我國養老服務業稅收優惠政策問題研究

王曙光 郭沐聰

【摘 要】 隨著我國人口老齡化問題的日益加劇及養老需求的不斷增長，養老服務供給缺口日漸增大，為此國家及地方政府相繼制定了有關稅收優惠、財政補貼和投融資等政策，有效促進了養老服務業的快速發展。文章運用文獻分析法、比較分析法等方法釋析了養老服務業的科學內涵、基本特征、發展狀況、政策變遷和稅收優惠政策，就我國養老服務業存在的稅收優惠政策針對性不強、引導性不足和配套性不夠的問題，提出了鼓勵居家養老和社區養老服務、完善支持營利性養老機構發展和建立健全養老服務業協調配套的稅收優惠政策建議。

【關鍵詞】 養老服務業; 養老機構; 養老服務; 稅收優惠

【中圖分類號】 F812.42;F061.5? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）15-0120-05

黨的十九屆五中全會通過的《國家“十四五”發展規劃》明確提出了“實施積極應對人口老齡化國家戰略”“推動養老事業和養老產業協同發展”等政策要求。因養老服務的特殊性，決定了養老服務業發展更需要政府及其政策發揮引導和扶持功能，特別是對養老服務業實施稅收優惠政策有利于激發養老服務機構活力，降低養老服務成本，間接增加供給主體收入，引導社會資本進入養老服務，提升養老服務質效，更好、更快地促進養老服務業的發展。本文主要探究養老服務業稅收優惠政策的內容、問題和完善措施。

一、養老服務業的科學內涵及其基本特征

（一）養老服務業的科學內涵

目前，學界對養老服務業及其相關概念還有不同的認識或看法。多數人認為，養老服務業是指為老年人群體提供生活照顧、護理而滿足其物質和精神需求的服務行業，是應對人口老齡化而生的新型行業。與養老服務業相關的概念是養老機構和養老服務，前者指依法登記或設立的為老年人提供集中居住和照料的各類服務機構，主要包括獨立的法人機構和附屬于企事業、社會團體等單位的部門或分支機構;后者指養老機構對收住的老年人提供的生活照料、康復護理、精神慰藉和文化娛樂等服務，以滿足其物質和精神生活的需求。

養老服務業有廣義與狹義之分，前者指為滿足老年人因疾病或身體機能衰退而產生的特殊生活和精神需要提供相應產品與服務的產業部門集合，是為老年群體提供服務的產業;后者指為滿足老年群體基本養老需求而提供產品與服務所有經濟單位的總和，是為養老服務的服務業，本文是指狹義的。按養老服務提供主體標準，可分為養老服務事業（由政府提供）和養老服務產業（由市場提供）[ 1 ]。我國養老服務主要包括居家（家庭）、社區和機構養老的養老模式，它們相互協調與配合，總體上能覆蓋各類老年人的需要與訴求。

（二）養老服務業的基本特征

進入21世紀我國人口老齡化增速較快，老年人口數量及增長率都遠高于發達國家，老年人高齡、空巢、失能和貧困特困人口比例較高，特別是老年人口基數逐年增大（如2019年末60歲及以上人口已超過15歲以下人口數量），屬于“少子老齡化”時代和典型的“未富先老”社會狀態，表明了老年人多元化、層級化、個性化和質效化養老服務需求的發展趨勢，這也決定了我國現階段養老服務業的基本特征：

第一，對象的特殊性。養老服務業以老年人口為特定的服務對象。老年人口一般指在年齡界限以上的人口，其界限多為60歲或65歲及其以上的人口，中國法定60周歲。老年人口可分為低齡（60～69歲）、中齡（70～79歲）、高齡（80歲以上）。

第二，產業的綜合性。養老服務業與三個產業都有交叉和滲透，如針對老年人的農副產品生產有著一產的屬性，老年用品及護理設施的生產有著二產的屬性，老年家政服務等有著三產的屬性，同時為老年人提供網絡咨詢和遠程教育具有信息產業的屬性。

第三，領域的廣泛性。養老服務業涉及的領域十分廣泛，主要包括老年人的生活照料、配餐送餐、養生保健、健康咨詢、疾病預防、醫療保健、醫療康復、醫療護理、健康護理、入戶護理、護理保險、家政服務、老年產品、養老保險和精神文化等領域。

第四，服務的多重性。主要體現為養老服務業的市場性、公益性與福利性并存。市場性指養老服務機構要有適度的盈利，公益性指為城市“三無”、日常生活無照料和農村“五保”老人①提供養老服務，福利性指養老服務注重幫扶和救助老年人的生活需求。

第五，行業的風險性。養老服務業是一個市場競爭強、投資風險大、意外事故多和事故賠付高的高風險行業，總體上存在戰略、法制、市場、運營和人員等風險，齡高身衰使老年人成為意外傷害和突發死亡的高危人群，安全風險和隱患明顯。

第六，效應的連帶性。養老服務業是新型的現代服務業而非傳統的獨立產業，主要包括老年的衣物、餐飲、用品、出行、療養等生產型和服務型產業，上下游產業鏈較長，健康可持續和質效要求高，對地產和文化等相關產業具有積極的連帶效應。

二、養老服務業發展稅收優惠政策的狀況

（一）養老服務業發展的總體狀況

總體上看，當前我國已初步構建了以居家養老為基礎、社區養老為依托、機構養老為支撐和醫養結合為路徑的多元化養老服務體系[ 2 ]。上海市和北京市也相應提出“9073”“9064”模式②，并得到其他地方政府的仿效和完善。目前，老年消費能力巨大，越來越多的老年人關注身心健康、生活品質、飲食文化和旅游娛樂等消費，區域養老改革試點示范常態化，高端和個性等養老機構不斷涌現，養老服務格局逐步優化，資金投入加大，能力不斷提升，養老市場發展前景廣闊，養老服務事業和產業發展取得了顯著成效。

至2019年末，我國60歲及以上人口達到2.54億人、占總人口比重高達18.1%，其中65歲及以上人口1.76億人、占比12.6%，與2018年相比增加約為439萬人。根據2020年中國人口與發展研究中心預測：我國“十四五”期間60歲及以上老年人年均增加1 140萬人，遠高于“十三五”時期年均740萬人，并進入老年人口高速增長的平臺期;2025年老年人將會增至3.2億人、2032年達到4億人、2048年突破5億人，人口老齡化比例將從17.2%升至34.1%，老年人口持續上升意味著養老的社會需求壓力將會越來越大。

2020年民政部統計公報顯示：至2019年底，全國各類養老機構和設施共有20.4萬個、同比增長21.43%，養老床位共有775.0萬張、同比增長6.6%，每百名老年人擁有養老床位3.05張。其中：全國共有注冊登記的養老機構3.4萬個、同比增長19.9%，床位438.8萬張、同比增長15.7%;社區養老照料機構和設施6.4萬個（機構8 207個），社區互助型養老設施10.1萬個，共有床位336.2萬張;社區服務中心和服務站數量逐年增加，覆蓋率25.5%，社區日間留宿照料床位數量不斷提升。

按國際標準每百位老人需要5張床位計算，我國需提供約1 000萬張的養老床位，目前養老機構床位數供給小于需求，與國外的成熟企業仍有較大差距。2019年我國養老機構約有12.5萬個，床位數共有775萬張，其中50%以上的養老機構和近40%的養老床位由民間資本提供。從政府為主轉變為政府與社會共同發展養老服務，民間資本已逐步成為養老機構資金的主要來源（見表1），但民營機構的發展因價格無力與政府機構競爭而受到限制。2014年《中國老齡產業發展報告》顯示：僅有9%的經營性養老機構實現盈利，且凈利率超過5%的僅占22%，可見其盈利能力整體較弱。

（二）養老服務業政策的歷史變遷

發展養老服務業已成為世界各國解決人口老齡化難題的重要舉措。進入21世紀特別是黨的十八大以來，黨和國家出臺了一系列養老服務業發展的政策。如十八大提出“積極應對人口老齡化，大力發展養老服務事業和產業”等政策要求;2013年國務院制定的《關于加快發展養老服務業的若干意見》，確定了完善投融資、土地供應、稅費優惠和補貼支持等政策;2014年民政部先后發布了關于“加快養老服務標準化工作的指導意見”“推進城鎮養老服務設施建設工作的通知”“推進養老機構責任保險工作的指導意見”等文件，進一步明確了加強養老服務標準化建設、基礎設施建設和構建風險分擔機制等內容，同年商務部制定的《關于推動養老服務產業發展的指導意見》中提出居家養老服務向多元化、便利化、特色化和融合化方向發展;2015年民政部等部門制定的關于《鼓勵民間資本參與養老服務業發展的實施意見》《開發性金融支持社會養老服務體系建設的實施意見》等文件，強調社會力量對養老服務業發展的重要性和落實稅費優惠政策等要求。

2016年10月中共中央、國務院發布的《“健康中國2030”規劃綱要》中明確提出“促進健康老齡化”，提升老年人健康素養、健全老年健康服務體系等政策要求;2017年2月國務院印發的《“十三五”國家老齡事業發展和養老體系建設規劃》和同年6月國家發改委制定的《服務業創新發展大綱（2017—2025）》，明確夯實居家社區養老、養老機構提質增效、加強農村養老服務和健康養老服務等扶持政策;2019年4月國務院辦公廳印發的《推進養老服務發展的意見》確定到2022年實現“保障人人享有基本養老服務”的目標，同年11月出臺《國家積極應對人口老齡化中長期規劃》、12月黨的十九屆四中全會提出“加快建設居家社區機構相協調、醫養康養相結合的養老服務體系”;2020年十九屆五中全會通過的《國家“十四五”發展規劃》明確提出了“實施積極應對人口老齡化國家戰略”等要求。由此可見，黨和國家都極為重視養老服務業發展的政策支持。

（三）養老服務業的稅收優惠政策

通過梳理現有稅收法律制度，我國目前養老服務業稅收優惠政策涉及的稅種主要包括流轉稅中的增值稅，所得稅中的企業所得稅和個人所得稅，以及其他各稅中的房產稅、土地使用稅、契稅、耕地占用稅、車船稅和印花稅;其優惠方式是建立在盈利基礎上的減免稅。養老服務業專項稅收優惠政策規定為：

1.增值稅的優惠政策。主要包括：一是養老機構資產重組所轉讓的不動產和土地使用權收入，不征增值稅;二是為社區提供養老、托育和家政服務取得的收入，保險公司開辦1年期及以上返還本利的人身保險產品保費收入，運用養老基金投資中提供貸款服務取得的全部利息及利息性質收入和金融商品轉讓收入，社保基金和養老基金投資管理機構在批準投資內提供貸款取得的利息及利息性質收入和金融商品轉讓收入，免征增值稅;三是對專門為老年人出版發行的報紙和期刊收入，實施增值稅先征后退政策;四是享受減免增值稅政策的養老機構也隨同減免城建稅、教育費附加和地方教育費附加。

2.企業所得稅的優惠政策。主要包括：一是社保基金及養老基金投資歸屬養老基金收入，不征所得稅;二是符合非營利性組織條件的，社會投資興辦福利性和非營利性的老年服務機構（為老年人提供生活照料、護理等服務，下同）收入，暫免所得稅;三是社區提供養老服務收入，減按90%計入收入總額;四是養老機構的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內準予扣除，超過部分在以后不超過3年內結轉扣除;五是老年服務機構符合小微企業條件的，年應稅所得不超過100萬元減按25%計入并按20%繳納所得稅，對年應稅所得100萬元至300萬元減按50%計入并按20%繳納所得稅。

3.個人所得稅的優惠政策。主要包括：一是個人通過政府部門和非營利性的社會團體向福利性、非營利性的老年服務機構的捐贈，可在個人所得稅前全額扣除;二是對高級專家在延長離休退休期間取得的工資薪金所得和退休工資、離休工資和生活補助費，按規定比例計繳或提取的基本養老保險金及領取養老保險金，免征個人所得稅;三是在個人所得稅專項附加扣除中，納稅人為獨生子女對被贍養人的贍養支出按每月2 000元定額扣除，非獨生子女由其全部的兄弟姐妹按2 000元/月分攤扣除（每人分攤額度不超過1 000元/月）;四是對殘疾和孤老人員所得，經省級政府批準可減征個人所得稅。

4.印花稅的優惠政策。養老基金持有的證券在養老基金證券賬戶間的劃撥過戶，不征印花稅;非營利性和福利性養老服務機構簽訂的貼息、無息貸款合同，以及財產所有人將財產贈給撫養孤老傷殘的社會福利單位和社保基金及養老基金投資管理機構管理的養老基金轉讓非上市公司股權所立的書據，免征印花稅;社保基金及養老基金投資管理機構運用養老基金買賣證券應納的印花稅，實行先征后返政策。

此外，投資興辦的福利性、非營利性老年服務機構自用的房產、土地和車船，以及為社區提供養老、托育、家政等服務的自有或承租、無償使用的房產和土地，免征房產稅、土地使用稅、車船稅和契稅;經批準設立的所有公立和民辦養老院等社會福利機構占用的耕地，免征耕地占用稅。

三、養老服務業稅收優惠政策的問題分析

（一）養老服務業稅收優惠政策針對性不強

上述我國現行養老服務稅收優惠政策主要涉及養老機構和老年人個人收入兩個方面，但目前居家（家庭）養老、社區養老和機構的養老服務發展差異較大，不契合我國確定“三位一體”養老服務體系建設的總體要求，所提供的養老服務不能直接、有效地滿足老年群體的實際需求，同時還存在服務種類單一、層次低、質量差和優惠少等問題。因為現行養老服務稅收優惠政策多是針對事業單位和非營利性的養老機構，且事業單位屬于不征或免征稅費范疇，可見營利性養老機構能享有的稅收優惠政策或缺或少[ 3 ]。

此外，在全國近2.55億老年人口中60～80歲的老人約占90%，也意味著絕大多數老人具備自理生活能力可在家養老，而需要入住養老機構的半失能、失能老人在老年人群體中所占比例相對較小。根據2019年11月2日《法制日報》所載，選擇居家養老的老年人占比為97%[ 4 ]。而我國對社區養老和機構養老規定了稅收優惠內容，且養老社區和機構大多以政府機關、事業單位和社會團體等組織形式存在，其本身已享有房產稅、土地使用稅、耕地占用稅、契稅和企業所得稅等優惠，獨缺對居家養老的稅收優惠政策。

（二）養老服務業稅收優惠政策引導性不足

養老服務業具有市場性與福利性并存的屬性，是投資大、公益強和利潤低的行業，其資本在養老服務中尤為突出，而養老服務稅收優惠沒有對民間資本起到有效的引導功效[ 5 ]。如“營改增”后沒有相應調整優惠政策，導致營利性養老機構仍存在重復征稅的問題。房產稅、土地使用稅和車船稅的免征政策僅限于養老機構自有自用的房產和車船，而非養老機構、非社區的養老服務和非社會福利機構占用耕地、租賃房屋則無相應的稅收優惠政策。這無疑加大了營利性養老機構經營成本，進而抑制了民間資本進入養老服務業的主動性。

養老服務業屬于生活性服務行業，小微企業的參與尤其是在社區和機構養老中的作用更為突出，但目前對提供養老服務的小微企業沒有專門性稅收優惠政策。養老服務捐贈支出優惠較嚴格，即需要通過政府部門和非營利性社會團體向福利性、非營利性的老年服務機構捐贈才準予稅前扣除，顯然會影響企業或個人對養老服務機構捐贈的熱情。僅有非營利性的養老機構有免征所得稅優惠，而營利性的養老機構只有符合小微企業條件的才能減免所得稅和增值稅，且營利性養老機構即使提供非營利性養老服務仍無法享受稅收優惠。

（三）養老服務業稅收優惠政策配套性不夠

養老服務業發展需要多環節的配合，稅收優惠政策應予以有效的覆蓋。但我國目前對養老機構實施稅收優惠政策多集中在建設和經營環節，而對養老機構前期籌資和投資等需要大量資金的環節，以及民間投資者、金融機構發放養老機構貸款和養老機構設備投資等都缺乏稅收優惠政策。專業養老服務人員數量嚴重不足，在稅收政策上缺少支持養老服務從業人員的稅收優惠，如對從業人員的工資薪金、房租費用、房產折舊、專業培訓及老年人贍養費用（費用較低）等也無相應的所得稅前扣除等激勵政策。

盡管現行對養老院的養老服務有免征增值稅等稅收優惠規定，但目前養老服務市場上服務供給單一且不同地區稅務人員對“養老服務”理解不一而產生偏差。老年人對精神娛樂和教育文化等養老服務需求的日益增多，但缺少對老年文化用品、老年旅游、入戶護理、養生保健、以房養老、智慧養老和醫養結合等養老服務產業鏈的稅收優惠，與其他相關產業無法形成融入綜合效應。民辦養老服務用地、水電和取暖等成本高、定價機制等問題仍未得到有效解決，故可適當減免或降低養老服務企業稅費等。

四、完善養老服務業發展稅收優惠政策的建議

促進養老服務業的快速發展要依靠政府和社會的共同努力，保障政府政策水平和提升社會整體運作能力，這是養老服務業可持續和健康發展的根本基石。從國家政策層面，需要進一步完善養老服務業發展稅收優惠政策。

（一）鼓勵居家養老和社區養老服務的稅收優惠政策

2017年2月國務院制定的《“十三五”國家老齡事業發展和養老體系建設規劃》，確定了“居家社區養老服務”發展的重要方向。與前述“9073”等模式對應，有專家提出“9802”模式③，以強化居家社區養老在養老服務體系中的基礎地位。而對居家和社區養老服務，現行只有員工制家政服務員提供社區養老服務免征增值稅。

1.支持居家養老服務購買養老產品的稅收優惠政策。如對房地產開發企業銷售給60歲老年人的住房，以及企業和個人提供居家養老服務收入，給予增值稅和所得稅優惠;對居家養老的老年人購買符合規定條件的養老保險產品、贍養老人住房按揭貸款利息等支出，準許按一定比例（如20%）或金額（如4 000元）在個人所得稅前扣除;增加個人贍養老人居家護理、醫療保健和老人康復等贍養費用支出在個人所得稅前的扣除標準，2019年底中國居民人均預期壽命為77.3歲，對贍養77歲以上老人實行50%的加計扣除。

2.加大社區養老服務設施建設的稅收優惠政策力度。如對企業、個人及各類民間資金購買的用于社區養老整體建設維護的設備、租用房屋支出，以及房地產開發中配建的養老服務公共設施支出，可在企業所得稅、個人所得稅和土地增值稅前按全額或按50%的比例予以扣除;對社區養老機構取得的老年書畫學習、文化娛樂、教育培訓和食堂餐飲等養老服務收入，免征所得稅;對社區養老服務機構自用、購置、租賃的房產和車船、購置車輛，免征有關的房產稅、契稅、土地使用稅、耕地占用稅、車船稅和車輛購置稅等。

（二）完善支持營利性養老機構發展的稅收優惠政策

在解決養老、滿足老年人個性化、彈性化和質效化養老服務需求過程中，應強化營利性和非營利性養老機構的稅務登記管理，同時比照非營利性養老機構加大對營利性養老機構稅收減免優惠力度，使稅收優惠政策能發揮最大的整體、綜合、連續、優質、長效等效應，以提升民間資本的投入質效。

1.給予營利性養老機構所得稅優惠政策激勵。對經營初期納稅有困難的營利性養老機構，可參照國家重點公共項目給予“三年免征三減半征收”的所得稅優惠，并對經營虧損的企業適當延長抵扣年限（延至8～10年），以增強養老設備的服務能力;對營利性養老機構增加稅前抵扣項目和限額，如營利性養老服務機構用于養老服務購置的設備按比例（20%）扣除或加速折舊;拓寬民間資本捐贈優惠范圍，即民間資本符合向福利性、非營利性老年服務機構的捐贈支出給予稅前扣除優惠，以引導慈善資金投入養老服務業。

2.支持營利性養老機構其他稅種的優惠政策。如對開發房地產項目中配建的營利性養老機構在進行資產劃轉或出讓時，免征企業所得稅、土地增值稅和印花稅;對購置土地建造或購買房產用于養老服務機構的，免征耕地占用稅和契稅;對營利性的養老服務機構，減半征收房產稅（含租用房屋）、土地使用稅（含租用土地）和車船稅;對營利性養老機構的自用車輛，減半征收車輛購置稅;對養老機構簽訂的養老服務合同，免征印花稅;對營利性養老服務的土地租金收入，經批準可給予定期的減免房產稅優惠等。

3.完善營利性養老機構的稅收優惠政策方式。我國在很長時期內使用最多的稅收優惠方式就是對納稅人給予直接的減免稅。為降低養老服務業稅收負擔、促進其快速發展，對養老服務機構在依法直接減免稅的基礎上，給予加速設備折舊、投資退稅和融資優惠等間接稅收優惠。如通過對營利性養老機構規定加速設備折舊等優惠政策，提高養老設備的服務質效;規定年限（不少于5年）再投資退稅，以鼓勵其盈利資金投入養老服務;對養老機構為老年人購買的意外責任險支出給予所得稅前扣除，提升其防控風險能力。

（三）建立健全養老服務業協調配套的稅收優惠政策

養老服務機構建設周期長，前期投資大、收回成本實現盈利期限較長，單一、直接的稅收優惠政策不能長期、有效支持養老服務業的快速、可持續發展[ 6 ]。因此，可結合我國養老服務業發展的階段性特點，實施針對性強、覆蓋性廣、質效性高的稅收優惠政策，以充分發揮社會養老服務稅收杠桿的引導和聚合效應。

1.強化養老服務企業籌資期間的稅收優惠政策。如對養老機構與金融機構簽訂的優惠貸款合同免征印花稅，對金融機構所獲利息收入免征企業所得稅;對投資養老服務業不同領域的“天使投資”（即對具有巨大發展潛力的高風險初創企業進行早期直接投資）者及投資營利性養老機構取得的投資所得、股息和紅利，給予減免企業所得稅和個人所得稅優惠;對從養老服務有限合伙制創投企業取得的股權投資收益，按照中小高新技術企業投資額的70%抵扣其合伙人或自然人應稅所得額后繳納個人所得稅。

2.完善養老產品生產企業發展的稅收優惠政策。為促進養老產品研究開發、提升產品生產質量和改善養老服務環境，應給予養老產品生產企業稅收優惠。如對生產和銷售老年產品的企業，按低稅率計征增值稅和企業所得稅;對老年用品研發費用在現有優惠政策的基礎上再加計50%所得稅前扣除;對專門為失能老人生產的車輛、醫療器械等康復產品的企業，免征企業所得稅;對專門生產和銷售老年養老用品的企業，可給予定期減免房產稅、土地使用稅、車船稅和印花稅;對進口養老產品，免征關稅和增值稅等。

3.建立與養老服務業相協調的稅收等優惠政策。除完善上述居家和社區養老模式稅收優惠政策外，還要綜合考慮鄉村、異地、旅游、合居、集中、日托、智慧和招租養老，以及售房入院、租房入院、售后回租、小型家庭、家內售房、醫養結合、鐘點托老、遺贈扶養、候鳥式和貨幣化養老等養老模式的稅收優惠。對獲得資質的養老從業人員工資薪金，可減免個人所得稅。此外，給予養老服務機構減免行政事業性收費，對養老服務企業購置設備和用水用電等實施補貼優惠政策;加大養老服務業人才培養力度，改善養老服務質效環境。

【參考文獻】

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