立足管理會計實踐，助推企業價值創造，服務經濟強國建設

中國共產黨第十九屆五中全會深入分析了我國發展環境面臨的深刻復雜變化，認為當前和今后一段時期，我國發展仍然處于重要戰略機遇期，但機遇和挑戰都有新的發展變化。面對新形勢、新變化，企業應該如何理解并提升核心競爭力？應該如何防控財務風險？可以選擇哪些成本管理工具和方法？2020年，我國國內生產總值（GDP）首次突破100萬億元大關，并成為世界500強企業數量最多的國家，這對我國管理會計案例研究有何影響？我國應該如何進一步推進管理會計案例研究？

帶著上述問題，本刊記者專訪了中山大學管理學院教授、博士生導師、財政部管理會計咨詢專家劉運國。

采訪人：新冠肺炎疫情在全球范圍持續擴散蔓延，對世界經濟造成了巨大影響，世界經濟深度衰退，逆全球化風險加劇，加上日趨復雜的國際關系和社會環境，企業將在一個更加不穩定和不確定的大環境中謀求發展。面對世界經濟下行風險，面對不穩定和不確定的經營環境，企業應如何防控相關財務風險？

劉教授：受多重因素影響，未來一段時期，全球經濟形勢將異常嚴峻，企業的經營環境存在不穩定和不確定性。但長期來看，我國經濟持續增長的良好支撐基礎和條件沒有變。新常態給部分行業造成了較大沖擊，給很多企業帶來了風險和困難，但也促進了另外一些行業的發展，創造了很多新的機會，促使部分企業實現了快速發展。同時，新常態也促使很多企業主動擁抱互聯網，加速向“互聯網+”的經營模式轉型。

新常態下，企業在想方設法“開源”的同時，更要注重“節流”，要盡量減少費用支出，控制成本，保證必要的現金流。降低和控制成本的一個有效措施就是合理處置固定資產。此時，企業如果持有大量無效的固定資產，不僅會造成浪費，還會產生固定成本。所以，企業必要時可以合理處置固定資產，消除或降低固定成本，也可以通過租賃等方式將固定成本轉化成變動成本。同時，牢固樹立過緊日子的思想，把錢花在刀刃上，降低新常態給企業帶來的不利影響。

財務風險或者財務危機是個結果，當企業發現財務有風險、有危機時已經晚了。企業要防控財務風險，就要對風險做到可知、可控、可承受。企業的財務風險或者財務危機往往不是來自財務，而是來自業務。企業一般先有經營和決策上的風險，然后才出現財務上的風險和危機。比如，對于產能過剩的行業、需求萎縮的行業，或者是不熟悉、不了解的行業，還要盲目增加投資，一定會潛伏財務風險。業務情況、產能情況、需求情況等均為非財務信息，需要企業決策者合理運用管理會計工具，綜合分析財務與非財務信息，進行正確的短期經營決策和長期經營決策，從而實現企業價值增值。

采訪人：十九屆五中全會明確提出“加快發展現代產業體系，推動經濟體系優化升級。堅持把發展經濟著力點放在實體經濟上，堅定不移建設制造強國、質量強國、網絡強國、數字中國，推進產業基礎高級化、產業鏈現代化，提高經濟質量效益和核心競爭力”。這是中央基于我國進入新發展階段后，針對產業運行面臨的新環境、新要求、新矛盾、新挑戰做出的重大戰略部署，為“十四五”時期我國產業發展指明了方向和重點。企業作為市場經濟中的經營主體，面對經濟新常態，您對企業提升核心競爭力和可持續發展能力有什么建議？

劉教授：可以從兩個角度理解企業的核心競爭力。一是從客戶角度看，能夠讓客戶認為“沒有別的選擇，只有選擇你”。二是從競爭對手角度看，能夠讓競爭對手認為“有比較強的技術壁壘，無法模仿”。基于以上理解，面對經濟新常態，企業要提升核心競爭力，需要從兩個方面入手。第一是加強研發，形成自己的核心技術，打造自己的核心品牌，讓自己的“貨”真正的好，質量無可挑剔，實現“物美”。第二是加強管理，特別是成本管理，實現“價廉”。實現“物美”“價廉”不僅有助于企業在新常態下轉危為安、轉危為機，有助于企業提高效率、提升價值，實現高質量發展目標，更有助于企業積蓄后勁，保持高質量的經營狀態，提升企業的競爭優勢，使其在新一輪全球競爭中脫穎而出。

采訪人：互聯網經濟時代，區塊鏈、大數據、機器人等新技術的應用對企業的商業模式和生產經營產生了較大影響，傳統的成本管理方式和方法是否也需要隨之進行調整？

劉教授：首先應認識新時代的特征，特別是新時代制造業發展的特征。新時代我國制造業發展的顯著特征是從中國制造到中國智造，或者稱為智能制造，其特點是大量使用機器人自動化生產線取代生產線工人。企業要大力推進和實施數字化轉型。在這樣的制造環境下，產品成本結構會發生很大變化，直接人工成本顯著下降，制造費用顯著上升。成本計算的準確性和成本管理的有效性都基本取決于制造費用的分配。傳統生產環境下的用直接人工小時、人工工資或機器小時去分配制造費用的相關性會消失或者減弱，企業需要采用新的成本計算方法和成本管理方法，這就是作業成本計算方法和作業成本管理。把制造費用根據成本動因細分成不同的成本庫和對應的成本動因，來精益計算各個作業的成本，根據產品耗用作業的情況計算產品的成本。對每個作業進行詳細分析，站在顧客角度，看哪些是增加顧客價值的作業，哪些是不增加顧客價值的作業，提高增加顧客價值作業的效率，降低、消除和轉換不增加顧客價值的作業，消除浪費、降低成本，增加企業價值。

企業特別要重視利用作業成本計算的成本信息進行作業管理。以前成本管理部門比較重視把成本計算準確，不太注重成本管理。其實成本計算不是目的，利用成本信息進行成本管理，把成本管理控制住才是最終目的。現在仍然存在很多的浪費，其中很多是不增值作業造成的浪費。比如，生產設備可以生產100萬件產品，但是現在只能生產50萬件，有50萬件的生產能力沒有發揮出來，其實也是生產能力的浪費。固定資產一旦形成，就會產生很大的固定成本，當不能滿負荷使用時，都會產生浪費。

采用作業成本管理思維仔細審視、觀察，會發現無論是制造業、商品流通業，還是服務業，乃至機關事業單位，都存在很多的不增加顧客價值的作業環節。例如，在制造業中有加工時間、排隊時間、檢驗時間、搬運時間等，但是只有加工時間是真正增加顧客價值的時間，其他時間都不是增加顧客價值的時間。所以，制造流程里面要進行持續改進，把這些不增加顧客價值的時間和流程盡量消除或者降到最低。再如服務業中，郵局、銀行、餐飲等行業經常需要排隊，而排隊顯然不增加顧客價值，可很多企業卻視而不見，認為顧客排隊是理所當然的事情。但有一家企業不這么認為，這家企業就是“海底撈”。到海底撈吃火鍋一般是沒有位置，需要排隊，而且平均排隊時間是2小時。首先海底撈為排隊的顧客提供專門的等候區域；其次，為排隊的顧客提供很多服務，比如擦鞋、美甲、下棋、各種免費零食等。這些提供的服務和作業是增加顧客價值的。海底撈把“等待”這個不增加顧客價值的作業變成了增加顧客價值的作業。產生的結果就是海底撈獲得了高于同行業平均值3倍的翻臺率（餐飲行業的周轉率），大幅提高了運營效率，也大幅提升了企業的價值創造能力，成為餐飲行業乃至其他服務行業的標桿。

采訪人：您曾在《基于全生命周期理論的企業成本企畫管理研究》一文中介紹了“成本企畫”這一管理模式，您對企業應用“成本企畫”有何建議？

劉教授：這篇文章源于我曾經的一位在職碩士研究生，這位學生當時在廣汽豐田工作，正在負責一款新車型的成本企畫工作。在確定畢業論文選題時，我聽了她的工作匯報，就建議她結合自己的工作，寫了這個案例作為畢業論文。這位學生以成本企畫為主題撰寫了畢業論文，順利答辯并得到答辯專家的好評。畢業后，我建議和幫助這位學生將畢業論文修改成一篇案例文章，并發表到期刊上。

成本企畫是流行于日本企業的一種成本管理模式，最早應用于豐田汽車公司的新車開發和車型更新之中。具體來講，成本企畫是在產品的設計開發階段就根據全生命周期成本的理念，不僅僅考慮產品的生產成本，還要考慮產品的使用成本以及將來產品的報廢處理成本，也就是規劃考慮產品從“搖籃到墳墓”的所有成本。成本企畫實際上是全生命周期成本理念和目標成本理念在產品研發設計階段的融合實踐。根據這兩個理念，產品設計研發階段可以確定產品成本的80%。成本企畫發生在產品設計研發階段，是設計研發工程師的必定工作。由于日本汽車企業在成本企畫方面做的比較好，所以，日系車不僅價格適中，而且相對美系車或者德系車而言，日系車的使用、維護等費用較低，也相對保值。即使在美國等發達國家，日系車也受到了中產階級家庭的喜愛。同時，也造就了日本豐田、日本本田這些知名的偉大企業。

成本企畫的核心理念是在產品設計開發階段就要關注后續的成本，成本管理控制工作一定要盡早考慮。這要求企業高管在產品開發設計階段就重視成本問題。這需要企業關鍵領導提高認識。成本控制決不能等到成本已經發生或者將要發生了才想到去控制，這個時候已經晚了。

采訪人：在當今激烈的競爭環境中成本信息對企業至為關鍵，以往依靠“人治”和較為“粗放”的成本管理思想已經不再適應新形勢下的市場競爭格局，很多企業開始構建成本信息系統。您對此有何建議？

劉教授：成本信息是企業管理中的基礎信息，是成本決策的基礎和前提。成本信息對每個企業都是很重要的，但也應該根據具體企業情況具體分析。因為不同行業成本信息的獲取難易程度會有很大差異，比如，對于制造業，成本信息獲取要通過比較復雜的計算。但對于服務業，成本信息比較清晰透明，獲取相對容易。在信息技術飛速發展的今天，企業應根據具體情境（包括行業、規模、發展階段），充分利用信息技術、互聯網技術和大數據技術，在成本效益原則下，構建適合自己的實時精準的成本信息系統，為企業各類決策提供支持。

采訪人：之前，我國財務會計研究一直以實證研究方法為主。目前，以案例研究為主的管理會計經驗研究正在成為我國管理會計研究的一種革新趨勢。您能否為我們簡單介紹一下管理會計的經驗研究方法？

劉教授：在西方學術界有兩個英文詞：Positive和Empirical，在中文里經常把前者譯為“實證”，后者譯為“經驗”。Positive的英文含義是“有事實根據的、確實的”。Positive Research（實證研究）是與Normative Research（規范研究）相對應的概念。Positive Research是不包括任何價值判斷的、客觀的、解決“是什么、怎么樣”問題的研究。Empirical的英文含義是“以經驗或觀察為依據的、來自經驗或觀察的”。Empirical Research（經驗研究）是和Theoretical Research（理論研究）相對應的概念。Empirical Research是一種以經驗（或觀察）為基礎的研究，是與純理論推導（分析性研究）相對應的研究。

經驗研究方法以研究者自己的經驗或研究者觀察到的經驗以及別人觀察到的經驗事實（檔案數據資料）為依據，對經驗事實進行理論歸納，或用觀察到的經驗事實證據來驗證已有的理論。經驗研究更強調研究的數據資料來源的科學性和可靠性，來自經驗（觀察）數據的研究都是經驗研究。管理會計的經驗研究是以對管理會計實務的經驗觀察為基礎的研究，根據經驗數據資料的來源不同可分為以檔案數據為基礎的經驗研究、案例研究、調查研究和實驗研究。管理會計實證研究是管理會計經驗研究的一個主要部分，是管理會計經驗研究中符合實證規范過程的研究。管理會計的經驗研究主要吸收了人類學、社會學、管理學的經驗研究方法，以案例研究、調查研究和實驗研究為主要內容，其中，又以案例研究為核心。

為什么管理會計研究更加強調經驗研究呢？因為管理會計的知識基本來自于企業管理會計實踐，先有管理會計實踐，再通過經驗研究，特別是案例研究，總結提煉成為現代管理會計知識。然后，管理會計知識再返回到實踐中，形成“實踐—認識—再實踐—再認識”。循環往復之中，正確的被證實，錯誤的被糾正，不完備的被充實，比較抽象的被具體化，過時的結論被新的實踐提供的新的結論所代替。實踐和認識在每一次循環中都得到豐富和發展。這就是檢驗認識和發展認識的過程。無論是傳統管理會計的標準成本制度、預算管理制度，還是新型的作業成本會計、平衡計分卡都是通過案例研究和實地研究等經驗研究方法，總結提煉而成為理論、工具和方法。

采訪人：2020年，我國國內生產總值（GDP）首次突破100萬億元大關。這意味著我國經濟實力、科技實力、綜合國力又躍上一個新的大臺階。經濟快速發展的同時，我國企業也快速發展壯大，已經擁有了一批世界一流的企業集團。您對企業開展管理會計案例研究有什么建議？

劉教授：改革開放40多年來，我國經濟持續快速增長，目前已經成為世界第二大經濟體。2020年世界500強排行榜中，中國大陸公司數量達到133家，已經超過美國的121家，成為世界500強最多的國家。我國已經擁有了一批全球行業排名前3或前5的世界一流的企業，一流企業一定有一流的管理，也一定有一流的管理會計。中國企業的發展和進步，中國企業核心競爭能力的提升，為我國提供了豐富的管理會計經驗研究的素材、土壤和機會。

中國管理會計研究要立足于中國企業管理實踐。具體來講，我國開展管理會計經驗研究，需要理論工作者走到企業中去，去實地調查研究，發現真管理會計問題，總結真管理會計做法。同時，也需要實務工作者給理論工作者開放數據、開放實地調查研究機會，為理論工作者提供管理會計的主題和靈感。最后，管理會計案例經過總結提煉，最終形成理論、工具和方法。

采訪人：您在《經驗研究方法在現代管理會計研究中的應用》一文中曾提出，要更好地進行管理會計經驗研究，一方面要進行大膽的研究實踐，從實踐中體會經驗研究方法的真諦。另一方面，也需要向西方同行學習，需要弄清經驗研究方法的基本原理和規范。結合當前的新形勢、新變化，您對上述內容有何補充？

劉教授：具體有以下幾點建議。第一，要大力宣傳、倡導管理會計實地和案例研究。第二，相關刊物和媒體要積極刊登管理會計案例研究成果。第三，鼓勵會計理論工作者積極開展管理會計案例研究，比如，在各類評審、基金項目成果認可、對教師評價認可方面形成合力，形成推動廣大會計理論工作者從事管理會計案例研究的正向激勵機制。第四，各級相關組織和企業要積極開放案例、開放調研機會、開放數據，為管理會計案例研究提供必要條件。第五，積極推動和倡導理論工作者和實務工作者的合作。

談及具體做法，劉教授結合近年來的教學和研究經歷舉了兩個例子。一是中國總會計師協會近年來組織高校教授與典型企業的總會計師一對一開展案例研究。在中國總會計師協會的推動和幫助下，劉教授曾與中國移動江蘇分公司開展管理會計案例研討，江蘇移動推動管理會計實踐對學術界了解我國移動通訊行業開展管理會計很有幫助。劉教授也曾推薦博士生參加該公司的管理會計實踐問題的討論和經驗總結提煉工作。理論工作者與實務工作者相互合作，理論研究與實踐需求相統一，取得了良好效果。二是海爾成立了共贏增值表研究院，邀請美國IMA和國內一些知名教授團隊參與研究，協助學術界開展到海爾實地調研，理論與實務界合作共同提煉海爾經驗。以海爾“人單合一”模式下的共贏增值表實踐探索為素材，聚焦物聯網時代管理會計變革，為數字經濟時代的管理會計提供實踐案例樣本。

訪談的最后，劉教授認為理論與實務合作開展管理會計研究如果能夠堅持和推廣，努力把最有代表性、最有特色的中國企業管理會計實踐進行總結提煉，分享給世界，中國一定會出現如“平衡計分卡”“作業成本法”“經濟增加值”“適時制”“精益管理”“成本企畫”等世界認可的管理會計新知識，豐富世界管理會計知識寶庫。

（采訪：張偉明）