數字經濟下的增值稅：征稅機制、 避稅問題及征收例解

薛偉

【摘要】數字經濟正在引領新經濟的崛起， 不斷地為企業創造出巨大的經濟利益， 吸引更多的企業從實體經濟轉型到網絡經濟， 使得國家稅源也發生了變化。 這種變化沖擊著當前各國的稅收制度和征管方式， 導致現有的稅收政策和征管制度面臨著巨大挑戰。 基于此， 從增值稅征稅機制和企業交易模式的變化角度， 探討增值稅的目的地征稅原則和反向征稅原則在數字經濟中作為稅收政策制定的優勢， 在此基礎上探討跨境企業交易的增值稅避稅問題及企業在新交易模式下的增值稅征收問題。

【關鍵詞】數字經濟;增值稅;征稅原則;征稅機制;避稅空間;交易模式

【中圖分類號】 F270;F830? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）09-0156-5

從大多數國家尤其是經濟收入水平不高的國家的稅種構成和份額占比來看， 流轉稅（增值稅）依然占有舉足輕重的地位。 因此， 本文從數字經濟下增值稅征收原理視角， 探討增值稅的征稅機制、避稅問題和各種交易模式下的征收問題。

一、數字經濟下增值稅的基本征稅原則和征稅機制

1. 數字經濟下增值稅的基本征稅原則。 1998年10月召開的渥太華部長級會議提出了電子商務間接稅的一系列原則， 形成了《渥太華電子商務稅收框架條件》， 最終確定了對電子商務實行征稅的5個基本征稅原則， 分別為： 一是稅收中性原則， 即稅收應在電子商務不同形式和傳統商務之間尋求中立性和公正性。 商業決定應該是出于對經濟的考慮， 而非出于對稅收因素的考慮。 納稅人在相似情況下進行類似的交易應該得到同樣的稅收待遇。 二是效率性原則， 即納稅人的合規遵從成本和稅務機關的行政費用應盡量減少。 三是確定性和簡易性原則， 即稅收法規應清晰及簡明易懂， 讓納稅人可以預計有關交易的稅務后果， 包括知道何時、何地履行納稅義務及如何核算應納稅額。 四是有效性和公平性原則， 即應在正確的時間征收正確的稅款， 盡量使逃稅或避稅的潛在風險減至最小， 且對抗風險的措施應與風險相匹配。 五是靈活性原則， 即為了保持與技術和商業發展同步， 稅收制度應不斷創新和發展變化， 具有適應經濟發展的靈活性。 該文件主要解決了數字經濟下如何從跨境B2C供應鏈中有效征收間接稅的難題， 并建立了一套至今仍適用的電子商務稅收原則。

之后， OECD（經合組織）相繼發布了一系列電子商務指南和間接稅指南， 明確指出了增值稅和消費稅要實行目的地征稅原則， 即消費地原則。 依據該原則， 商品或服務及勞務的間接稅應該由消費發生的管轄區征收， 即誰消費誰負擔。 比如， 出口商品或服務在本國不征收增值稅等間接稅， 進口商品或服務則應按照與國內供應相同的稅基和稅率征收增值稅等間接稅。 尤其是在遠程跨境交付服務和無形資產的B2B交易模式中， 其基本征稅原則的主要判斷標準是服務和無形資產接受者的“商業活動”所在稅收管轄區或個人的常住地。

對數字經濟中的服務和無形資產征收增值稅究竟采用何種原則， OECD在2014年發布的《應對數字經濟的稅收挑戰》和《數字經濟稅收》兩份報告中， 都強烈支持實行目的地征稅原則， 主要原因是該原則能夠同時確保經濟的效率性和中性。

2. 數字經濟下增值稅的征稅機制。 增值稅和其他消費環節稅收通常被設計為間接稅， 其目的是對最終貨物和服務的消費課稅， 由消費者負擔， 商品和服務的市場價格包含相應的稅額， 但并非直接向消費者征收， 而是向貨物銷售方或者服務提供方征收。 消費環節的稅收一般可以分為以下兩種類別： 一是對普通貨物和勞務征收的稅收， 包括增值稅和某些國家（地區）開征的與增值稅類似的稅收、銷售稅以及其他針對貨物和勞務征收的稅收;二是對特定貨物和勞務征收的稅收， 主要包括消費稅、關稅和進口稅收以及對特定服務（如保險費和金融服務）征收的稅收。 而增值稅實行多級征稅和退稅機制， 這是與其他流轉稅相區別的重要方法， 多級征稅機制也是增值稅的主要優勢之一。 因此， 消費環節征稅和多級征稅機制共同構成了增值稅的鏈條機制。 無論是在傳統交易模式還是在數字經濟交易模式下， 當增值稅不能有效維持多級征稅機制或征稅環節發生改變時， 會導致生產、銷售或消費環節中的某筆交易不繳納增值稅， 這必然會破壞增值稅鏈條以及進項稅額的抵扣機制。

如果增值稅抵扣鏈條斷裂， 會產生嚴重的稅收漏洞， 具有代表性的是同一貿易體系內的循環式騙稅。 比如在歐盟單一市場下， 內部成員之間B2B貨物交易的增值稅鏈條暫時斷裂。 具體而言， 任何一個成員國的銷售方A向其他成員國的購貨方B（在其所在國注冊為增值稅納稅人）銷售貨物時， 購貨方B不用繳納稅額， 而是將貨物以含稅價格銷售給另一個企業C（國際上稱為“無辜的貿易者”）， 購貨方B把收取的這部分增值稅據為己有且不退還增值稅， 并就此“失蹤”變成所謂的“走逃失聯”企業（國際上稱為“失蹤的貿易商”）。 這部分被B企業收取的增值稅要由增值稅征收部門自掏腰包退還給C企業， 而貨物也將在另一免稅交易中銷售到另一個成員國（或交易中的第一個成員國）， B企業沒有退還的增值稅就成為騙稅利潤。 這就是所謂的“共同體內失蹤的貿易商（MTIC）”的騙稅問題。 這種循環式騙稅的一個后果就是：在極端情況下， 稅收總額是負數， 這就意味著征稅部門不但沒有征到稅， 反而要大額“退稅”。 因此， 對于跨境提供的B2B服務， 必須打破增值稅鏈條， 通過反向征稅機制征稅， 這是經濟數字化后對征稅原則的一個新挑戰。

二、數字經濟下增值稅的避稅問題

1. 數字經濟的特征。 隨著現代信息和通信技術的快速發展， 一些新的商業模式也隨之產生， 比如電子商務、應用程序商店、在線廣告、在線支付服務、參與式網絡平臺、高頻交易和云計算等模式。 這使得經濟數字化普遍存在于經濟領域的業務中， 換言之， 數字經濟正日益成為經濟本身。 在實際業務中， 數字經濟和其他經濟之間的界限也變得越來越模糊。 同時， 數字經濟與稅收相關的很多特征在數字經濟的發展中日益凸顯。 現代經濟體系的特征具體包括： 一是流動性， 這與數字經濟所高度依賴的無形資產、用戶以及資源選擇的靈活性等有關; 二是對大數據的依賴性; 三是網絡效應（和用戶參與有關）、整合和協同效應; 四是使用多層面的商業模式; 五是某些商業模式在高度依賴網絡效應的同時， 傾向于壟斷或寡頭壟斷的趨勢; 六是因市場準入門檻較低及技術的快速發展所導致的波動性。

2. 數字經濟下增值稅的避稅空間。 在數字經濟下， 人為地把應納稅收入與產生該應納稅收入的業務活動進行分割， 或在增值稅層面向免稅業務或者從事免稅業務的跨國公司提供遠程數字服務， 從而造成不繳或少繳增值稅， 產生避稅問題， 并破壞稅收體制的公平性。 在增值稅層面產生BEPS（稅基侵蝕和利潤轉移）空間的情形大致有兩種， 一種是向免稅企業提供遠程數字服務所導致的， 另一種是向在多個國家設立分支機構從事免稅活動的企業（跨國企業）提供遠程數字服務所導致的。 也就是說， 企業可以事先設計某種架構使其提供的遠程數字服務和無形資產免稅， 實現不負擔或少負擔增值稅， 以此達到避稅目的。

在第一種情況下， 向免稅企業提供遠程數字服務， 絕大多數國家對B2B數字服務征收增值稅采用目的地原則。 其原理是要求本國的企業客戶自行計算購買所提供遠程數字服務和無形資產的增值稅進項稅額， 并允許企業抵扣這部分進項稅額， 這將避免大量企業（非從事免稅活動的企業）之間提供的跨境數字服務不出現避稅問題。 但是， 境外企業向免稅企業（如金融服務業企業）提供數字服務的情況下， 極容易導致增值稅的避稅問題。 在企業從事免稅業務活動情況下， 其提供的此類免稅服務一般不征收增值稅， 這會使免稅服務對應的進項稅額部分不能從銷項稅額中抵扣掉。 比如， 某企業從非居民銷售方采購數據處理服務， 根據其所在國稅收法規的規定， 其需要自行評估增值稅稅額（某些國家可能不要求企業自行評估稅額）并對進項稅額申請抵扣。 如果企業客戶是免稅企業， 雖然可以自行計算這些國家產生的增值稅稅額， 但無法申請抵扣這部分進項稅額。 在使用已繳納的增值稅進項稅額來提供增值稅免稅服務的情況下， 免稅企業在其居民國被征收了“進項稅額”。 但有一些國家并不要求免稅企業對所購買的海外服務和無形資產自行計算增值稅進項稅額。 所以， 在這種情況下， 該交易不存在增值稅實質性征收問題。 同樣的， 如果該數字處理服務在供應商居民國需要繳納增值稅， 避稅問題也會產生。 其主要原因是供應商所在國要征收增值稅， 而免稅企業所在國卻征收不到這筆增值稅。

當供應商所在國不征收增值稅或增值稅稅率低于免稅企業客戶所在國稅率時， 也可能引發避稅問題， 免稅企業客戶將不繳納或僅繳納少量的增值稅。 這些情況充分表明， 免稅企業從海外供應商處購買數字服務時如何不繳納或只繳納少量的增值稅， 本國銷售商向本國企業提供服務時需收取和支付增值稅稅款， 而非居民銷售商卻能夠通過籌劃交易架構不收取或僅收取少量的增值稅稅款。

在第二種情況下， 向跨國企業提供遠程數字服務也可能引發BEPS問題。 跨國企業實現規模經濟的常見做法是安排集中采購數量大的服務。 一般來說， 購買服務或無形資產的成本首先由購買方承擔， 再由其根據正常商業慣例向服務或無形資產的使用方收取。 購買方和使用方根據內部收費安排以其使用服務或無形資產的份額計算收取的費用， 這是符合會計、企業所得稅和其他相關法規要求的。 但在單一法人實體的不同機構之間， 目前大多數國家對這種交易不征收增值稅， 使得該服務的跨國購買方與跨國使用方被分割開來， 使用方使用該服務而在跨國企業內進行的任何成本分配或收費， 均無須額外繳納增值稅。

如果服務購買方是增值稅納稅人， 通常均能從企業的銷項稅額中扣除這部分進項稅額， 但如果使用數據服務的是免稅業務納稅人， 則一般不能抵扣增值稅進項稅額。 比如國際銀行A的甲機構直接從本地供應商處采購某項交易的相關數據處理服務， 這將會產生對應的一筆進項稅額， 但當這項數據處理內容被用于免稅活動時， 其相關的進項稅額就不得抵扣， 應做進項稅額轉出處理。 如果國際銀行A的甲機構通過同一銀行在另一個國家的乙機構處購買該項數據處理服務， 然后向代替甲機構購買該數據處理服務的另一個機構補償其支付的購買成本。 由于該國同一法人實體不同機構間的交易不征收增值稅， 使得甲機構無須繳納增值稅。 如果購買服務的機構位于不征收增值稅的國家， 國際銀行A則能通過安排全球的所有購買業務， 通過不征收增值稅國家的機構進行籌劃， 而無須繳納任何增值稅。

3. 數字經濟下增值稅在消費環節的避稅問題。 經濟的數字化極大地促進和提升了企業從其他國家或地區獲取各種數據處理服務和無形資產的能力， 使免稅企業規避或減少因用于免稅活動而不能抵扣進項稅額的情況發生。 根據OECD公布的《國際增值稅/貨物勞務稅指南》（2015）的規定， B2B 模式下服務和無形資產的納稅地指引的執行可以使通過遠程提供給免稅業務的服務和無形資產而引發的避稅影響降至最低。 在企業之間發生的跨境數字服務和無形資產的征稅權應當賦予購買方（企業客戶）的經營場所所在地的管轄國（或地區）， 而該企業客戶應當根據其所在地規則， 對遠程獲得的服務或從離岸供應商處取得的無形資產所產生的增值稅申報納稅。 當數字產品或無形資產是銷售給設立在多個管轄區的某一企業時， 征稅權應當賦予使用該項服務或無形資產的企業（含分支機構）所在的管轄地。 無論這些服務和無形資產的供應和取得是如何構成的， B2B服務和無形資產所涉及的增值稅征稅權均應屬于為商業目的而實際使用這些服務或無形資產的所在地。

三、數字經濟下新商業交易模式的增值稅征收例解

數字經濟下的商業模式大多以碎片化的交易形式進行， 取代了非數字經濟下以大額批量交易為特點的傳統商業模式[1] 。 正如OECD的BEPS行動計劃指出， 數字經濟的傳播給國際稅收帶來了諸多嚴峻的國際稅收規則挑戰[2] 。 一個重要原因就是數字交易具有復雜性和隱蔽性。 因此， 在判定某項數字服務的增值稅納稅義務時， 首先必須搞清楚該項服務內容是銷售給中介還是通過中介銷售？ 數字服務的銷售鏈條從服務制造商到最終端的消費者， 過程較為復雜、包含因素較多。 主要是因為： 一是數字產品的交付方式千差萬別， 且存在相互交叉， 有通過一個或多個中介銷售的， 也有直接銷售給終端用戶的， 或以上兩者的組合。 二是供應鏈涉及的中間商較多， 每個中間商承擔不同的功能和法律責任。 比如， 除數字服務制造商本身外， 還涉及應用商店（APP商店）、通信服務提供商、網絡集成商、支付服務商等多個參與方。 三是現金流與服務流未必總是保持一致。 比如， 數字產品以付費數碼（電話號碼或手機短信服務碼）的形式提供服務并收取高于一般服務的費用， 或者終端用戶在應用市場設立賬戶， 通過不同的互聯網設備獲取服務內容并以信用卡、話費或其他支付方式， 支付高于一般服務的費用（包含了數字產品的價格）。 四是數字產品的交付方式是多種多樣的跨境交付， 包括鄰國間的交付、本地區成員間的交付或者與非本地區間的交付。 對于最終消費者數字產品交付有幾個比較典型的模式， 具體如圖1所示。

本文主要討論“一個服務商+多個中間商”模式的增值稅問題。 這種模式的典型代表是移動支付服務模式下的網絡游戲收費服務模式， 如圖2所示。

某個人玩家通過應用商店在移動設備上下載了一款游戲， 想玩游戲就要先購買10元的點卡。 應用商店相關條款規定了該玩家直接與游戲開發商訂立服務合同， 并且該玩家通過移動手機的支付服務來支付這筆10元價款。 通常是到當月月底， 移動通信運營商將直接從該玩家的話費單中額外收取這10元。 在這10元中， 移動運營商因交付服務先收取1.5元， 應用商店因提供網絡平臺服務再收取1.5元， 數據服務商收取0.5元， 最后剩余6.5元全部支付給游戲開發商并由其向該玩家提供游戲內容。

在這種模式下， 對綜合供應鏈中如何確定增值稅納稅義務的不同理解， 會導致稅企雙方適用和征收增值稅的不確定性。 因此， 要明確數字服務中介的增值稅納稅義務， 必須運用基本原理對基于供應鏈中不同參與者的經濟、商業和法律關系實質進行增值稅分析。 各方參與者法律責任應在合同條款和銷售條款中列明， 增值稅的發票開具應與法律責任相一致。 對于這種模式， 本文重點從兩種增值稅稅款的開票方案進行討論。 一種是含增值稅稅款的開票方案（各參與方以本人或隱名代理人的方式參與）， 另一種是不含增值稅稅款的開票方案（各參與方以顯名代理人的方式參與）。

1. 含增值稅稅款的開票方案。 以游戲玩家下載游戲為例來說明， 其模式如圖3和圖4所示。

通常情況下， 游戲玩家通過移動設備在應用商店（APP）上下載游戲并購買相應價值的游戲點卡， 作為服務內容供應商的接入運營商， 要么以本人的名義提供下載服務， 要么作為匿名代理人用自己的名義替數字服務內容供應商或中間商提供下載服務。 在這種方案下， 雖然接入運營方不一定是數字服務內容所有者（不擁有數字服務內容的任何權利）， 但其按照向終端用戶銷售或視同銷售數字產品服務計算相應的增值稅稅額。 因此該方案的主要特征包括： 一是接入運營方有義務準確計算增值稅稅款， 從終端用戶收取稅款并將收取的稅款繳納給稅務機關;二是數字產品（服務）的銷售價款是接入運營方增值稅應稅營業額的一部分;三是接入運營商在向終端用戶開具發票或賬單時， 數字產品（服務）的金額先填寫在增值稅計算欄次內， 再計算增值稅金額。

2. 不含增值稅稅款的開票方案。 當一個消費者通過一個或多個中間商購買第三方產品時， 接入運營商和其他服務提供商（顯名代理人）都能履行代為支付或服務交付的職能， 以服務提供商的名義替內容提供商交付服務內容或收取服務價款。 以歐盟國家為例， 該交易模式流程如圖5和圖6所示。

某游戲玩家（荷蘭消費者）通過移動設備從網上應用商店下載了一款價值10元的網絡游戲并使用移動電話支付了游戲價款， 該款網絡游戲的服務內容供應商卻是盧森堡的居民納稅人（商戶）， 移動電話運營商則是荷蘭的電信公司。 上述交易產生以下兩類增值稅問題： ①增值稅適用稅率問題。 2015年以后， 按照歐盟新增值稅政策， 荷蘭稅務局將依據游戲玩家（消費者）所在成員國的征稅標準擁有最終數字服務內容銷售的征稅權。 ②移動電話運營商（荷蘭）和數字服務內容供應商（所在地盧森堡）是否都對這筆交易收取增值稅的問題。 從征稅原則上看， 如果移動電話運營商（所在地荷蘭）從游戲玩家（荷蘭消費者）支付的10元價款中收取了屬于荷蘭當地的增值稅稅額， 則數字服務內容供應商（所在地盧森堡）就不再從最終價款中收取任何的增值稅。 否則， 該游戲會面臨被雙重征稅的風險， 這也會損害數字服務內容供應商（所在地盧森堡）的利潤。 于是， 歐盟的一些國家（如比利時）使用“不含增值稅稅款”的方式來避免這種交易的雙重征稅。 在上例中， 如果移動電話運營商在比利時， 并對第三方游戲供應商因交付游戲服務內容而收取的10元價款不代扣代繳任何增值稅， 僅將其作為預收款項支付給游戲供應商（所在地盧森堡）， 由該游戲供應商繳納最終的應納增值稅（2014年年底之前的政策是在盧森堡繳納15%的增值稅， 2015年以后是在比利時繳納21%的增值稅）。

從上例分析可知， 在該方案中， 數字服務內容供應商同終端用戶（消費者）直接訂立了服務合同并提供相應的數字產品服務， 而移動電話運營商僅提供通訊服務（交付產品）以及向數字服務內容供應商提供支付流程服務， 同時收取相應服務費并向數字服務內容供應商開具增值稅發票。 因此， 該方案的主要特征包括： 一是數字服務內容供應商從終端用戶收取稅款， 有義務替稅務機關準確計算增值稅稅款并以開具增值稅發票的形式代扣代繳; 二是接入運營商（移動電話運營商）需要就收取的中介傭金向數字服務內容供應商開具增值稅發票; 三是只有接入運營商（移動電話運營商）收取的中介傭金才是其增值稅應稅銷售額的一部分; 四是增值稅發票流與資金流會產生不一致。

四、總結

本文主要將數字經濟下增值稅的征稅機制作為研究切入點， 結合具體交易模式的業務實質探討了經濟數字化后增值稅可能產生避稅空間的情形， 以及各種情形下規避增值稅避稅風險的方式和途徑。 進一步地， 在討論數字經濟下新商業交易模式的增值稅問題方面， 本文使用了“一個服務商+多個中間商”的商業交易模式作為問題探討的基本模式架構， 主要以網絡游戲下載服務作為探討增值稅問題的案例， 從商業模式的業務實質和業務流程研究了含增值稅稅款方案和不含增值稅稅款方案下， 綜合了供應鏈中“中介支付”（第三方支付）交易的增值稅征收及其票據開具問題， 并探討了數字經濟下的增值稅繳納風險。

除此之外， 數字經濟下增值稅還有很多需要解決的問題， 比如數字化全球經濟時代增值稅與所得稅之間的潛在聯系（主要是稅基與稅收管轄權方面）、增值稅的稅收征管和納稅遵從以及稅收情報交換等。 隨著“大智移云”等技術的迅猛發展， 這些問題都必將成為數字經濟時代下增值稅的探討熱點。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 王怡璞，王丹.數字經濟稅收征管的要素分析與設計[ J].財政監督，2020（3）：15 ～ 21.

[2] 勵賀林.對數字經濟商業模式下收益歸屬國際稅收規則的思考[ J].稅務研究，2018（7）：76 ～ 83.