基于RPA的會計分錄測試 風險評估程序審計機器人研究

程平 陳奕竹

【摘要】會計分錄測試的主要目的是應對管理層凌駕于內部控制之上的風險， 是審計工作的重要內容。 機器人流程自動化（RPA）技術通過自動化、智能化技術替代人進行重復性、低價值、無須人工決策等固定性流程化操作， 能夠有效提升會計分錄測試的工作效率， 減少錯誤， 將部分主觀判斷轉化為客觀評價， 提高審計質量。 以A會計師事務所為研究對象， 在分析其會計分錄測試審計工作現狀及存在問題的基礎上引入RPA技術， 從構建思路、模型構建、運行機理和技術路徑方面探討會計分錄測試審計機器人的開發與實施， 提出機器人運行的關注點。

【關鍵詞】RPA;會計分錄測試;風險評估程序;審計機器人

【中圖分類號】F233;C931? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）10-0094-7

一、引言

隨著以德勤“小勤人”為代表的財務機器人的誕生， 機器人流程自動化（RPA）已經成為各方關注的焦點。 目前RPA在財務工作中得到了諸多應用， 包括企業財務與會計、市場預測與分析、集團財務共享服務中心等。 2019年2月， 德勤財務機器人高調入駐銀行內部審計部門， 協助銀行內部審計部門實現了審計證據自動持續采集、審計底稿初步填寫、審計項目管理等。 RPA是一種依據預先設定的業務處理規則和操作行為， 模擬并增強用戶與計算機系統的交互過程， 自動完成一系列特定的工作流程和預期任務， 從而有效實現人與信息系統集成的智能化軟件[1] 。

會計分錄測試通常包括下列步驟： ①了解被審計單位的財務報告流程， 以及針對會計分錄和其他調整已實施的控制， 必要時， 測試相關控制的運行有效性; ②確定待測試會計分錄和其他調整的總體， 并測試總體的完整性; ③從總體中選取待測試的會計分錄及其他調整， 測試選取的會計分錄及其他調整， 并記錄測試結果。 RPA技術的引入能為會計師事務所會計分錄測試審計程序在效率提升、差錯降低、成本減少和評價客觀方面帶來有力的技術支撐， 同時也為其他審計程序的優化帶來新的發展機遇。

《中國注冊會計師審計準則問題解答第7號——會計分錄測試》指出， 針對管理層凌駕于控制之上的風險， 注冊會計師需要實施會計分錄測試。 李洪[2] 在余額審計與過程關注中指出， 會計分錄測試是指注冊會計師針對被審計單位日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務報表過程中做出的其他調整執行的測試， 主要目的在于應對被審計單位管理層凌駕于內部控制之上的風險。 通過關注異常會計分錄， 可識別騰挪、平賬、虛構等交易。 魏紅領[3] 在舞弊審計的技術策略中， 總結了測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及為編制財務報表做出的調整分錄是否適當， 是注冊會計師針對管理舞弊導致的特別風險應當實施的審計程序之一。 郭穎、張文鑫[4] 在IT審計與財報審計的深度融合中， 提出了解與財務報告相關的信息系統中會計分錄相關的控制， 這些分錄包括用以記錄非經常性的、異常的交易或調整的非標準會計分錄。

已有文獻都提出會計分錄測試是審計工作中的重要程序， 但并未結合會計分錄測試的具體流程闡述如何實現風險應對， 也未從效率、差錯率和風險管控上對會計分錄測試審計程序的具體執行進行分析， 未探究如何在智能化時代優化會計分錄測試審計程序。

鑒于此， 本文以A會計師事務所為例， 分析了會計分錄測試審計程序的現狀和問題， 以工作底稿為目標導向， 引入RPA技術以優化會計分錄測試審計程序， 構建基于RPA的會計分錄測試審計機器人模型， 并從設計思路、模型構建、運行機理、技術路徑和實現關注點闡述了對會計分錄測試審計機器人的研究。

二、A會計師事務所會計分錄測試的現狀及存在的問題

1. 現狀及業務流程。 A會計師事務所（特殊普通合伙）是一家成立逾30年的專業化、制度化、國際化的大型會計師事務所， 是首批獲準從事特大型國有企業審計業務及首批取得金融審計等資格的會計師事務所之一， 同時也是首批獲得H股企業審計資格的內地事務所之一。 其業務涉及股票發行與上市、公司改制、企業重組、資本運作、財務咨詢、管理咨詢、稅務咨詢等領域。 A會計師事務所風險導向審計程序結構如圖1所示。

A會計師事務所風險導向審計程序分為審計準備階段、審計計劃階段、審計實施階段和審計完成階段四個階段。 審計準備階段包括對項目進行業務承接和信息收集等初步業務活動。 審計計劃階段包括風險評估和審計策略， 其中風險評估包括風險導向審計系統、初步分析程序和會計分錄測試， 審計策略包括制定總體審計策略、確定重要性水平和制訂具體審計計劃。 審計實施階段包括控制測試和實質性測試， 其中控制測試包括控制測試系統和控制測試抽樣工具， 實質性測試包括所有循環、貨幣資金循環、長期資產循環、人力資源與工薪循環、銷售與收款循環、存貨與生產循環、籌資與投資循環和費用類科目。 審計完成階段包括審計調整系統、報表及附注合并系統和報告復核系統。

A會計師事務所將會計分錄測試作為審計計劃階段的一項風險評估程序， 其會計分錄測試程序框架結構如圖2所示。

目前A會計師事務所會計分錄測試分為控制測試和細節測試。 控制測試包括人員清單完整性測試和會計分錄控制測試， 分別對應的審計工作底稿為2512會計人員清單測試和2513會計分錄控制測試。 細節測試包括會計分錄完整性測試和異常會計分錄測試， 對應審計工作底稿為2523會計分錄完整性測試、2523-1會計分錄匯總、2523-2會計分錄完整性測試和2524-1金額超TE、2524-2分錄異常少、2524-3制單人分析、2524-4日期異常分析、2524-5摘要為空。 實施控制測試程序， 首先要獲得開始、授權和記錄會計分錄的人員清單， 評估該清單中個體的適合程度（如個體的數量、經歷及承擔的義務）， 將相關應用程序中的設置與被審計單位提供的職員名單進行比較， 確認清單的完整性和準確性， 確認多久將對被批準可訪問應用程序的職員名單進行審核以及由誰擔任審核人員; 其次選取會計期內無偏、無分層的25個日記賬樣本確定是由誰發起、授權并記錄的; 然后同清單進行比較; 最后確定支持性和批準性文件是否符合企業會計分錄的記賬政策。 實施細節測試程序， 要了解企業日記賬政策和程序， 設計日記賬分錄測試策略， 詢問參與財務報告流程的人員， 記錄已執行的用于保證所有日記賬分錄已被包括的程序， 按賬戶、編制人、到期日、金額匯總總體， 在此基礎上概括、抽取會計分錄并進行測試。 如果上述抽取中出現了不合理的大數量記錄結果， 應重新考慮測試項目列表中的屬性， 以改善測試的項目， 獲取結賬或合并的工作表， 識別擬測試的高層調整分錄、結賬分錄和抵銷分錄， 測試上述抽取和識別的日記賬分錄， 檢查相關憑證后附的原始單據， 確定分錄是否恰當并適當地被批準。 如果發現一些例外的情況， 確定控制是否被凌駕， 若有， 則考慮其目的是否是以欺詐手段虛報財務報表。 如果在執行程序時發現例外， 應當即刻向項目合伙人咨詢。 整個會計分錄測試審計程序需使用的數據包括被審計單位年序時賬、被審計單位財務部用戶及權限清單、被審計單位職員信息表和被審計單位科目余額表。 根據以上程序， 梳理出的A會計師事務所會計分錄測試流程， 如圖3所示。

2. 存在的問題。

（1）對數據的整合、比對耗費大量人力和時間且差錯率較高。 目前， A會計師事務所在進行會計分錄測試時需用到的數據有： 被審計單位年序時賬、職員信息表、科目余額表和財務部用戶及權限清單。 由于涉及數據量大， 需要對大量數據進行整合、比對。 例如單年序時賬數據就有四萬條之多， 且由于格式問題， 同一筆分錄的借貸方位于不同行， 而又僅在借方行有記賬日期， 導致在進行異常分錄篩選時難以根據日期篩選條件篩選出相應數據， 僅能篩選到借方數據。 在會計人員清單測試中， 需從序時賬中篩選出制單人、審核人和過賬人， 并整合職員信息表中相應人員的職稱、學歷等基本信息， 同時和財務部用戶及權限清單信息進行比對; 在進行會計分錄完整性測試時， 需對序時賬繼續分類匯總， 將匯總得到的借貸方金額與科目余額表繼續比對。 期間的數據整合、比對過程重復冗雜、耗時耗力、效率低下、差錯率高， 從而質量難以得到保證。

（2）大量人力投入低效的基礎工作， 缺少人力進行獲取客觀實質性證據的主觀評價。 由于審計程序的特殊性， 審計人員在實施審計的過程中需要作出大量主觀專業判斷， 如對被審計單位環境、被審計單位風險等的判斷， 體現了注冊會計師專業能力及其價值。 但其中還是存在要在缺乏實質性證據的情況下進行主觀評價而又可以進行客觀判斷的情形。 例如， 在會計人員清單測試中， 審計人員需要對會計分錄涉及人員專業勝任能力進行評價， 包括A會計師事務所在內的大多數事務所僅僅是通過審計人員向被審計單位人力資源部了解： 公司在招聘財務人員時， 是否均有設定專業、人員素質等要求， 在招聘財務人員時， 是否考慮了相關人員勝任能力; 向財務經理了解企業招聘或崗位分配時是否是在對相關人員勝任能力進行評估后才進行崗位調配的; 從公司財務人員學歷、工作經驗以及內部崗位職責看， 是否發現存在專業能力不勝任的。 目前的評價程序可能存在被詢問對象故意隱瞞事實的情況， 導致評價真實性難以保障， 且被詢問對象多為管理層， 僅通過管理層的陳述難以識別并應對管理層凌駕于控制之上的風險。

（3）審計周期短， 人力資源不足， 較難嚴格、完整執行部分重要性水平較低的審計程序。 從會計分錄測試的內容來看， 存在風險評估測試和實質性測試。 風險評估測試是從總體上識別可能存在的風險， 實質性測試則穿插在各個穿行測試中。 大多數會計師事務所由于審計周期短、時間緊且人力資源不足， 主要是在穿行測試時對相應科目進行會計分錄測試， 查看憑證等支持性文件， 以實質性程序替代風險評估程序下的會計分錄測試。 部分會計師事務所將A會計師事務所會計分錄測試中的會計人員清單測試、會計分錄完整性測試等納入會計規范檢查， 而在年報審計中很少將會計分錄測試作為一個單獨的審計程序。

三、基于RPA的會計分錄測試風險評估程序審計機器人模型

1. 構建思路。 根據A會計師事務所會計分錄測試審計程序流程， 將審計底稿填制作為目標， 把會計分錄測試審計程序分為會計人員清單測試、會計分錄控制測試、會計分錄完整性測試和異常會計分錄測試來實現RPA。 基于RPA的會計分錄測試審計機器人將主要解決會計分錄測試中效率低、易出錯、審計周期短和人力資源不足的問題。 設計思路是： 首先， 整理出審計工作底稿填寫的屬于規范化、結構化和無須人工參與的內容， 根據這些內容從被審計單位提供的年序時賬等數據中尋找數據來源; 然后， 根據需要評估數據源的結構化程度， 及是否需要進一步結構化數據; 最后， 將結論和底稿內容寫入審計工作底稿， 其中底稿需要對會計分錄涉及人員的專業勝任能力進行評價， 考慮通過從各人員的職稱、崗位和操作分錄數量建立評價方法以實現客觀評價。 總的來說， 就是使用RPA技術實現從被審計單位抓取數據、整合數據和分析數據， 然后填寫相應的審計工作底稿， 從而構建出基于RPA的會計分錄測試審計機器人模型。

2. 模型構建。 從填寫審計工作底稿的角度， 結合會計分錄測試審計程序具體流程， 利用RPA可重復操作的技術特點和需要規范化流程、結構化數據的實施要求， 搭建了基于RPA的會計分錄測試審計機器人模型， 如圖4所示。

數據層包括數據輸入、數據輸出以及數據儲存。 輸入的數據是來源于會計師事務所和被審計單位的未填制的審計工作底稿、重要性認定后果、年序時賬、職員信息表等。 輸出的數據包括機器人工作日志和填制完成的審計工作底稿。 這些數據通過本地和郵件的方式進行儲存。

自動化組件層是機器人實現流程自動化的技術支撐， 主要封裝了Excel活動包、Word活動包、Mail活動包、遍歷循環、分配等技術。 活動包是指一系列活動控件， 開發者通過自由組合這些控件使機器人能夠自動化某個應用程序或者自動化同類應用程序。 這些活動控件構成了機器人運行的技術網絡， 也是流程自動化的具體實現路徑。

功能層是指會計分錄測試審計機器人能夠發揮的功能。 數據處理是機器人能夠實現的基本功能， 包括數據采集、數據分析、形成結論等內容。 數據保存不僅是原始數據的保存， 也包括數據分析結果的保存， 同時， 機器人也要負責將相關數據及結果傳遞給分析人員。 除此之外， 機器人還需要記錄業務流程， 自動審查業務的每一個步驟是否都處理妥當。

部署層主要封裝了機器人集群以及維護方法。 單個機器人維護分三個階段進行， 在流程執行前需進行大量的環境檢查和分析， 主要是計算機運行環境， 包括輸入文檔、配置文件、初始運行環境狀態等。 在流程執行中， 要根據流程運行涉及的系統、流程執行節點、流程長度等因素將整個流程進行切分， 確保不同功能模塊關聯性不高。 還要梳理常見異常狀態和可預見的系統異常狀態， 在關鍵節點捕獲異常， 確保異常發生時能及時停止、跳過當前子流程并繼續運行或者重新嘗試執行。 對于多個機器人的設置以及調度， 需要有高度可擴展的服務平臺， 對其進行部署、安排執行計劃及工作隊列并監控每一個機器人的自動化執行情況。

應用層封裝了會計分錄測試風險評估程序的所有工作底稿。 機器人運用后的主要結果就是填報并發送工作底稿。 包括會計人員清單測試、會計分錄控制測試、會計分錄完整性測試、會計分錄匯總、日期異常分析、金額超TE、分錄異常少等工作底稿。

3. 運行機理。 實施RPA后的會計分錄測試流程中， 很大一部分基礎工作不再由審計助理人工執行， 而是由會計分錄測試機器人集群替代。 基于RPA的風險評估程序會計分錄測試流程如圖5所示。? 以會計人員清單測試機器人為例詳細描述其運行流程， 會計人員清單測試機器人流程如圖6所示。

會計分錄控制測試機器人運行時， 機器人從年序時賬中獲取涉及科目代碼; 機器人將獲取的科目代碼寫入會計分錄匯總工作簿科目列; 機器人從年序時賬中按科目代碼匯總借方金額; 機器人將各科目借方匯總金額寫入工作簿對應借方列; 機器人從年序時賬中按科目代碼匯總貸方金額; 機器人將各科目借方匯總金額寫入2523-1工作簿對應貸方列; 機器人從年試算平衡表中獲取科目代碼、科目名稱、當期借方發生額和當期貸方發生額4列數據; 機器人將獲取的4列數據寫入工作簿; 機器人按科目代碼， 將對應科目借、貸方匯總金額寫入工作簿; 機器人按科目代碼計算試算平衡表和科目匯總表借、貸列數據差; 機器人將對應科目借、貸列數據差寫入工作簿; 機器人計算各科目借、貸列數據差的差值并將結果寫入工作簿; 機器人匯總合計差異列金額并將結果寫入工作簿。

會計分錄完整性測試機器人運行時， 從年序時賬憑證字號列獲取涉及憑證類型; 機器人將獲取的憑證類型寫入工作簿測試結果及分析欄憑證類型列; 按憑證類型分類整理年序時賬并寫入對應憑證類型序時賬工作簿; 機器人從各類型序時賬工作簿統計各類型憑證數量; 機器人將各類型憑證數量寫入工作簿測試結果及分析欄系統記錄數列; 機器人從各類型序時賬工作簿憑證字號列獲取各類型憑證起止號; 機器人將獲取的憑證起止號分別寫入工作簿測試起始號和截止號列; 機器人測試各類型序時賬工作簿憑證號連續性。

異常會計分錄篩選機器人運行時， 機器人根據金額標準從全年會計分錄中篩選出金額過大的會計分錄; 機器人將金額過大分錄寫入金額超TE工作底稿; 機器人從全年會計分錄中統計制單小于設定數量的制單人; 機器人將以上人員涉及分錄寫入分錄異常少工作底稿; 機器人按照制單人和憑證類型統計其記錄分錄數量; 機器人將統計結果寫入制單人分析工作底稿; 機器人篩選出不在被審計會計期間的會計分錄; 機器人將篩選結果寫入日期異常分析工作底稿; 機器人篩選出摘要為空的會計分錄; 機器人將篩選結果寫入摘要為空工作底稿。

四、基于RPA的會計分錄測試審計機器人應用關注點

1. 開發實施與技術路徑。 基于RPA的會計分錄測試審計機器人開發實施與應用前需要考慮四點。 第一是明確的規則和規范標準的流程， 審計機器人基于這些特定流程完成重復工作， 而審計中涉及專業判斷的相關工作不屬于RPA功能范疇。 第二是結構化、數字化的數據， 審計機器人是對會計分錄測試主要涉及的被審計單位年序時賬等數據進行處理， 序時賬通常是從被審計單位信息系統導出， 從不同被審計單位導出的序時賬格式的差異是需要注意的。 第三是穩定的操作環境， 審計機器人在讀取數據時需要有特定路徑， 同時機器人運行前重要性水平認定需要靈活穩定地嵌入機器人流程， 需要在會計師事務所的工作模式中穩定配置。 第四是RPA人員儲備， 雖然審計機器人的開發和管理難度較低， 但考慮到會計師事務所審計業務運行機制， 要求現有審計人員掌握相關技術不太現實， 需要有RPA開發和運行管理的專門團隊。

在開發實施時， 首先應該考慮審計機器人將被用到哪個審計流程上、解決哪些審計痛點。 以需求為導向， 對審計業務流程進行梳理， 評估各個流程的特性， 選擇適合實施RPA的流程。 然后， 確定流程的細節邏輯， 判斷每一步驟如何運用RPA實現代替， 在確定RPA替代邏輯后形成基于RPA的新的審計業務流程。 最后， RPA技術開發人員根據基于RPA的審計業務流程進行開發和測試。

在技術實施上， 針對A會計師事務所被審計單位包含大量國企、事業單位的實際情況， 選擇國內產品UiBot討論會計分錄測試機器人的技術路徑。 首先， 會計分錄測試機器人通過Excel軟件自動化下的一系列預制件實現讀取序時賬、寫入工作底稿。 對讀取序時賬數據的處理通過數據處理中的數據表和數組下各種預制件實現數據的篩選、排序等。 在數據處理過程中涉及的循環和賦值問題， 可以通過語法詞法下的預制件來實現。 然后， 在對文件的保存管理上， 可以通過文件處理下的各種預制件實現文件的管理、集中保存。 最后， 在郵件讀取和發送上， 通過SMTP下的預制件實現。

2. 對組織和人員的影響。 會計分錄測試審計機器人的運用， 將會改變原有的審計工作方式和審計人員的觀念， 推動會計師事務所組織架構變革， 同時對審計人員的素質和技能也會提出更高的要求。 首先， 會計師事務所中將會出現機器人管理人員， 對機器人的運行進行管理， 在出現運行錯誤或特殊例外業務時進行處理。 其次， 會計分錄測試審計機器人的運用， 將大量減少基礎審計工作， 極大減少項目經理對審計助理的需求， 項目經理只需根據項目實際情況選擇具體的會計分錄測試程序， 認定重要性水平， 設置好需要篩選的分錄數量、異常金額和時間等。 最后， 審計機器人的運用可能會為各會計師事務所完整執行會計分錄測試程序帶來契機， 而不再因為時間和人力問題通過直接執行實質性程序而替代風險評估程序。

3. 風險和控制措施。 鑒于目前RPA本身的局限性， 基于RPA的會計分錄測試審計機器人也存在著如可靠性、通用性和適應性等需要關注的問題。 由于各被審計單位審計環境錯綜復雜， 在實施RPA的過程中難免出現問題， 如被審計單位提供的數據格式超出預設范圍、重要性水平認定不同等; 也可能由于被審計單位和會計師事務所本身的差異性導致在實施RPA的過程中存在不同之處。 如何進一步提升可靠性、通用性和適應性等問題有待更深入的研究。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 程平.RPA財務機器人開發教程——基于UiPath[M].北京：電子工業出版社，2019：1 ～ 290.

[2] 李洪.把握八個關系，提高審計質量——關于風險導向審計理念在實務中運用的思考[ J].中國注冊會計師，2015（1）：91 ～ 95.

[3] 魏紅領.舞弊審計質量提高的策略[ J].財會通訊，2011（4）：103 ～ 104.

[4] 郭穎，張文鑫.論IT審計與財報審計的深度融合[ J].中國注冊會計師，2018（1）：40 ～ 42.