基于RPA的初步分析性程序審計機器人研究

程平 詹凱棋

【摘要】在審計業務的初步業務活動環節， 審計人員利用初步分析性程序， 判斷被審計單位財務比率及其趨勢是否與預期存在差異或者異常變動， 并以此確定審計重點。 在審計過程中存在著人工操作容易發生錯判或漏判、同行業數據因過于分散而不易采集等情況， 對審計的質量和效率可能會產生一定的影響。 機器人流程自動化有著效率高、準確率高等特點， 能夠有效解決初步分析性程序中存在的同行業數據采集難等問題。 通過對A會計師事務所的分析， 判斷其初步分析性程序業務現狀及痛點所在， 基于此設計初步分析性程序審計機器人模型， 并詳細闡述審計機器人的工作流程以及開發設計， 以期為提高初步分析性程序的工作效率與審計質量提供借鑒與參考。

【關鍵詞】RPA;審計;初步分析性程序;會計師事務所;審計機器人

【中圖分類號】 F232;TP315? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）09-0099-6

一、引言

2016年3月10日， 德勤與Kira Systems聯手， 正式將機器人流程自動化（Robotic Process Automation，RPA）引入財務、審計工作中， 緊接著普華永道（PWC）、安永（E&Y）、畢馬威（KPMG）等會計師事務所相繼推出了各自的流程自動化審計機器人， 提高了審計工作效率。 在審計過程中， 初步分析性程序可以幫助審計人員更確切地了解被審計單位的經營狀況和趨勢， 通過對財務比率和指標不正常波動的分析， 決定是否擴大或者縮小采用其他審計程序的范圍， 以及采用的時間和方式， 從而達到提高審計效率的目的。 但是， 初步分析性程序存在著數據量過多導致審計人員操作繁瑣、數據在遷移過程中因審計人員失誤造成錯填漏填以及同行業數據因過于分散而不易采集等問題。 RPA是一種根據預先設定的程序， 通過模擬并增強人類與計算機的交互過程， 執行基于一定規則的大批量、可重復性任務， 實現工作流程自動化的軟件或平臺。 它具有出錯率低、安全性高、使審計成本降低、全天候待命等特點。 程平[1] 認為， RPA相較于人工進行大量重復性操作有著非常明顯的優勢， 如效率高、成本低、速度快， 將RPA與初步分析性程序相結合， 可以解決數據因分布廣而不易收集、人工易出錯等問題， 有利于提高審計效率與審計質量。

初步分析性程序有利于提升識別財務報表重大錯報的可能性， 對提高審計工作效率、保證審計工作質量具有重要的現實意義， 因此對初步分析性程序的研究一直都是學術界與實務界關注的重點。 王麗和劉紅芬[2] 認為， 將分析程序用作風險評估程序， 可以幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化， 或者預期發生而未發生的變化， 識別存在潛在錯報風險的領域。 成靜[3] 分析了審計分析程序的四大步驟， 并通過實例對比傳統審計分析程序與基于大數據的審計分析程序的執行效果， 證明了引入大數據能夠優化和完善審計分析程序。

現有關于審計分析程序的研究主要集中在分析程序執行效果的影響因素、使用方法的改進及其運用， 以及在運用分析程序的過程中需要關注的問題（如分析程序應結合其他方法使用、需要了解被審計單位的行業特點等）上， 大多探索了在分析程序的實務應用中人工如何提高工作效率和審計質量， 而對于初步分析性程序通過信息化提高審計效率與審計質量的研究較少。

鑒于此， 本文以A會計師事務所為例， 針對初步分析性程序存在的人工易出錯、同行業數據難收集等問題， 結合RPA， 構建初步分析性程序審計機器人模型， 詳細闡述審計機器人的工作流程及其開發設計， 并探究初步分析性程序流程自動化的實現路徑以及程序的優化。

二、A會計師事務所主營業務收入審計分析性程序工作現狀與存在的問題

（一）分析性程序工作現狀

A會計師事務所成立于1999年7月， 擁有中國注冊會計師100人， 是重慶市本土最大的會計審計、資產評估、工程造價咨詢和稅務咨詢綜合性專業服務機構， 具有大型企業、司法鑒定、金融機構審計經驗， 其審計業務涵蓋多個領域。 初步分析性程序工作的主要內容是分析賬戶余額或其他數據是否符合審計師的期望， 通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系， 對財務信息做出評價。 初步分析性程序的業務流程如圖1所示。

在審計過程中， 運用初步分析性程序是為了確定審計程序的性質、范圍和時間， 識別需要在以后特別考慮的重要事項。 首先由項目經理詢問被審計單位管理層及其內部其他人員， 了解被審計單位的經營狀況與經營環境， 包括： 行業狀況， 法律風險， 監管環境， 被審計單位的性質， 被審計單位最近的財務狀況、經營成果和現金流量， 可能影響財務報告的交易和事項， 對會計政策的選擇和運用， 編制財務報表的環境等。 然后由審計助理采集被審計單位的相關數據， 分類并匯總填制初步業務活動程序表。

項目經理根據采集到的被審計單位財務數據（包括資產負債表、利潤表、現金流量表數據）進行分析， 通常采用趨勢分析法、比率分析法、合理性測試法、回歸分析法等方法， 主要分析是否有異常項目、行業情況、變化趨勢、關鍵指標、結構變化等。 具體而言， 即判斷事實與被審計單位數據之間是否存在矛盾， 行業情況與被審計單位的情況是否一致， 對比期內的增長率是否存在波動， 關鍵指標是否異常， 內部結構是否異常等。

在執行初步分析性程序時， 項目經理應當預期可能存在的合理關系， 設定好預期值、可以接受的差異值與差異范圍， 并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較， 初步判斷是否存在異常項目， 如果發現異常或未預期到的關系， 應當在識別重大錯報風險時考慮這些比較結果。 再由審計助理從外部收集信息， 包括同行業的財務報表、有關被審計單位及其所處行業的經濟或市場環境等狀況的報告、貿易與經濟方面的報紙期刊、政府部門或民間組織發行的行業報告和統計數據等。 審計助理將獲得的外部數據進行初篩分類后交予項目經理， 由項目經理將被審計單位相關財務數據與同行業的數據進行比較， 判斷所處行業是否競爭激烈、是否處于蕭條期， 以及公司的經營業績與同行業公司是否有較大的差異， 據此發現一些未知的審計風險。

（二）存在的問題

A會計師事務所的初步分析性程序中， 需要對財務數據進行計算、比較， 然后分析差異以及產生差異的原因， 原有的初步分析性程序存在著耗時長、質量難以保證、數據采集困難等問題。 這些問題正是采用RPA技術進行優化的關鍵。

1. 在初步分析性程序中， 各種財務數據的錄入僅通過人工操作， 其效率較低、錯誤率較高。 從審計單位獲取的資產負債表、利潤表、現金流量表等數據量多且雜， 各個企業所處的行業環境、財務狀況、發展階段、運營模式都不相同， 審計助理需要將繁雜的數據篩選過后分類匯總。 在數據量繁雜且多樣的情況下， 審計助理在進行數據遷移， 填制橫向分析表（同行業分析表）、縱向分析表、初步業務活動程序表的過程中， 極易發生錯填或者漏填的情況， 這對審計的質量和效率都有極大的影響。

2. 初步分析性程序涉及的數據較多， 對數據的準確性檢查耗費時間較長。 初步分析性程序步驟繁多， 且部分工作重復率高， 要保證分析性程序的結果準確就必須保證財務報表指標的準確， 所以要對財務報表采取結合檢查、計算等審計方法， 以降低審計風險。 這進一步增加了審計助理的工作量， 通過人工檢查報表的正確性， 其效率低且結果的準確性會受到一定的影響， 多次重復執行繁雜的操作會占用大量人力， 不利于資源配置。

3. 初步分析性程序中， 需要進行同行業對比， 而同行業數據采集困難。 項目經理要根據獲取的相關行業數據進行合理的判斷和評估， 識別出存在潛在審計風險的區域或項目， 并決定哪些屬于重點審計范圍。 在進行同行業數據對比之前， 首先要采集同行業的數據。 執行初步分析性程序需要了解被審計單位所處的行業情況、是否有關聯方交易等， 所涉及的數據分布較廣且數量多， 目前主要是通過人工手動在各個網站采集同行業的相關信息。 因為受人工的限制， 這種采集方法極易造成數據采集不全面、數據采集過后還要進行二次處理、無法采集到足夠多的樣本等問題， 從而增加了審計風險， 影響了審計質量。

三、基于RPA的初步分析性程序審計機器人模型

（一）構建思路

正確運用初步分析性程序對于控制和規避審計風險、提高審計工作效率、保證審計工作質量具有重要的現實意義， 但隨著審計人員對分析性程序的廣泛應用， 不合理利用分析性程序所導致的弊端也愈加明顯。 將RPA與初步分析性程序相結合， 有助于減少業務運作成本、加快業務信息流通速度、減少人員流失和人事成本。

初步分析性程序主要包括同行業數據采集、同行業數據篩選、財務指標計算、異常波動分析等幾個部分。 通過審計機器人自動對同行業的數據進行采集與清洗， 利用清洗后的數據自動進行計算， 并與被審計單位財務指標進行橫向比較， 對可能存在異常波動的指標進行標注， 然后填入工作底稿中; 工作底稿先由審計助理進行檢查， 再交由項目經理進行復核。 在設計初步分析性程序審計機器人的過程中， 還要考慮到風險控制的問題， 需要對機器人的執行過程建立管理和控制機制， 將機器人的執行過程全部記錄在執行過程記錄表中， 防止因機器人自身存在的漏洞而出現問題， 這也進一步保證了審計質量。

（二）初步分析性程序審計機器人模型的構建

初步分析性程序貫穿整個審計過程， 對于整體的審計效率和審計質量有著重要影響。 會計師事務所應該從各個環節入手， 把控初步分析性程序的質量， 各個環節相互協調， 避免某一環節出現錯誤而影響整個審計項目的實施。 將初步分析性程序分解為各個細小的組成部分， 并從流程設計上進行控制， 最終達到提高審計效率、保障審計質量的目標。 基于上文對初步分析性程序工作現狀及存在問題的分析， 結合RPA的技術特征， 本文構建了初步分析性程序審計機器人模型， 如圖2所示。

初步分析性程序審計機器人模型主要由數據層、組件層、服務層和應用層四個部分構成。 整個模型的底層是數據層， 主要包括數據的內容、類型、來源; 然后是組件層， 主要介紹了機器人流程自動化的組件; 再往上是服務層， 其中包含數據的處理、儲存、傳遞; 頂層是應用層， 包含確定期望值、確定差異值、確定審計重點等。 下面將具體介紹各個層面的內容。

1. 數據層。 數據層主要是由機器人對數據進行采集， 即初步分析性程序所涉及的數據將通過機器人進行統一采集， 采集面較廣， 涉及被審計單位、會計師事務所、同行業企業等， 保證了樣本的多樣性與樣本量的充足性。 而且， 采集的數據內容具體包括同行業的財務數據、有關被審計單位及其所處行業的經濟或市場環境等狀況的報告、會計師事務所本身的數據等， 有助于解決數據分布廣、數據分散的問題。

2. 組件層。 組件層主要是由Excel自動化組件、Email自動化組件、PDF自動化組件、Web自動化組件等構成， 可以自動處理Excel相關的文件及底稿， 自動收發郵件。 其中， PDF通過與光學字符識別（Optical Character Recognition， OCR）技術相結合， 可以實現數據提取; Web自動化組件則可以從網頁上抓取和篩選數據。 組件層為整個機器人的正常運作提供了最基礎的技術支持。

3. 服務層。 服務層主要是對數據進行篩選、標準化處理、分析。 首先要對數據進行初步篩查， 過濾無效數據， 這有利于減少機器人運行時間， 提高機器人運行效率和準確性。 由于數據的種類繁多， 有結構化數據、半結構化數據、非結構化數據， 所以在對數據進行分析之前， 要采用一定的數據處理技術對已經初步篩選過的數據進行清洗和標準化轉換， 以保證數據的標準性、準確性， 便于后續分析處理， 最后將標準化的數據進行傳遞與保存。 在數據處理完成后會將數據儲存在會計師事務所的數據中心， 并將分析結果分發至各項目經理的郵箱中。

4. 應用層。 應用層主要是對已經清洗過的數據進行分析， 以確定期望值、差異值、合理差異范圍， 最終判斷出可能存在異常的項目， 以此來確定審計重點。 通過對應用層各個模塊進行控制， 可以降低審計風險， 為項目經理進一步做出決策提供可靠的數據支撐。

（三）初步分析性程序審計機器人的運行機理

1. 審計機器人的運行層次。 審計機器人采用本地部署的方式， 不會占用系統過多的空間， 從審計工作底稿的保密性和安全性來考慮， 將數據采集機器人與分析機器人分開， 數據采集由連接外網的計算機完成， 涉及企業數據、審計工作底稿的分析和處理的部分由只連接內網的計算機完成。 采集的數據通過內網保存在數據中心， 再由審計機器人從數據中心獲取數據進行處理與分析。

根據RPA的特征， 可將初步分析性程序審計機器人的運行劃分為四個層次： ①基礎設施層， 是指審計機器人的最底層設施， 其中包括會計師事務所構建的計算機群與本地服務器等硬件設備， 以及本地開發的環境、數據庫等軟件設備， 將機器人部署在本地計算機中， 可為會計師事務所開展審計業務提供支持。 ②數據層， 是指本地的數據中心， 將采集到的數據、底稿等統一保存在數據中心， 實施統一管理。 ③服務層， 是指通過審計機器人從數據中心提取數據， 進行數據清洗、數據標準化處理， 并確保數據安全。 ④應用層， 是指將清洗好的數據進行智能分析， 最后將結果輸出， 為項目經理提供決策輔助。

2. 審計機器人的運行流程。 初步分析性程序審計機器人主要分為數據采集機器人與分析機器人， 其運行過程主要分為四個階段， 即數據采集、數據處理、數據分析、數據輸出， 具體如圖3所示。

在數據采集與處理階段， 數據采集機器人會根據所預設的行業類別， 自動在網上采集行業相關的財務數據， 并對采集到的信息進行標準化判斷， 如判斷財務報表格式是否標準、內容是否完備， 如果財務報表格式不標準， 就對數據進行提取并轉化為標準格式， 再將數據保存到數據中心。 然后， 分析機器人會從數據中心獲取被審計單位的數據， 判斷被審計單位的數據是否完整， 并將各個項目的表格依據被審計單位名稱分類歸檔， 在本地進行原始數據備份， 以保證數據的完整性， 防止數據丟失。 如果被審計單位的數據完整， 再從數據中心獲取同行業的數據。

在數據分析階段， 首先將被審計單位的財務數據填入橫向分析表與縱向分析表中， 根據預設的判斷邏輯確定預期值、差異值、合理差異范圍， 一般默認差異范圍達百分之十以上判定為異常。 之后將財務數據進行縱向對比， 比率差異率達百分之十以上的標注為可能異常的項目。 最后將被審計單位的財務數據與同行業數據進行對比， 如果金額和比率大幅度高于或者低于同行業平均水平， 則將該項指標標注為可能異常的項目。

在數據輸出階段， 審計機器人自動將數據處理的運行過程、預設值、異常判斷標準等數據全部記錄到機器人運行日志中。 再將機器人運行日志與處理前的原始數據、處理后輸出的數據重新傳回數據中心備份， 同時將處理好的數據依據項目分別發送郵件至各個項目經理的郵箱中。

四、初步分析性程序審計機器人應用關注點

（一）技術路徑與開發實施

初步分析性程序審計機器人基于UiBot軟件開發， 主要分為數據采集、數據清洗及處理、數據輸出三個部分。 其中， 數據采集是UiBot最基礎的功能， 可以通過提前錄制審計人員的操作（如打開網頁， 輸入關鍵詞， 抓取網頁上的圖片、文字、表格等）， 自動采集數據， 并將采集到的數據統一保存在指定位置。 數據清洗及處理則是首先對抓取到的數據進行初步篩查（如下載的文檔可能出現亂碼、數據錯位等不符合常規的情況， 要篩除掉）。 然后對非結構化數據、半結構化數據進行關鍵信息提取（如果是圖片或者PDF格式的文檔， 則通過OCR技術對圖像進行識別， 并提取數據; 如果是Word等數據化的文檔， 則可以通過關鍵字定位的方式進行數據提取; 結構化數據如Excel文檔可直接進行數據提取）。 最后將這些數據進行標準化處理， 轉化為統一的表格。 數據輸出則是通過審計機器人將處理好的數據發送到項目經理的郵箱中， 對運行日志、所有的原始數據進行統一的保存歸檔。

在審計機器人軟件開發過程中， 首先， 需考慮數據的安全性、可還原性、準確性、規范性。 保證只有原始數據的輸入與經過處理后的數據輸出， 中間不需要人為干預， 這可為數據的完整性和不可篡改性提供保障。 關于數據的可還原性和可復制性， 審計實現流程自動化后， 對數據電子存檔的要求提高， 若機器人出現嚴重錯誤、數據丟失等情況， 將會極大地影響審計效率與審計質量， 因此要保障數據在機器人出現嚴重錯誤的情況下不被丟失。 對此， 可在軟件程序中進行如下設置： 在每個固定時間， 自動將數據備份到指定位置。 其次， 需要考慮數據標準化的問題。 每個企業的報表格式可能不同， 所以需要判斷報表格式是否標準， 如果不標準則需要將報表格式調整為標準化的格式。 在同行業數據收集板塊， 需要考慮被收集企業是否具有標志性， 應將隨機收集同行業數據與人為添加需要采集的企業名稱兩種方式相結合。 而且， 隨著行業環境的變化， 判斷標準可能也會發生改變， 所以需要考慮機器人的可拓展性和可修改性， 可將判斷標準單獨設置為一個文件， 允許人工修改判斷標準， 再由機器人按照判斷標準去執行。 最后， 需要防止因機器人自身的漏洞而導致出現問題。 這就需要將機器人的全部執行過程寫入運行日志中， 便于后期審查機器人自身是否存在漏洞， 保證審計結果的正確性。

（二）對組織與人員的影響

部署審計機器人后， 考慮到RPA工具的購買成本和人力維護成本， 會計師事務所可以設立一個專門的項目小組， 建立機器人統一調度中心與數據中心。 原來每一個審計項目都需要實施初步分析性程序， 而現在只需要將數據匯總到審計機器人調度中心， 由機器人統一進行數據處理、歸檔， 再傳給各個項目的項目經理。 數據中心主要用于保存各種行業數據、被審計單位資料、審計底稿， 數據中心建立后不用每次都采集行業數據， 只需要定時采集即可， 這有利于提高審計機器人的運行效率。 另外， 會計師事務所需要配備專業的管理人員， 負責日常的流程管理及維護， 保證機器人的正常運行。

將重復、繁雜的數據處理工作交由審計機器人完成后， 可以減輕審計助理與項目經理的工作量， 使項目經理將更多的精力投入到提高審計質量、培養敏銳洞察力等更高級別的工作中， 審計助理的工作重心也將從重復、繁雜的數據遷移轉變為管控審計機器人， 調度機器人去執行相應的流程。 在流程結束后還應檢查執行過程是否按照預先設定的流程、判斷標準去執行。 可見， 審計機器人的應用使得審計人員的注意力集中在附加值更高的活動上， 降低了會計師事務所的人力成本， 減輕了審計人員的工作負擔。

（三）價值與風險分析

RPA可以簡化操作并適應快速變化的審計業務需求， 減少人工操作， 大幅度提高審計質量與審計效率。 運用RPA技術有助于獲取海量的信息， 并從海量信息中篩選出最合適的部分， 從而達到既定的目的， 洞察其中的信息關聯， 進行預測性分析與規范性分析。 無論是重復性的作業還是特定的作業， 都可以自動執行本來需要工作人員判斷和感知的高階任務， 通過不斷優化機器人的決策能力， 輔助項目經理做出更優的決策。

審計機器人雖然能夠提高審計工作效率， 但也存在著一定的風險。 由于機器人是按照預先設定好的程序運行， 部署機器人后， 存在著機器人自身出現漏洞的風險， 如數據獲取錯誤或者數據獲取失敗等， 這就需要考慮機器人自身是否存在邏輯問題。 因此， 在上線前要對機器人進行測試， 上線后也要持續關注機器人的狀態， 例如檢查機器人的運行日志、抽查運行結果等。 同時， 還存在機器人大面積報錯， 或者因不可抗力因素（如停電、計算機損壞等）而導致機器人失靈等風險， 因此在機器人維護過程中， 會計師事務所應當提前準備預案， 防止這類風險爆發影響審計工作的開展。 除此之外， 還應當注意機器人管理員篡改機器人運行過程的風險， 對此應當設立監察機制， 以防范該風險。

五、結束語

本文以A會計師事務所為例， 分析了初步分析性程序在審計過程中的工作現狀與存在的問題， 并在現有初步分析性程序業務流程的基礎上設計了基于RPA的初步分析性程序審計機器人模型， 詳細闡述了機器人的運行機理、技術路徑， 以及機器人對審計人員的影響、機器人可能存在的風險。 通過本文的研究， 期望能為提高初步分析性程序在審計程序中的效率與質量提供全新的模式和思路。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 程平.RPA財務機器人開發教程——基于UiPath[M].北京： 電子工業出版社，2019：1 ～ 290.

[2] 王麗，劉紅芬.風險導向審計程序設計研究[ J].財會月刊， 2011（18）：74 ～ 77.

[3] 成靜.基于大數據的審計分析程序優化探討[ J].財會通訊，2018（31）：93 ～ 97.