論政府綜合財務報告審計內容

鄭石橋　郭佳程 楊潔瀾

【關鍵詞】 政府綜合財務報告審計內容; 政府綜合財務報告審計主題; 政府綜合財務報告審計業務類型; 政府綜合財務報告審計標的; 政府綜合財務報告審計載體

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）15-0145-06

一、引言

政府綜合財務報告是反映政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性的財務報告，科學的政府綜合財務報告制度是國家治理的基礎，黨的十八屆三中全會提出要“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”。政府綜合財務報告審計制度是政府綜合財務報告制度的重要成員，必須與政府綜合財務報告同步建立。

如何建構政府綜合財務報告審計制度呢？理論自信是制度自信的基礎，要科學地建構政府綜合財務報告審計制度，必須對政府綜合財務報告審計各個基礎性問題有正確的理論認知，其中最重要的基礎性問題之一是政府綜合財務報告審計究竟審計什么？也就是政府綜合財務報告審計內容，對這個問題的認知不同，會導致政府綜合財務報告的審計內容不同，進而導致政府綜合財務報告審計的效率效果也會不同。

現有文獻中未發現有專門研究政府綜合財務報告審計內容的，個別研究政府綜合財務報告審計的文獻涉及政府綜合財務報告審計內容，形成財務信息觀和雙重審計觀，但是，這兩種觀點都缺乏系統的理論闡釋。本文的貢獻在于，以經典審計理論中的審計內容理論為基礎，按從抽象到具體的邏輯，提出一個關于政府綜合財務報告審計內容的理論框架，以深化對政府綜合財務報告審計內容的認知，并為政府綜合財務報告審計內容之制度建構提供理論支持。

二、文獻綜述

政府綜合財務報告審計內容涉及的核心問題是“審計什么”，未發現有文獻專門研究政府綜合財務報告審計內容，只有少量專門研究政府綜合財務報告審計的文獻涉及政府綜合財務報告審計內容，形成兩種觀點，本文稱之為財務信息觀和雙重審計觀。

財務信息觀認為，政府綜合財務報告審計的內容是政府綜合財務報告中包括的各類財務信息。例如，唐大鵬等[ 1 ]提出，“國家審計應注重政府責任觀下的財務信息真實完整”;王祥君[ 2 ]提出，“政府綜合財務報告審計的內容主要包括政府整體的財務狀況、運營情況和現金流量等”;尹啟華[ 3 ]提出，“我國政府綜合財務報告審計的對象是以權責發生制為計量基礎的政府綜合財務報告”;劉冠亞[ 4 ]提出，“對政府綜合財務報告的審查而言，資產應重點對未列入部門財務報告的長期股權投資等進行審計，費用應重點對未列入部門財務報告的費用項目進行審計”，“對或有負債和隱形負債信息披露情況的審查，形成了政府綜合財務報告審計的一項重點內容”，“政府綜合財務報告中的收入反映的是稅收收入、非稅收入等政府層面財政資源的籌集情況，對它的審查也是政府綜合財務報告審計的一項重點內容”。

雙重審計觀認為，政府綜合財務報告審計內容有兩個方面，一方面是政府綜合財務報告中的財務信息，另一方面是與政府綜合財務報告相關的內部控制。例如，戚艷霞[ 5 ]指出，美國聯邦政府財務報告審計，“不僅對財務報告進行審計，對與財務報告相關的內部控制完善、法律法規遵循情況也提出審計意見”;房巧玲和田世寧[ 6 ]指出，美國聯邦審計署“在對政府綜合財務報告開展審計工作時，工作人員了解被審計單位內部控制設計和運行有效性，評估控制風險”，澳大利亞聯邦審計署“在對政府機構或整體綜合財務報告審計時，也關注被審計單位整體的內部控制情況”。

筆者認為，從財務審計的歷史來看，上述兩種觀點都有道理，在賬項基礎審計時代，財務信息觀無疑是正確的;在制度基礎審計和風險導向審計時代，財務信息相關內部控制已經納入財務報告審計的內容;然而，在電子數據審計時代，財務信息審計取證是否再依賴財務信息相關內部控制已經具有不確定性。所以，需要從理論上分析清楚，政府綜合財務報告審計究竟應該審計什么，現有的財務信息觀和雙重審計觀都缺乏系統的理論闡釋，更缺乏一個從抽象到具體的框架體系，本文擬致力于此。

三、理論框架

政府綜合財務報告審計內容的核心問題是“審計什么”，本文的目的是以經典審計理論為基礎，按從抽象到具體的邏輯，提出一個關于政府綜合財務報告審計內容的理論框架。為此需要闡釋以下問題：關于審計內容的一般邏輯框架，包括政府綜合財務報告審計對象、政府綜合財務報告審計主題、政府綜合財務報告審計業務類型、政府綜合財務報告審計標的、政府綜合財務報告審計載體。

（一）關于審計內容的一般邏輯框架

經典審計理論按從抽象到具體的邏輯，將審計內容劃分為五個層級：第一層級是審計對象，通常認為，“審計對象是資源類委托代理關系中代理人的經管責任履行情況，審計就是對經管責任履行情況的檢查”[ 7 ];第二層級是審計主題，這是對經管責任的具體化或分解，也就是將經管責任確定到可實施的審計對象，審計就是對這些可實施的審計對象形成結論，通常來說，“審計主題可以分為信息、行為和制度三類，而信息本身還可以細分為財務信息和業務信息”[ 7 ];審計內容的第三層級是審計業務類型，也就是基于審計主題而形成的不同類型的審計業務，“通常來說，以財務信息主題為基礎形成財務審計，以績效信息主題（業務信息為主，包括一部分財務信息）為基礎形成績效審計，以行為主題為基礎形成合規審計，以制度主題為基礎形成制度審計”[ 7 ];第四層級是審計標的，“它是審計主題的細分，不同的審計主題所分解形成的審計標的不同，審計過程就是圍繞審計標的來收集證據并形成結論”[ 7 ];第五層級是審計載體，它是審計證據的來源，不同的審計標的會有不同的審計載體，審計載體有電子載體、紙質載體和實物載體這些主要類型，不同的審計載體需要不同的審計取證方式[ 8-10 ]。以上審計內容的一般邏輯框架，就政府綜合財務報告審計內容來說，也應該是上述五個層級。

（二）政府綜合財務報告審計內容的第一層級：審計對象

政府綜合財務報告審計也是源于國有資源委托代理關系，從終極意義來說，人民是國有資源的所有者，但是人民作為一個集體是沒有行動能力的，因此，必須將其國有資源托付一定的責任主體來管理和營運國有資源，這就形成了多層級的國有資源委托代理關系鏈。不同國家的這種關系鏈不同，根據《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業國有資產法》等相關法律法規，我國以國有資源為基礎所形成的委托代理關系的基本框架如圖1所示。圖中有兩種類型的國有資源委托代理關系，一類是本級政府作為代理人，而本行政區公眾、本級人大和上級政府作為委托人;另外一類的委托人是本級政府，代理人是本級各國有單位及下級政府。在各類國有資源委托代理關系中，代理人承擔了國有資源經管責任，這種責任由財務責任和業務組成，代理人有責任最大善意地履行上述兩方面的責任。這里的最大善意體現在四個方面，一是信息真實，二是行為合規，三是制度健全，四是績效達標。

政府綜合財務報告是本級政府作為責任主體（也就是代理人）向本行政區公眾、本級人大和上級政府就本級政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性等做出的書面報告，體現的是第一類委托代理關系，報告的是財務責任履行情況，屬于本級政府對其委托人承擔的國有資源經管責任的組成部分，所以，政府綜合財務報告不是對國有資源經管責任全部內容的審計，只是對其中的財務責任之審計，也可以稱為財務維度的國有資源經管責任審計。

（三）政府綜合財務報告審計內容的第二層級：審計主題

財務維度的國有資源經管責任要落實到可實施的審計對象，這就是審計主題。本文前面的文獻綜述表明，關于政府綜合財務報告審計內容有財務信息觀和雙重審計觀，這兩種觀點都是從審計主題這個層級來討論審計內容的。筆者贊同政府綜合財務報告審計的審計主題有兩個（雙重審計觀）：一是政府綜合財務報告中的財務信息，由于政府綜合財務報告所包括的會計報表不同，財務信息的具體內容會出現差異，但是，都屬于財務信息主題;二是政府綜合財務報告相關的內部控制，包括為保障政府綜合財務報告中各類財務信息確認、計量、記錄和報告真實的各種內部控制及信息系統，都屬于制度主題。

從終極意義上來說，政府綜合財務報告審計是為了抑制政府綜合財務報告中的信息失真，提升財務信息質量，既然如此，為什么要實行雙重審計？也就是為什么除了對財務信息進行審計外，還要審計其相關內部控制？主要理由有以下三個方面：

第一，內部控制是財務信息真實性的保障，政府綜合財務報告相關內部控制是為了保障其財務信息真實性而建立實施的。通常來說，如果政府綜合財務報告相關內部控制是健全的，則以其為基礎的財務信息的真實性也就有了基本的保障;反之，如果相關的內部控制存在缺陷，則財務信息的真實性就沒有保障。所以，通過政府綜合財務報告相關內部控制的審計，發現制度缺陷，并促使其持續改進，則這些相關的內部控制就能持續有效地為政府綜合財務報告的真實性提供合理保障。

第二，從財務審計取證模式來說，經歷了多種模式，制度基礎審計和風險導向審計都離不開內部控制，所以，政府綜合財務報告審計如果采取制度基礎審計或風險導向審計這些取證模式，其審計主題無法回避相關的內部控制。

第三，如果政府綜合財務報告審計是在電子數據環境下實施的，則審計取證有可能不依賴內部控制，而是直接通過數據分析來發現疑點（風險點），進而跟蹤這些疑點（風險點）。在這種情形下，政府綜合財務報告相關內部控制（包括信息系統）就缺乏有效的糾偏機制，從而其持續有效性也就失去基礎。因此，通過對政府綜合財務報告相關內部控制的審計，就能及時發現其缺陷并推動整改，從而為內部控制的持續有效奠定基礎。

以上分析實行雙重審計觀的原因，然而，不可否認的是，雙重審計觀下，對政府綜合財務報告中的財務信息及相關內部控制同時進行審計，必然造成審計內容在一定程度上的重復，如果將財務信息審計和內部控制審計分開，則不同的審計機構或同一審計機構在不同的時間來實施，勢必會造成審計資源的浪費，怎么辦呢？解決這個問題的辦法是采取整合審計方式。這里的整合有三個方面的含義：一是由同一審計機構對政府綜合財務報告中的財務信息及相關內部控制進行審計，不能由不同的審計機構來負責;二是這個審計機構不是在不同時間，而是同一時間對政府綜合財務報告中的財務信息及相關內部控制同時進行審計;三是通過一套審計程序、方法和流程對政府綜合財務報告中的財務信息及相關內部控制進行審計，而不分別設計審計程序、方法和流程來審計。做到了上述三個方面的整合，整合審計就能發揮兩種審計業務之間的知識互溢，并避免了重復審計[ 11-12 ]。

前已述及，審計主題包括信息、行為和制度三類，雙重審計觀已經將信息和制度納入了政府綜合財務報告審計主題范圍，那么，是否要將政府綜合財務報告所反映的各類經濟活動（也就是行為）也納入審計主題范圍？借鑒經典審計理論中關于注冊會計師對舞弊的責任[ 13-15 ]，筆者認為，在政府綜合財務報告中，審計人員并不將行為主題納入審計內容，但是，對具有重要性的違規行為要保持職業關注，其基本情況如圖2所示。

圖2中，審計客體全部違規行為首先可以劃分為兩類。第一類違規行為與財務報表無關，不會直接反映在會計報表中，例如破壞生態環境這種違規行為，通常不會直接反映在會計報表中;第二類違規行為是與會計報表有關的違規，這些違規行為直接反映在會計報表中，例如越權減稅以吸引投資，會直接減少稅收收入。對于這兩類違規行為，第一類與政府綜合財務報告無直接關系，如果將這種行為納入審計范圍，則政府綜合財務報告審計的范圍就沒有邊界了，這不符合成本效益原則，也會造成各種審計業務類型之間的交叉重復。所以，筆者認為，與政府綜合財務報告無關的違規行為，不宜納入審計主題范圍。

那么，與政府綜合財務報告有關的違規行為，都要納入審計主題范圍嗎？筆者認為，政府綜合財務報告反映的財政財務收支及相關經濟活動是否合規，是另外一種審計業務——合規審計所關注的問題，經濟行為是合規審計的審計主題，因此，為了避免審計內容重復，政府綜合財務報告審計不宜將經濟行為納入自己的審計主題范圍。但是，如果違規行為已經嚴重到會影響財務信息的真實性，也就是這種違規行為具有財務信息上的重要性了，此時，如果再不關注這種違規行為，則政府綜合財務報告的真實性將受到影響，所以，政府綜合財務報告中要關注具有重要性的違規行為。

接下來的問題是，政府綜合財務報告審計中，如何關注具有重要性的違規行為？根據經典審計理論，在審計過程中，審計人員對特定事項的關注有兩種方式，一是實施審計程序，二是保持職業關注。前者是將該事項納入正式的審計內容，通過設計審計程序、方法和流程來審計;后者是不將該事項納入正式的審計內容，在設計審計程序、方法和流程時不考慮該事項，但如果在審計過程中發現該事項相關的線索，則高度警覺，增加必要的審計程序或修改原來的審計程序，以追蹤該線索。政府綜合財務報告中，對于具有重要性的違規行為，審計人員應該采取保持職業關注這種方式，而不是將這些行為納入正式的審計范圍。這種選擇的好處是聚集了政府綜合財務報告審計的核心問題，避免了與合規審計的重復，但在一定程度上關注了政府綜合財務報告中可能存在的具有重要性的違規事項。

總體來說，關于政府綜合財務報告的審計主題有如下結論：政府綜合財務報告審計主題是政府綜合財務報告中的財務信息和政府綜合財務報告相關的內部控制，并對具有重要性的違規經濟行為保持職業關注。

（四）政府綜合財務報告審計內容的第三層級：審計業務類型

審計業務類型是以審計主題為基礎而形成的，政府綜合財務報告有兩類審計主題：一是財務信息，以此為基礎形成財務信息審計;二是相關內部控制，以此為基礎形成財務報告內部控制審計。上述財務信息審計和財務報告內部控制審計是財務報告內部控制審計業務的兩種基本類型，但是，為了避免審計內容的重復，并實現知識互溢，上述兩種審計業務需要以整合方式實施，所以，政府綜合財務報告審計業務的基本類型是政府綜合財務報告整合審計，其審計主題包括財務信息和相關內部控制。

對于這種整合審計業務，還有不同的選擇，從而形成一個政府綜合財務報告審計業務類型體系，基本情況如表1所示。

表1勾畫了政府綜合財務報告整合審計體系。首先，按政府綜合財務報告的合并范圍，整合審計可以區分為本級政府綜合財務報告整合審計和本行政區政府綜合財務報告整合審計;其次，按政府綜合財務報告涵蓋的時間分類，可以分為政府綜合財務報告年報整合審計和政府綜合財務報告中期報告整合審計;再次，按審計提供的保證程度，政府綜合財務報告整合審計可以區分為合理保證審計和有限保證審計，前者對審計主題形成結論，后者分別是報告關于審計主題的審計發現;最后，按政府綜合財務報告審計基礎可以區分為基于責任方認定業務和直接報告業務，通常來說，對于政府綜合財務報告的財務信息是基于責任方認定業務，而政府綜合財務報告相關內部控制則屬于直接報告業務，政府綜合財務報告整合審計中不同的主題，審計業務基礎不同。

政府綜合財務報告整合審計是政府綜合財務報告審計的主要業務類型，然而，現實世界是復雜的，有時也會出現特例，為了滿足一些特殊的審計需求，也可能對政府綜合財務報告單獨開展財務信息審計或財務報告內部控制審計。例如，某層級政府為了公開發行政府債券，可能對政府綜合財務報告單獨開展財務信息審計;而為了持續改進政府綜合財務報告相關內部控制，則可能對政府綜合財務報告單獨開展財務報告內部控制審計。所以，總體來說，政府綜合財務報告審計業務類型包括整合審計、財務信息審計和財務報告內部控制審計，整合審計是主要業務類型。

（五）政府綜合財務報告審計內容的第四層級：審計標的

審計標的是審計主題的細分，不同審計主題所分解形成的審計標的不同，審計過程就是圍繞審計標的來收集證據并形成結論。政府綜合財務報告審計主題包括財務信息和內部控制，二者的審計標的不同。

通常來說，財務信息的審計標的分為三類：交易或事項、余額、列報[ 16 ]。財務信息審計就是圍繞這些審計標的來獲取審計證據。交易是會計主體與外部主體之間發生的經濟活動，事項是會計主體內部發生的經濟活動，這些經濟活動與外部主體無關，交易或事項通過會計過程進入會計信息系統。余額是賬戶的累計發生額或余額，交易或事項的確認和計量是余額的基礎，如果對交易或事項的確認、計量錯誤，則余額也是錯誤的。然而，即使交易或事項確認、計量正確，余額本身也可能存在錯誤，所以，余額有自己獨特的信息含量。列報就是會計信息在會計報表中的表達與披露，這些會計信息主要來源于賬戶余額，是將賬戶余額信息以一定的方式呈現在會計報表上。交易或事項的認定信息、余額的認定信息，是列報認定信息的基礎，如果前二者有錯誤，則列報認定信息也會發生錯誤。但是，前者的正確，并不能保證列報認定信息的正確性，它有自己的信息含量。以上是一般財務信息的審計標的，政府綜合財務報告中的財務信息，其審計標的也適用上述分類，但由于它是以合并范圍內各會計主體的會計報表為基礎形成的合并會計報表，而各會計主體的會計報表有單獨的審計，所以政府綜合財務報告審計關注的重點標的是合并抵銷事項及調整事項。抵銷是指對本級政府各部門之間、政府財政與部門之間、財政內部之間的經濟業務或事項;調整是指按照權責發生制原則將被合并主體報表中的收入和支出，調整為應歸屬于當期的收入和費用，解決的是收付實現制與權責發生制之間的差異。

通常來說，財務報告內部控制是指旨在合理保證財務報告及相關信息真實、完整而設計和運行的內部控制。內部控制五要素中都可能包括財務報告內部控制，一般分為兩類，一是整體層面的內部控制，二是業務層面的內部控制。財務報告內部控制審計標的是對上述兩類財務報告內部控制的細分，對于整體層面的內部控制，其審計標的是制度要素，也就是制度中界定的主要事項，每個主要事項單獨成為一個審計標的;對于業務層面的內部控制，通常以業務流程中的關鍵環節作為審計標的[ 17 ]。政府綜合財務報告內部控制審計標的也適用上述分類，但由于它是合并會計報表，并且納入合并范圍的各會計主體的會計報表有單獨的審計，所以政府綜合財務報告內部控制審計標的的重點是合并過程相關的內部控制，當然，同樣也包括整體層面的內部控制和業務層面的內部控制。前者同樣要按制度規定的主要事項作為審計標的，后者同樣要按合并報表編制的關鍵環節作為審計標的。

（六）政府綜合財務報告審計內容的第五層級：審計載體

審計載體是審計標的之記載或記憶，是審計證據的來源，一般來說，財務信息的審計標的和內部控制的審計標的各有其審計載體，當然有些審計載體之間有交叉。就財務審計來說，其審計載體包括原始憑證、記賬憑證、明細賬、總賬、會計報表;就政府綜合財務報告審計來說，由于其是合并報表，并且納入合并范圍的各會計主體的會計報表有單獨的審計，所以審計載體主要是合并相關的審計載體。

內部控制的審計載體有四種形式：“一是書面的內部控制制度，這些載體表明制度的設計情形;二是內部控制相關的實物措施，這是實施內部控制的實物手段，內部控制措施中的實物控制手段就屬于這種情形;三是內部控制各環節執行過程中形成的相關記錄，表明控制措施執行情況及其效果;四是相關人員形成對內部控制的相關記憶，包括內部控制的設計健全性和執行符合性的看法或記憶。”[ 17 ]就政府綜合財務報告內部控制審計來說，由于其是合并報表，并且納入合并范圍的各會計主體的會計報表有單獨的審計，所以審計載體主要是合并相關的內部控制審計載體。

無論是財務信息審計標的，還是內部控制審計標的，審計載體的主要形式都是電子載體、紙質載體和實物載體，審計載體的形式不同，審計取證的技術方法也不同。

四、結論和啟示

審計內容的核心問題是“審計什么”，它是審計制度建構的最重要問題之一。本文以經典審計理論為基礎，按從抽象到具體的邏輯，提出一個關于政府綜合財務報告審計內容的理論框架。

在經典審計理論看來，審計內容劃分為審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體五個層級。政府綜合財務報告審計內容也是上述五個層級。政府綜合財務報告審計對象是本級政府承擔的財務維度的國有資源經管責任;財務維度的國有資源經管責任體現為審計主題，包括政府綜合財務報告中的財務信息和政府綜合財務報告相關的內部控制，并對具有重要性的違規經濟行為保持職業關注;政府綜合財務報告審計業務類型包括整合審計、財務信息審計和財務報告內部控制審計，整合審計是主要業務類型;審計標的是審計主題的細分，不同的審計主題所分解形成的審計標的不同，政府綜合財務報告審計主題包括財務信息和內部控制，二者的審計標的不同，財務信息的審計標的分為三類：交易或事項、余額、列報，重點標的是合并抵銷事項及調整事項，內部控制要按控制事項或控制環節分為審計標的;審計載體是對審計載體的記載或記憶，不同的審計標的有不同的審計載體，電子載體、紙質載體和實物載體是審計載體的主要類型。

本文的研究啟示我們，政府綜合財務報告審計內容是一個復雜的系統，其內部有嚴密的結構，如果不能正確地認知這個內容體系，在審計制度建構或審計實踐中可能出現不當的審計內容選擇，進而會影響政府綜合財務報告審計效率效果。

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