風險導向審計模式在農村審計中的應用探討

李視友

摘要：加強農村審計監督，是鄉村振興背景下“治理有效”的有力保障。風險導向審計是一種科學、有效的審計模式，其在農村審計中的應用還有待于廣大農村審計人員的積極探索和實踐。在農村審計中應用風險導向審計模式，能夠提高審計效率，降低審計成本；能夠保證審計質量，避免審計失敗。在具體應用這一模式時，首先要實施風險評估，識別錯弊風險；其次要實施控制測試，確定控制效果；最后要實施實質性測試，鎖定錯弊事實。這樣就可以有的放矢，達到事半功倍的效果。

關鍵詞：風險導向審計 審計模式 農村審計

農村審計是由農村審計機構依照法律、法規的規定，運用專業的方法，按照規定的程序，對農村集體經濟組織及其所屬企事業單位的財務收支和經營管理活動的真實性、合法性和效益性進行審查、評價及鑒證的一項獨立性經濟監督活動。農村審計對于規范農村集體“三資”（即農村集體資金、資產和資源）管理，提高集體財產使用效益，落實黨和國家惠農政策，維護廣大農民群眾合法權益，促進農村健康和諧發展等方面，均具有重要意義。加強農村審計監督，是鄉村振興背景下“治理有效”的有力保障。

一、風險導向審計模式的基本內涵

審計模式是審計導向性目標、范圍和方法等要素的組合，它規定了如何分配審計資源、控制審計風險、規劃審計程序、獲取審計證據和形成審計結論等一系列問題。隨著審計環境的不斷變化，審計人員所采用的審計模式也在不斷調整和完善，先后經歷了賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計三種審計模式。

賬項基礎審計是以會計賬目為基礎，通過直接對被審計單位的會計賬目進行詳細審查，以實現查錯糾弊目的。這是在20世紀初期及以前的審計實踐中廣泛采用的一種審計模式。

制度基礎審計是以了解和評價被審計單位的內部控制為基礎，確定實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍，以最終實現審計目標。這是在20世紀40年代以后審計人員普遍采用的一種審計模式。

風險導向審計又稱風險基礎審計，是以風險的識別、評估為基礎，以控制審計風險水平為導向，計劃審計工作，確定實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍，以最終實現審計目標，它是在20世紀70年代以后審計人員所廣泛采用的一種審計模式。下面通過一個例子來說明三種審計模式的主要區別：

某市審計局為了貫徹黨和國家全面建成小康社會的總體目標，落實精準扶貧政策，擬對全市范圍內的某專項扶貧資金實施審計，以查明各鄉鎮扶貧資金是否精準、及時、足額兌付到戶到人。下面是審計人員對三個鄉鎮分別實施審計的具體做法：

對甲鄉鎮的做法。審計人員調取了“扶貧對象及資金兌付匯總表”后，根據匯總表內所列各村扶貧對象，分別到各村逐戶親自調查，不但要調查表內所列扶貧對象本身，而且還要調查除此之外的其他農戶，以確定扶貧對象的列報是否“精準”，資金兌付是否及時足額。

對乙鄉鎮的做法。審計人員調取了“扶貧對象及資金兌付匯總表”后，并未直接對匯總表內所列項目進行逐一核實，而是先調查了解該鄉鎮關于扶貧資金管理方面的相關內部控制，包括管理部門、職責劃分、兌付流程等方面的內部控制情況，并評價這些相關內部控制的設計是否合理、執行是否有效。在此基礎上，針對扶貧資金管理內部控制的薄弱環節，對匯總表內所列各村扶貧對象實施重點抽查。

對丙鄉鎮的做法。審計人員調取了“扶貧對象及資金兌付匯總表”后，也未直接對匯總表內所列項目進行逐一核實，而是圍繞扶貧對象及資金兌付的錯弊風險開展工作。審計人員先調查了解該鄉鎮的基本情況，包括經濟發展水平、所轄自然村及其人口數量規模、鄉土風俗習慣、扶貧資金的總體規模及與其他鄉鎮的比較數據、扶貧資金管理的相關內部控制，等等。并通過走訪鄉鎮政府主管人員及各村有關人員，弄清各村總體狀況，包括兩委成員基本素質、村級財務治理結構、扶貧對象遴選程序等。在調查了解上述基本情況的整個過程中，審計人員時刻不忘記發現和評估與扶貧對象及資金兌付相關的錯弊風險，并將識別的這些風險逐一記錄下來。然后，根據識別的這些風險，評估其發生錯弊的可能領域及其重要程度。最后，針對識別和評估的錯弊風險實施進一步審計程序，重點審查扶貧對象確定和扶貧資金兌付過程中容易發生錯弊的高風險領域。

綜上所述，審計人員對上述三個鄉鎮的審計工作，分別采用了不同的審計模式。其中，對甲鄉鎮采用的是賬項基礎審計模式，對乙鄉鎮采用的是制度基礎審計模式，對丙鄉鎮采用的就是風險導向審計模式。

二、風險導向審計模式在農村審計中的應用目的

風險導向審計模式從其誕生以來，就被廣泛應用于注冊會計師審計領域。隨著這一審計模式被審計界的普遍認可和推廣，在政府審計和企業內部審計領域，也開始逐步推行風險導向審計模式。而在農村審計領域，由于種種原因，目前采用風險導向審計模式只能是一種嘗試。

（一）提高審計效率，降低審計成本

在賬項基礎審計模式下，審計人員關注的重點是審計項目本身。雖然能夠揭示出一些問題，但耗時費力，效率低下，在審計對象數量龐大、審計人員力量不足的現實狀況下，采用這種模式顯然并不合適。

在制度基礎審計模式下，審計人員關注的重點是被審計單位的相關內部控制，是在評審內部控制的基礎上，確定審計的重點領域。雖然在一定程度上提高了審計效率，但由于內部控制存在的固有局限性，特別是被審計單位串通舞弊的情況下，往往會使審計方向發生偏離。

在風險導向審計模式下，審計人員所關注的重點是被審計單位發生錯弊的風險，所需了解的內容，不僅僅是被審計單位的相關內部控制，而是包含被審計單位相關內部控制在內的所有經營管理環境，包括外部環境和內部環境。這樣，審計人員在整個審計過程中，就可以將注意力集中于錯弊風險的識別、評估和有效應對上，將審計資源安排于錯弊發生的高風險領域，有的放矢，更好地解決了抽樣審計的隨意性和審計資源分配不當的問題，不僅可以大大提高審計效率，而且減少了無謂的審計工作，從而也能夠有效降低審計成本。

（二）保證審計質量，避免審計失敗

所謂審計失敗，是指審計人員由于未能恪盡職守，違背審計準則的相關規定，導致出具了錯誤的審計意見。出現審計失敗，審計人員是要承擔法律責任的，所以，審計人員要保持職業謹慎，采用科學的審計理念和先進的審計技術，盡量避免審計失敗的發生。

風險導向審計模式要求審計人員將被審計單位的財務報表看作是環境影響的結果，以對被審計單位的風險評估為導向，更加關注被審計單位的外部環境和內部環境，從源頭上準確地識別和評估與財務報表相關的重大錯報風險，據以計劃審計工作，合理分配審計資源，從而能夠有的放矢，達到事半功倍的效果。因此，采用風險導向審計模式，不僅可以提高審計效率，而且能夠保證審計質量，避免審計失敗。

農村審計有其自身的特點。一方面，審計對象復雜多樣。從行業結構看，既有農、工、商，又有交、建、服；從經營形式看，既有集體經營和承包形式，又有聯營和股份形式。而且，各地農村數量多，人員流動大。農村審計的職能，既包括監督，又包括評價和鑒證。這就決定了農村審計工作的復雜性和艱巨性。另一方面，審計力量嚴重不足。雖然農村審計的主體可能涉及政府審計和注冊會計師審計，但是，按照現行的《農村集體經濟組織審計規定》（農業部【2007】第6號令），承擔農村集體經濟組織審計工作的機構是各級農村經營管理部門。目前，全國范圍內普遍推行了村級會計委托代理制這一農村財務管理模式，在村級會計委托代理制下，農村經營管理部門既承擔著受托管理村級賬目和資金的職責，又承擔著農村審計職責。這兩項不相容的職責集于一身，不但有悖于審計的三角委托代理關系，而且導致農村審計力量的嚴重不足。

基于上述分析，可以得出結論：農村審計的特點，客觀上更要求審計人員要與時俱進，轉變思想，盡快適應鄉村振興的國家宏觀戰略要求，積極采用風險導向審計的思維模式，實現鄉村治理現代化。

三、風險導向審計模式在農村審計中的應用策略

風險導向審計模式不只是一種先進的審計理念，作為一種審計模式，自有一套有效的審計程序。這套審計程序，大致可以概括為兩步：第一步為風險評估程序，第二步為風險應對程序?？梢哉f，風險評估的目的是：收集情報，尋找審計線索；風險應對的目的就是：查明真相，形成審計結論。所以，風險評估程序做得好不好，直接影響到風險應對程序做得對不對。

（一）實施風險評估，識別錯弊風險

風險評估的工作內容就是了解被審計單位及其環境，工作目的是識別和評估被審計單位存在的錯誤和舞弊風險，工作方法通常包括詢問相關人員、觀察被審計單位有關場所及活動、檢查有關文件資料等。所以，在農村審計中實施風險評估程序，就是要始終圍繞尋找和發現錯弊風險這一目的，采用詢問、觀察和檢查等方法，去全面而深入地了解被審計單位及其環境，以為實施下一步的風險應對程序提供依據。比如，本文前面提到的審計案例，假如審計人員通過實施風險評估程序，獲悉下列情況：a某扶貧對象與該村兩委會成員具有近親關系；b某扶貧對象系單身，常年在外打工，多年未歸，或已去世；c某村民主理財小組成員不懂業務，責任心不強，職責形同虛設。上述情況都是審計人員通過走訪等方式了解到的重要信息，都存在一定程度的錯弊風險。其中：情況a，有任人唯親、截留私分的風險；情況b，有貪污挪用、虛報冒領的風險；情況c，有審核把關不嚴、財務收支混亂的風險。風險找到了，下一步審計程序的思路和重點也就有了。

（二）實施控制測試，確定控制效果

所謂控制測試，是指審計人員對擬信賴的內部控制所執行的測試程序，以確定其運行是否有效。控制測試并非是必須的程序，因為審計人員的最終審計目的畢竟不是對被審計單位的內部控制出具意見。只有當審計人員打算信賴被審計單位的內部控制，并且因信賴內部控制而減少的實質性程序工作量大于執行控制測試工作量的時候，審計人員才會認為實施控制測試是明智的選擇。例如，上述審計案例中，審計人員通過調查了解，發現被審計單位民主理財小組的職責形同虛設，那么就不會再對其相關的內部控制執行測試，而是會直接根據評估的重大錯弊風險進入實質性程序。再如，審計人員通過調查了解，認為被審計單位扶貧資金管理嚴格，兌付程序規范，扶貧資金直接由財政部門根據農業經營管理部門上報的扶貧對象信息表，通過“一卡通”及時、足額兌付到了本人，而不經過其他部門和個人之手。這樣的兌付程序就可以避免扶貧資金被中間環節截留、貪污、挪用、冒領等違法違紀問題。假如審計人員認為，被審計單位關于扶貧資金的兌付內部控制設計合理，打算相信，就可以再通過執行必要的控制測試，以確定這些內部控制的執行是否有效，是否真正值得信賴。如果控制測試的結果表明是肯定的，則審計人員就可以大大減少對該被審計單位扶貧資金兌付環節的實質性測試，轉而將審計重點放在其他高風險領域，如扶貧對象的遴選環節。

（三）執行實質測試，鎖定錯弊事實

所謂實質測試，又稱實質性程序，是審計人員對被審計項目本身所執行的測試程序，以確定其是否真實、合法、完整、有效。實質測試是必須的程序。審計人員只有通過實質測試之后，才能最終對被審計項目形成審計結論?？梢赃@樣說，前述的實施風險評估和控制測試，都是為審計人員實施實質測試作鋪墊。打個比方，漁民下海撈魚，首先要知道在汪洋的大海里，哪個地方不會有魚，哪個地方會有魚，會有什么樣的魚，是大魚還是小魚。這些問題對漁民能否撈到魚、會撈多少魚顯然起關鍵作用，這些問題漁民心里有底了，撈魚工作就可以一帆風順了。審計人員所實施的風險評估以及控制測試，其實就是為了解決上述是否有魚和哪里有魚的問題，而實施實質測試，就屬于真正的“撈魚”工作了。

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（作者單位：青島農業大學管理學院）

責任編輯：宗宇翔