性將有利于減少認定困難。

此外， 我國法律法規沒有考慮到數字經濟飛速發展的客觀事實， 造成相關新型經濟業務收入規定的缺失。 因此， 本文建議在相關法規中增加對于云計算等新型商業模式所得的認定規則和課稅原則， 結合我國國情和國際實踐給出明確的指引性文件。 這將為跨國企業的投資和交易減少稅收風險， 有助于吸引跨國企業在我國開展具有專有技術和知識含量的無形資產相關業務。

（三）在所得認定中重視交易實質

信息技術的發展和經濟數字化趨勢催生了新型而復雜的交易模式， 能否理解這些業務的實質對所得類型的判定正確與否至關重要， 也會相應影響到各國的稅收權利。 在跨國交易所得的實際認定中， 應透過表面的交易形式看透其交易實質。 比如， 雖然同樣是軟件銷售， 其本質是銷售軟件還是銷售軟件中的版權會對所得認定產生不一樣的結果。 因此在特許權使用費認定的過程中， 不應拘泥于交易合同中的文字描述， 而更需要關注轉讓物的交易實質。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] Indian Revenue Service. The Income Tax Act， 1995.

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[3] Bukht R.， Heeks R.. Defining， Conceptualizing and Measuring the Digital Economy[Z].SSRN Electronic Journal，2017.

[4] OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital： Condensed Version，2017.

[5] United Nations. Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries，2017.

[6] 國務院.企業所得稅法實施條例.國務院令第512號，2007-11-28.

[7] Saake R.，M. Malone. International Tax Issues and Cloud Computing[EB/OL].https： //www.internationaltaxreview.com/article/b1f 9k1nm7djlfv/international-tax-issues-and-cloud-computing， 2014-01-23.