會計思想史之先秦經典中的財會思想

【摘要】以“諸子出于王官”說、“六經皆史”說為邏輯起點， 可以厘清先秦經典中財會思想的發展脈絡， 即百家由于出于王官， 對制度設計均有關切， 在發展和流變中逐漸形成了各自不同的財會思想， 包括現存五經中的財會思想和各家經典中的財會思想。 總體來說， 先秦經典中的財會思想具有三個共同的特點， 即都具有較強的農耕文明色彩、偏重國家財計制度、注重分配與平等。 先秦經典是中華文明最初的高峰， 其財會思想雖然較為樸素和原始， 但作為后世我國會計思想與會計文化形成的理論根基， 仍然有極大的學術意義。 研究先秦經典中的財會思想， 對以古鑒今、樹立文化自信有著一定的積極作用。

【關鍵詞】先秦經典;諸子百家;六經;財會思想;文化自信

【中圖分類號】 F230? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）13-0060-5

2019年是我國會計史研究成果極為豐碩的一年。 是年九月， 我國會計史巨擘郭道揚教授的鴻篇巨制《中國會計通史》問世。 《中國會計通史》之完成， 對于會計史研究來說， 并非終點， 對于后輩學人來說， 更是起點。 正如《中國會計通史》課題組所指出的， 在完成會計通史之后， 接下來有必要推進專題會計史研究， 將通史中的內容進一步細化、理論化。 首要任務就是梳理我國古代經典、杰出人物有關財會的思想雛形與原初理論， 描述我國各民族共同建構會計文化、商業倫理的過程， 并將其與外國財會思想對比， 樹立文化自信， 亦即文化自信視角下的會計思想史研究。

觀其源可以知其流， 因其流亦可溯其源。 進行會計思想史研究， 有必要回歸起點， 將目光聚焦在先秦經典之上。 先秦經典作為中華民族的寶貴財富， 在其中找尋財會思想， 有助于析清我國古代財會思想的發展歷程。 雖然先秦經典中的財會思想與現代財會有很大差距， 更接近于思想雛形和原初理論， 在進行研究的過程中， 不應該牽強附會， 過于拔高， 但不可否認的是， 先秦經典當中， 確有一些可供今日財會理論研究和業務實踐借鑒、吸取的養分。 因此， 探索制度創設和沿革背后的思想脈絡， 并以此為基礎闡發前賢的會計觀點， 探究與西方會計理念不同的中國式會計文化， 在會計思想層面樹立文化自信， 既有理論價值， 也有現實意義。

一、相關研究綜述

會計史屬于冷門， 會計思想史更是冷門中的冷門。 現有研究成果主要有《新中國會計思想史》[1] 、《民國會計思想研究》[2] ， 前者研究的是新中國成立之后的會計思想發展， 后者研究的是民國時期中國學人的會計思想， 從歷史分期上屬于近現代。 韓東京[3] 以我國各個時期商業金融活動的發展狀況為切入點， 以政府對會計管理的政策為主線， 串聯起我國會計思想發展演變的全局， 以此為綱完成了《中國會計思想史》， 可謂是會計思想研究的重要成果。 但放到十余年后的今天， 仍有不盡如人意之處： 一是從體裁看， 近似史學中的“紀事本末體”， 更多強調單式會計思想、龍門賬思想、四腳賬思想的產生及沿襲， 仍然偏重于實務， 思想性尚有欠缺; 二是從寫作手法看， 有以西鑒中之感， 將我國會計思想“套”進西式會計的條條框框之中。 因此， 在更加需要樹立文化自信的今天， 有必要進一步完善之。

學者研究先秦經典中的財會思想時， 主要集中于《周禮》。 《周禮》發軔于西周、成熟于春秋、沿革于戰國， 是我國第一部通過官制來表達、設計治國方略的經典， 其中有較為詳盡的財計制度， 研究起來易于著手。 對《周禮》財會思想的研究， 始于廣西前賢張心澂。 近年則有朱紅林[4] 對具專項資金色彩的“式法”之研究; 韓藝娜[5] 則從要會制度入手， 詳細研究先秦時期的上計制度; 黃赟[6] 通過對《周禮》月要歲會勾稽、“式法”管理進行研究， 認為《周禮》已經具備了初步的內部控制思想， 并對今天有所啟示。 楊修[7] 則在前人研究的基礎上， 較全面地總結了《周禮》的財會思想。

有關諸子的財會思想， 現有研究主要集中于法家或具有一定法家色彩（如荀子本是儒家， 但其性惡論對法家影響頗大）的經典， 如李敏[8] 、孫肖元[9] 、馬堯[10] 分別研究了管子、荀子和韓非的內部控制思想， 孫童真[11] 則將韓非的內部控制思想總結為三元架構。

綜上所述， 國內學者對先秦經典中的財會思想已經進行了探索性的研究， 但相對來說不成系統。 從具體經典來說， 《周禮》財會思想研究較為成熟， 但對其他（儒家、法家、墨家）經典中的財會思想研究仍有不足; 從學術流派來說， 法家或具有法家色彩的諸子相關研究成果較多， 但主要聚焦于內部控制這一個側面。 因此， 對先秦經典中財會思想的研究仍有很大拓展空間。

二、先秦經典中財會思想的發展脈絡

從學術脈絡而言， 先秦諸子出于王官， 其論述多為闡發治國理念， 因此必然具備一定財會思想。 如托名管仲、成于稷下學派之手的《管子》， 內含極為豐富的財計思想， 值得系統研究。 儒家則有稅收、分配等方面的財計思想， 其他各家也不例外。 除此之外， 子產、商君等治國之臣也有一些言論體現了他們的會計思想。 上述內容有待于歸納和總結， 從源頭闡發我國財會思想之由來。 下面將秉承“諸子出于王官”說與“六經皆史”說對先秦經典中財會思想的發展脈絡進行梳理， 為進一步深入研究奠定基礎。

（一）“諸子出于王官”說

關于諸子百家的由來， 歷來存有爭議， 在數千年的中國學術史上， 也時常成為學派交鋒的主戰場。 在多種觀點當中， 比較有代表性的當屬起于劉向、劉歆父子， 成于《漢書·藝文志》的“諸子出于王官”說， 其指出先秦諸子在思想資料、思維對象、思維方式和思想范疇諸方面， 均與先秦王官之學有直接或間接的學術淵源， 解決了學術史的大問題[12] 。 簡而言之， “諸子出于王官”說認為諸子百家出于周官制度中的“王官”， 亦即中央政府官員。 考諸原文：

儒家者流， 蓋出于司徒之官……道家者流， 蓋出于史官……陰陽家者流， 蓋出于羲和之官……法家者流， 蓋出于理官……名家者流， 蓋出于禮官……墨家者流， 蓋出于清廟之守……縱橫家者流， 蓋出于行人之官……雜家者流， 蓋出于議官……農家者流， 蓋出于農稷之官……小說家者流， 蓋出于稗官……[13]

上古時期， 知識與技能由統治階級壟斷， 被視為權力的象征。 如與祭祀、巫術有關的上古史學與禮儀、與征戰有關的上古軍事學， 都集中在中央， 平民階層完全沒有機會接觸， 甚至大部分中小貴族都難以接觸到， 畢竟“國之大事， 在祀與戎”。 根據記載， 西周時期， 許多諸侯國的樂官都不掌握“天子正音”， 直到西周末年犬戎之禍時， 王室樂官們為了避難， 紛紛逃到各諸侯國， 諸侯國的宮廷才開始普及“天子正音”。 因此， 從歷史記載和文化知識傳播的規律分析， 掌握知識的諸子百家系出同源， 都來源于王官， 隨著王室權威的陵替逐漸向下普及， 由天子到諸侯國， 再從諸侯國到大夫之家， 等到孔子出世， “有教無類”， 進一步擴大教育面， 此后百家次第出現， 完全是合乎邏輯和規律的。 也就是說， “諸子出于王官”一說， 應當符合歷史事實， 在此過程中， 王官掌握的原始財政制度和統計方法也逐步傳到諸子百家手中。

除了指出諸子百家出于王官， 該說還認為， 各家與周官制度中的特定官職存在一一對應的關系， 其有一定道理， 但未必準確。 百家之中， 除道家的創始人老子據記載為周室守藏史， 即掌管國家圖籍的史官外， 其他各家的創始人或代表人物很難與上述特定官職完全對應。 認為縱橫家出于外交官、農家出于農官， 在沒有足夠歷史證據的前提下， 只能說是“想當然爾”， 但是瑕不掩瑜， 不能以此否定“諸子出于王官”說的價值。

以該說為出發點， 在王官之學流布、傳播孕育出諸子百家的過程當中， 必定會發生變化與融合。 但由于出于王官的特性， 自然會將注意力放在政治制度當中， 各家均描繪了自己心目中的理想國， 而在這套體系當中， 必定會涉及財計度支。 因此， 各家各派的思想之中， 都會有一些較為原始、樸素的財會思想。 雖然百家經典由于年代過于久遠， 不同程度上存在散佚甚至失傳的問題， 但從流傳至今的文本中， 依然可以找到惠及今人的吉光片羽。

（二）“六經皆史”說

有關六經， 多認為經孔子刪削， 但關于六經從何而來， 則難有定論。 自隋文中子王通開始， 許多學者認為經出于史。 這種觀點在清代達到了高潮， 浙江學人章學誠斷言“六經皆史”， 謂《易》《書》《詩》《禮》《樂》《春秋》六經， 皆為中國古代史書， 認為六經乃夏﹑商﹑周典章政教的歷史記錄， 并非圣人為垂教立言而作。 他提出“六經皆史”“六經皆器”等命題， 反對“離器言道”。 以此說為指導， 要求現代學人從五經（《樂》已不存）中尋找先秦時期財計制度的線索， 佐以考古發掘結果， 對此加以勾勒。

章學誠此說比較接近歷史真實。 根據最基本的歷史規律， 制度是在歷史發展中逐步總結、完善的， 絕不是一蹴而就或由某個偉大人物憑空想象而設計出來的。 所以說六經是先民歷史發展的反映和記錄， 很有道理。 《書》《春秋》自不待言， 本身就是歷史; 《禮》的文本中， 記載了儀式與制度的發展; 《樂》雖失傳， 但根據推論， 應當記錄了上古時代的文化生活; 《易》也有諸如“高宗伐鬼方”“帝乙歸妹”等史事的記錄; 《詩》作為我國最早的一部詩歌總集， 除了“觀民風”忠實記錄當時人民群眾的生活習俗， 也涉及“二子同舟”等歷史事件。 總之， 六經中的確存有大量的史料。

結合“諸子出于王官”和“六經皆史”兩說， 不難發現， 由于西周末年王室傾頹， 中央權威失墮， 以六經為代表的官方知識逐漸向下流轉， 在此過程中逐漸產生了諸子百家。 諸子起源于王官， 他們共同遵奉的經典， 就是六經。 明白這一點， 先秦經典中財會思想的發展脈絡也就清楚了。 因此， 在歸納、分析先秦經典中的財會思想時， 有必要從六經（現存五經）出發， 把握諸子百家財會思想的源頭， 然后溯流。

除了從“諸子出于王官”說和“六經皆史”說兩個邏輯起點出發， 還要進行縱向和橫向的梳理。 首先是縱向的傳承， 百家思想并非孤立， 而是有所傳承的， 不同學派之間也會相互融合。 比如， 法家在政治哲學方面明顯受到了道家的影響， 而法家的代表人物吳起、李斯、韓非， 均出于儒家門下， 毫無疑問存在對儒家的吸收與揚棄， 因此法家的制度設計（此處主要指財計制度）與道家、儒家相比， 能明顯看到傳承與發展， 這在以往的研究中常被忽略。 其次是橫向的比較， 百家既有時代上的先后順序， 也存在同一時代各擅勝場的競爭關系， 戰國時期的稷下學宮很好地體現了這一點， 各家為了顯示自己不同于別家的特殊之處， 都發展出具有學派特色的學說， 因此其財會思想既有同， 更有異， 有必要進行橫向對比， 但目前尚無此類研究。

綜上所述， 先秦經典中財會思想的發展脈絡如圖1所示。

三、先秦經典中財會思想的主要內容

先秦經典中的財會思想， 嚴格說來， 是先民時代的樸素財計思想， 與現在較為成熟的財會思想并不能相提并論。 研究先秦經典中的財會思想， 有必要遵循總—分—總的研究思路， 對研究內容進行細化。 而分析文本、提煉內容在研究過程中占據著很重要的位置， 詳細介紹先秦經典中財會思想的主要內容， 至少需要一本專著的分量， 此處僅通過上文對發展脈絡的歸納， 析出先秦經典中財會思想的主要內容， 條列如下， 以供后續研究參考。

（一）現存五經中的財會思想

前文已述， 按章學誠“六經皆史”說， 《詩》《書》《禮》《易》《樂》《春秋》六經均為上古歷史的記錄。 現存五經都有豐富的歷史記錄， 除了制度沿革， 更有上古歷史人物的言論與行為。 這其中有許多原始、樸素卻影響深遠的財會思想。 如《禮》中的“臨財毋茍得”， 強調對財物取之有道， 不應貪求， 可謂是我國最早有關商業倫理的觀點， “毋茍得”則暗示著“公財”和“私財”要嚴格分開， 不能含混， 對今天私營業主時常不解的“公司的錢和我的錢”二者之間的界限劃分， 仍然有一定啟示意義。 《易》中的節用、有余、中孚、未濟等思想[14] 以及噬嗑卦辭中“日中為市， 致天下之民， 聚天下之貨， 交易而退， 各得其所”的記錄， 更是說明了當時已經存在發展到一定程度的商品交易。 《春秋》中的叔向論貧富等言論， 也代表了當時的賢明士大夫對聚財、理財、用財的觀點。 這些內容足以說明， 現存五經當中有值得研究并加以總結的原始財會思想。

五經既是諸子的思想原點， 也是百家的學術源頭。 據《國語》記載， 當時貴族普遍用六經教育子弟， 先秦各家均廣泛引用六經原文， 足證其非儒家所獨有， 只是后世“獨尊儒術”， 儒家壟斷了經典的解釋權。 因此， 要想回到先秦經典的起點， 對其財會思想進行總體評判， 析清傳承脈絡， 就要回歸經典中的經典——現存的五經， 研究其中的財會思想。

（二）諸子百家經典中的財會思想

以“諸子出于王官”說為出發點， 不難解釋為何諸子百家的論述集中在表達政治理想方面， 并為實現政治理想設計了一整套治國方略。 先賢在進行制度設計時， 無論如何也繞不開財政度支， 財會思想自然產生。 但由于各家主張不同， 其財會思想差別也較大。 大致可分為如下內容：

1. 儒家經典中的財會思想。 儒家可以說與會計關系密切。 《孟子·萬章下》中有這樣一段話： “孔子嘗為委吏矣， 曰： ‘會計當而已矣。” 這段文字說明萬世師表孔子本人， 曾經從事過會計工作， 并且要言不煩地表達了自己對會計工作的看法， 即“當而已”， 收支事項遵循會計制度， 是“當”， 出入賬目清楚， 也是“當”。 孟子則更為宏觀地闡述了自己的財計思想， 強調不與民爭利、“關市譏而不征”， 并且有較為原始的二次分配思想， 注重“均”。 荀子對相關內容也有自己的見解。 而儒家尤其是孔孟的原始財會思想， 更成為后世中國制度建設的理論依據， 影響莫大， 因此有必要加以深入研究。

2. 道家經典中的財會思想。 道家有濃厚的自然經濟色彩， 不主張過度干預。 “太上， 下知有之”與亞當·斯密的“守夜人”思想有異曲同工之妙， 老子更是明確提出“我無事而民自富”， 指出統治者不過度干預才能實現富民， 頗有自由放任主義之風。 老莊的“無為”思想一是體現了對發展規律的尊重， 認為應順其自然， 二是體現了對民力的愛護， 其反對統治者好大喜功， 濫用民力， 造成民生凋敝。

3. 法家經典中的財會思想。 法家則更精于制度設計， 較成熟的官廳會計出現于戰國時期， 與法家有很大的關系。 戰國初期， 李悝、吳起、商鞅先后在魏、楚、秦三國領導變法， 推動了封建采邑制向郡縣制的轉變。 其代表是上計制度， 即由地方定期向上級及至中央呈報文書， 報告地方戶口、錢谷、賦稅。 此類文書被稱為“計簿”， 中央據此考核地方官的施政情況。 戰國七雄均推行了上計制度， 強化中央對地方的財政控制， 標志著中央集權的加強。

4. 墨家及其他各家經典中的財會思想。 以墨家為代表的其余各家也有零星的財會思想， 有待于進一步發掘。 比如墨子的平均主義， 強調節用， 但也認為中央政府要有一定積累， “官府實而財不散”“官府實而萬民富”強調官府只有“實”才能更好地提供公共服務： “倉無備粟， 不可以待兇饑; 庫無備兵， 雖有義不能征無義; 城郭不備全， 不可以自守”。 而楊朱的“一毛不拔”也暗含了較為原始的私有財產權的思想。 總之， 這些其他各家經典或人物言論中的財會思想也值得研究。

（三）先秦經典中財會思想的傳承與比較

首先， 各家各派雖然門戶有別， 但并非獨立。 如： 法家在哲學方面明顯受到道家影響， 以至于司馬遷在《史記》中將老子、莊子、申不害、韓非放進同一列傳; 而法家的部分代表人物， 如吳起、韓非、李斯， 都是儒家人物的弟子; 韓非的內部控制思想與其師荀子的性惡論關系密切。 在同一家之中， 也有傳承的分別， 如儒家到孟子和荀子， 分為兩個方向。 其次， 對于同一問題， 不同家往往觀點各異， 甚至截然相反， 有必要加以比較。 因此， 厘清先秦經典中財會思想的傳承并參合同異， 也是會計思想史研究繞不開的步驟。

四、先秦經典中財會思想的共同特點

本文擬對先秦經典中的財會思想進行總體性論述， 初步總結了先秦經典中財會思想的三個共同特點， 為分別、專門的后續研究打下基礎， 條列如下。

（一）具有較強的農耕文明色彩，較為樸素與原始

先秦經典中的財會思想與現代財會思想有很大區別。 先秦時代， 我國仍處于農業社會時期， 且為比較不發達的農業社會。 這一時期， 已經形成了社會分工， 也出現了商品交易， 但不存在現代企業， 更不可能存在現代財會思想。 在重義輕利思想的影響下， 士大夫恥于言利， 在群星璀璨的百家爭鳴時代， 有農學、兵學， 但沒有任何一本關于商業的著作。 被后世奉為“商圣”的陶朱公， 也只有他三致千金三聚三散的記載， 而有關陶朱公是如何“三致千金”的， 并沒有具體記錄， 現在看來， 陶朱公的事跡更偏重于傳說。 至于據傳為范蠡老師的計然， 更是神龍見首不見尾， 所傳計然七策也散見于后人言論[14] 。 而先秦經典中的財會思想往往基于農業國家， 具有較強的農耕文明色彩， 如對田賦貢稅的記載與討論， 都與農業社會相表里。 總之， 先秦經典中的財會思想較為樸素和原始， 對現代有所啟發與借鑒， 但也存在時代局限性， 不應對其迷信。

（二）偏重國家財計制度

由于諸子出于王官， 因此百家先天具備較濃厚的政治色彩， 對政治制度也有較深刻的了解; 再加上處于時代的洪流之中， 諸子百家作為有強烈社會責任感的智識階層， 對于什么是最好的政治制度都提出了自己的觀點。 因此， 先秦經典中的財會思想均偏重國家財計制度， 屬于初步的官廳會計思想， 由此發展出上計、勾稽等與中央政府職能緊密相關的財會思想。 在財會思想的發展過程中， 也能看到由封建到郡縣， 中央對地方控制的不斷加強。 而由于戰亂頻仍， 貧富差距加大， 下層人民處于苦難之中， 百家或多或少也產生了較為原始的分配思想， 認為中央政府應該發揮分配職能。

（三）注重分配與平等

相對西方初民的財會思想， 先秦經典中的財會思想更加注重分配與平等， 有一定宏觀調控意識。 即認為政府應該對經濟行為進行干預， 通過二次分配實現“均”“平”。 從孔子的“不患寡而患不均， 不患貧而患不安”到孟子的“五畝之宅， 樹之以桑……”， 儒家體現了較強的社會關切， 尤其是孟子的“王道”， 就是以養民的仁義為核心， 強調不與民爭利。 而有一定自然經濟思想的道家， 在“雞犬之聲相聞， 老死不相往來”背后， 也暗含對于聚斂和掠奪的抵觸。 被孟子譏為“無君”的道家別流楊朱主張“古之人， 損一毫利天下， 不與也; 悉天下奉一身， 不取也。 人人不損一毫， 從不利天下， 天下治矣”， 強調雖不愿損己利人， 但更排斥損人利己， 也有較為樸素的平均主義思想。 法家集大成者韓非也在《韓非子·五蠹》中認為“其商工之民， 修治苦窳之器， 聚沸靡之財， 蓄積待時， 而侔農夫之利”， 即認為“商工之民”是國家的五種蛀蟲之一， 雖然有對商業的偏見， 但也反映出其平等觀。 從先秦經典注重分配與平等的財會思想開始， 中華文明“均平”的文化逐步形成， 直接或間接影響到當今的經濟政策。

五、結語

本文首先梳理了先秦經典中的財會思想之發展脈絡， 在此基礎上包舉了先秦經典中財會思想的內容， 分析了后續研究方向， 并初步歸納了先秦經典中財會思想的共同特點。 先秦經典是中華文明最初的高峰， 其歷史地位如何推崇都不為過。 其財會思想雖然較為樸素和原始， 但作為后世我國會計思想與會計文化形成的理論根基， 仍然有極大的學術意義。 因此， 研究先秦經典中的財會思想， 對以古鑒今、樹立文化自信有著一定積極作用。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 陳信元，金楠.新中國會計思想史[M].上海：上海財經大學出版社，1998：1 ～ 171.

[2] 宋麗智.民國會計思想研究[M].武漢：武漢大學出版社，2009：1 ～ 346.

[3] 韓東京.中國會計思想史[M].上海：上海財經大學出版社，2009：1 ～ 259.

[4] 朱紅林.《周禮》大宰九式研究[ J].古代文明，2016（2）：45 ～ 52+113.

[5] 韓藝娜.《周禮》要會制度研究[D].長春：吉林大學，2018.

[6] 黃赟.《周禮》的內控思想及其對行政事業單位內控建設的啟示[ J].財會月刊，2019（10）：173 ～ 176.

[7] 楊修.《周禮》中的財會思想研究[ J].中國注冊會計師，2020（7）：122 ～ 125.

[8] 李敏.《管子》內部控制思想研究[D].南京：南京大學，2018.

[9] 孫肖元.《荀子》內部控制思想探究[D].南京：南京大學，2018.

[10] 馬堯.《韓非子》內部控制思想研究[D].南京：南京大學，2018.

[11] 孫童真.韓非子內部控制思想的三元架構及時代價值分析[ J].財會通訊，2019（34）：116 ～ 120.

[12] 黃麗麗.試論《漢書·藝文志》“諸子出于王官”說（上）[ J].中國歷史文物，1999（1）：61 ～ 73.

[13] 班固.漢書[M].北京：中華書局，1962：1701.

[14] 楊修.試論《易經》中的財務管理思想[ J].中國注冊會計師，2019（6）：123 ～ 125.