個人所得稅納稅籌劃面臨的變革與新納稅籌劃途徑研究

聶祺霞

（山西省兒童醫院，太原 030000）

0 引言

國令第707 號《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》中提出一系列個人根據自身情況合理選擇申報方法的規定。個人可在稅法允許的范圍內選擇應納稅額最少的、最合理的申報方法及申報內容，利用稅法相關規定進行合理的個人所得稅納稅籌劃。個人所得稅與每個公民的利益息息相關，個人所得稅納稅籌劃是每個公民應當知悉的信息。

1 目前個人所得稅納稅籌劃重點

對于符合規定的全年一次性獎金在2021 年12 月31 日前，稅法規定可由個人按照自身情況進行選擇計稅方法，可以選擇單獨計算納稅，也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅，這一規定給個人所得稅納稅籌劃提供了空間。目前，個人所得稅納稅籌劃研究的重點集中在個人全年一次性獎金收入的納稅籌劃，一方面基于個人全年一次性獎金收入單獨計稅自身存在的計稅陷阱，另一方面基于全年一次性獎金是否單獨計稅的選擇權。

1.1 基于全年一次性獎金單獨計稅的計稅陷阱的納稅籌劃

利用財務管理中每股收益無差別點的原理，計算全年一次性獎金單獨計稅時，適用稅率變化節點上稅率不同、應納稅額相同的全年一次性獎金金額。當全年一次性獎金超過適用較低一級稅率最高金額，同時低于無差別點全年一次性獎金金額時，納稅人全年一次性獎金的增加并不會給其帶來收益，而是會減少個人收益。假設適用較低一級稅率最高金額為A1，相應無差別點全年一次性獎金金額為A2，上一級適用稅率為B，較高一級稅率為C，計算無差別點全年一次性獎金公式如下：

A1×B-適用速算扣除數=A2×C-適用速算扣除數

根據以上計算公式，帶入不同稅率及對應A1數據計稅得出以下六組結論，如表1所示。

表1 無差別點全年一次性獎金計算結果

1.2 基于全年一次性獎金是否單獨計算個人所得稅的選擇權納稅籌劃

根據稅法規定，納稅人可以根據自身的收入情況對其全年一次性獎金的計稅方法進行選擇。具體選擇方案可以概括總結為以下兩種。

1.2.1 全年一次性獎金選擇并入綜合所得計稅的情況

當納稅人綜合所得應納稅所得額為負數時，全年一次性獎金應當選擇并入綜合所得計算個人所得稅，使全年一次性獎金部分用來抵減減除費用。

當綜合所得適用個人所得稅稅率小于全年一次性獎金單獨計稅適用稅率，且部分全年一次性獎金適用低稅率帶來的利益大于全年一次性獎金單獨計稅所適用的速算扣除數時，全年一次性獎金應并入綜合所得計稅，使全年一次性獎金能夠部分享受低稅率。

1.2.2 年終一次性獎金選擇單獨計稅的情況

當全年綜合所得適用稅率小于全年一次性獎金單獨計稅適用稅率，且部分全年一次性獎金適用低稅率帶來的利益小于全年一次性獎金單獨計稅所適用的速算扣除數時，全年一次性獎金應當單獨計算個人所得稅。

當全年一次性獎金單獨計算所適用稅率低于綜合所得適用稅率時，全年一次性獎金應選擇單獨計稅，使全年一次性獎金可以適用相較綜合所得適用稅率較低的稅率，同時還可以抵扣相應的速算扣除數。

當全年一次性獎金單獨計稅所適用稅率與綜合所得適用稅率相同時，全年一次性獎金應單獨計算。全年一次性獎金單獨計稅可以繼續抵扣相應的速算扣除數。

2 個人所得稅納稅籌劃面臨的變革

財政部、稅務總局《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》中明確規定：“自2022 年1 月1 日起，居民個人取得全年一次性獎金，應并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅。”居民個人所得稅的納稅籌劃需要探尋新的途徑。

根據《國務院關于印發個人所得稅專項附加扣除暫行辦法的通知》中對6 項專項附加扣除的相關規定，可以發現附加扣除規定實質上并不是針對單獨個人，而是以家庭為單位。納稅人可以根據自己及家庭成員收入情況合理安排附加扣除項申報與否及申報比例。這一相關規定為個人所得稅納稅籌劃提供了新的思路及途徑，即以家庭為單位基于專項附加扣除項相關規定的納稅籌劃。

3 家庭基于專項附加扣除項相關規定的納稅籌劃

3.1 基于子女教育附加扣除的個人所得稅納稅籌劃

根據相關規定，家庭中有子女接受全日制學歷教育，父母雙方可以選擇按照扣除標準由其中一方100%扣除，也可以分別扣除50%。例如，一個家庭中父親在申報附加扣除項前綜合所得應納稅所得額為12 000 元，母親在申報附加扣除項前綜合所得應納稅所得額為0，假設家庭中無其他符合規定的附加扣除項。家庭中選擇由父親100%申報子女教育專項附加扣除，父親適用個人所得稅稅率由3%變為應納稅所得額為0，家庭年綜合所得應納個人所得稅額為0；如果選擇由父母雙方分別以50%申報扣除子女教育專項附加扣除，那么家庭年綜合所得應納個人所得稅額為180 元；如果選擇由母親100%申報子女教育專項附加扣除，那么家庭年綜合所得應納個人所得稅額為360 元。根據以上分析，選擇由父親按扣除標準的100%申報扣除總納稅額最少。

3.2 基于繼續教育附加扣除的個人所得稅納稅籌劃

根據相關規定，納稅人在中國境內接受學歷（學位）繼續教育，可以選擇由其父母其中一方按照標準扣除，也可以選擇由本人按照標準扣除。例如，納稅人接受符合規定的繼續教育，但納稅人在申報附加扣除項前綜合所得應納稅所得額為0，其父親在申報附加扣除項前綜合所得應納稅所得額為30 000 元，其母親在申報附加扣除項前綜合所得應納稅所得額為負數，假設家庭中無其他附加扣除項。家庭中在未申報繼續教育附加扣除前，父親適用稅率高于其本人及母親。如由其父親申報其繼續教育附加扣除，家庭年綜合所得應納個人所得稅額為756 元；由其本人申報繼續教育附加扣除，年家庭綜合所得應納個人所得稅額為900 元。選擇由其父親申報繼續教育附加扣除，可少納稅144 元。

3.3 基于大病醫療附加扣除的個人所得稅納稅籌劃

家庭中發生的符合大病醫療附加扣除規定的大病醫藥費用支出，可以選擇由夫妻雙方其中一方按照標準申報扣除。例如，家庭中未成年子女發生符合條件的大病醫療附加扣除項 50 000 元，父親在申報附加扣除項前綜合所得應納稅所得額為140 000 元，母親在申報附加扣除項前綜合所得應納稅所得額為80 000 元，假設無其他專項附加扣除項。父母雙方在不申報大病附加扣除前，均適用10%的個人所得稅稅率。如由其父親申報大病醫療附加扣除項，父親在申報大病醫療附加扣除項后綜合所得應納稅所得額為90 000 元，其適用個人所得稅稅率仍為10%，家庭年綜合所得應納個人所得稅合計為11 960 元；由其母親申報大病醫療附加扣除項，母親申報大病醫療附加扣除后綜合所得應納稅所得額為30 000 元，其適用個人所得稅稅率由10%下調為3%，家庭年綜合所得應納個人所得稅合計為 12 380 元。選擇由父親申報大病醫療附加扣除項相較由母親申報大病附加扣除，家庭應納個人所得稅額少420 元。

3.4 基于住房貸款利息附加扣除的個人所得稅納稅籌劃

夫妻雙方就首套住房貸款的利息，可以選擇由其中一方按照標準申報附加扣除。住房貸款利息附加扣除可以選擇的申報比例與繼續教育和大病醫療附加扣除申報比例一致，故基于住房貸款利息附加扣除相關規定的納稅籌劃與基于繼續教育和大病醫療兩項附加扣除的納稅籌劃思路一致。

4 結語

通過對以上基于子女教育、繼續教育、大病醫療及住房貸款利息附加扣除項分別進行個人所得稅的納稅籌劃舉例分析發現，如果家庭中只滿足其中一項附加扣除項時，可以按照以下幾種情況進行選擇申報。當申報專項附加扣除項前家庭中一方適用的個人所得稅稅率高于其他方時，應當選擇由這一方申報附加扣除項；當申報專項附加扣除項前家庭中各方適用所得稅稅率相同，但年度綜合所得較少一方申報附加扣除項后其適用個人所得稅稅率降低，而另一方申報附加扣除后適用個人所得稅稅率不變時，應當選擇申報附加扣除項前年度綜合所得應納稅所得額較高一方申報附加扣除項；當申報附加扣除項前家庭中夫妻雙方應納稅所得額計算個人所得稅適用稅率相同，并且雙方申報附加扣除項后應納稅所得額適用個人所得稅稅率都不變時，選擇哪方進行附加扣除項申報對家庭年度應納個人所得稅額無差別。

以上是基于一個家庭中只滿足一項附加扣除項申報時，對家庭個人所得稅納稅籌劃的分析。如果一個家庭中滿足兩項及以上附加扣除項申報條件時，情況更加復雜，但人們可以參考以上分析結論逐一分析，第二項附加扣除項申報可以在家庭成員在申報第一項附加扣除項后的年度綜合所得的基礎上進行分析，選擇合適的成員申報。