房地產(chǎn)稅的國際實踐和啟示

梁季

“土地是財富之母，勞動是財富之父”。在現(xiàn)代社會中，房地產(chǎn)兼具資本、資產(chǎn)、商品和資源等多種屬性，且價值龐大，必然成為各國財政之重要財源和稅基。在現(xiàn)代稅收體系中，房地產(chǎn)作為資本，在交易或經(jīng)營過程中要繳納與收入相關(guān)的所得稅或資本利得稅;作為商品，在其流轉(zhuǎn)過程中要繳納增值稅、契稅以及印花稅等商品勞務(wù)稅;在保有環(huán)節(jié)要繳納財產(chǎn)稅等;作為自然資源，要繳納帶有權(quán)利金和租金性質(zhì)的資源稅等。本文僅討論房地產(chǎn)作為資產(chǎn)或財產(chǎn)繳納的財產(chǎn)稅，并聚焦于保有環(huán)節(jié)的一般財產(chǎn)稅。按照經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）對稅收的分類，財產(chǎn)稅包括兩部分，保有環(huán)節(jié)的財產(chǎn)稅和交易環(huán)節(jié)的財產(chǎn)稅，前者被稱為“一般財產(chǎn)稅”。

世界各國的房地產(chǎn)稅實踐與本國歷史文化、政治經(jīng)濟制度（尤其是土地財產(chǎn)制度）、經(jīng)濟社會發(fā)展階段等因素密切相關(guān)，房地產(chǎn)稅定位不同，稅制要素設(shè)計相異，征管方式也各不相同。總體而言，各國房地產(chǎn)稅的定位主要分為：籌集財政收入型、調(diào)節(jié)土地增值收益型以及房地產(chǎn)市場調(diào)控型三類。

籌集財政收入型房地產(chǎn)稅的典型代表是美國及英聯(lián)邦國家的房地產(chǎn)稅，典型如美國、英國、加拿大等房地產(chǎn)稅。這些國家開征房地產(chǎn)稅主要受美國19世紀(jì)末期的知名社會活動家和經(jīng)濟學(xué)家亨利·喬治關(guān)于土地稅收思想的影響。亨利·喬治認(rèn)為，在土地私有制下，土地是造成貧富差距的主要根源，因而應(yīng)利用稅收手段，將土地溢價歸公，并通過提供公共服務(wù)（公共產(chǎn)品）的方式讓全體人民受益于土地溢價。

現(xiàn)代財政理論認(rèn)為，房地產(chǎn)稅是地方政府籌集財政收入的優(yōu)良稅基。首先，地方財政收入與公共服務(wù)的良好匹配性，地方公共服務(wù)好，房地產(chǎn)估值高，稅基大，最能體現(xiàn)“轄區(qū)財政”所要求的“納稅與受益”的對應(yīng)性;其次，不會引起地方之間的“稅源競爭”，因房地產(chǎn)稅不能移動，征收房地產(chǎn)稅不會帶來地方政府之間的稅源競爭;第三，房地產(chǎn)稅稅基寬廣、穩(wěn)定，可為地方政府提供豐裕、穩(wěn)定的財政收入。

在實踐中，這類國家從籌集財政收入的角度擴展稅基，即不但對土地征稅還對地上建筑物進行征稅，房地產(chǎn)稅也成為歐美國家地方財政收入的重要來源。如2015年，美國有10個州的財產(chǎn)稅收入占其自有收入的比重在37%以上，占比最高者（新罕布什爾州）達到65%以上。

調(diào)節(jié)土地增值收益型房地產(chǎn)稅的典型代表是澳大利亞、新西蘭以及德國等。該類型房產(chǎn)稅的思想源于德國土地改革派領(lǐng)袖阿道夫·大馬士革的土地改革思想，其也深受亨利·喬治的影響，但二者又有所區(qū)別。亨利·喬治強調(diào)土地稅收多重功能，一是房地產(chǎn)稅的雙重紅利功能，即滿足公共服務(wù)支出需要的財政收入功能，并因此減少其他稅收、進而減少對經(jīng)濟效率的影響;二是對土地價格的調(diào)控功能，土地稅收可以打擊投機行為，降低土地價格;三是對財富分配的調(diào)節(jié)功能。阿道夫·大馬士革更強調(diào)通過稅收對土地增值收益的再分配，也就是土地增值稅，具體為，如果土地交易，則用資本利得類稅種調(diào)節(jié)，如果土地保有，則利用土地保有類財產(chǎn)稅調(diào)節(jié)。

基于此，調(diào)節(jié)土地增值收益類的房地產(chǎn)稅通常僅對土地征稅，且更強調(diào)利用稅收將土地增值收益歸公，而非將籌集財政收入、滿足地方公共服務(wù)支出需要作為首要目標(biāo)。

調(diào)控房地產(chǎn)市場型房地產(chǎn)稅主要表現(xiàn)在東亞的韓國和日本。上述兩國在原有房地產(chǎn)稅收體系基礎(chǔ)上，借鑒西方國家做法，開征了保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅，其主要目標(biāo)在于與原有房地產(chǎn)稅體系相配合，共同來調(diào)控房地產(chǎn)市場。

2004年前，韓國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收對土地和建筑分別征稅。土地保有稅包括綜合土地稅、都市規(guī)劃稅及其綜合土地稅的附加稅種（地方教育稅和農(nóng)漁村特別稅）。建筑保有稅包括財產(chǎn)稅、都市規(guī)劃稅、共同設(shè)施稅以及財產(chǎn)稅的附加稅種（地方教育稅）。在此保有稅收體系下，韓國房地產(chǎn)稅負(fù)呈現(xiàn)出“輕保有、重交易”的稅負(fù)格局，弊端較為明顯，加之2000年以后韓國房地產(chǎn)價格飆升，2005年為調(diào)控房地產(chǎn)稅、強化地方財政，韓國對房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅制進行重大調(diào)整，即廢除綜合土地稅，引入綜合不動產(chǎn)稅，將全國范圍的不動產(chǎn)全部納入其征稅范圍，形成了財產(chǎn)稅與綜合不動產(chǎn)稅并存的二元房地產(chǎn)稅體系，并將不動產(chǎn)保有稅稅基計算基礎(chǔ)從原值改為評估值。之后2008年和2018年又對其進行了修改完善，如引入稅收負(fù)擔(dān)上限制度。

日本房地產(chǎn)市場調(diào)控體系始于1949年“夏普勸告”，為增強地方政府收入而將之前開征的若干稅種整合為固定資產(chǎn)稅，其征稅對象包括括土地、房屋和折舊資產(chǎn)。之后為調(diào)控房地產(chǎn)市場，于1969年改革了房地產(chǎn)交易相關(guān)的稅收。

此外，俄羅斯、保加利亞等轉(zhuǎn)型國家的房地產(chǎn)稅制度隨著其土地私有化和經(jīng)濟市場化進程而逐漸建立，但稅制差異較大，收入占比也較低，這類國家的房地產(chǎn)稅收體系仍以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主。

可以看出，各國房地產(chǎn)稅的理論淵源與功能定位因其歷史文化、土地等經(jīng)濟制度、經(jīng)濟社會發(fā)展的形勢要求不同而有所差異。因此，立足中國基本現(xiàn)實，結(jié)合國際實踐，中國房地產(chǎn)稅的功能應(yīng)定位于調(diào)控房地產(chǎn)市場和土地增值收益歸公，該定位有其思想淵源、制度基礎(chǔ)和當(dāng)前經(jīng)濟社會發(fā)展之需要。

1903年，受亨利·喬治思想之影響，中國近代革命先行者孫中山先生提出了“平均地權(quán)”的思想，1905年對其具體含義進行闡述，即“文明之福祉，國民平等以享之。當(dāng)改良社會經(jīng)濟組織，核定天下地價。其現(xiàn)有之地價，仍屬原主所有;其革命后社會改良進步之增價，則歸于國家，為國民所共享……敢于壟斷以制國民之生命者，與眾棄之。”從中可以看出，土地增值溢價歸公是孫中山先生“平均地權(quán)”思想的應(yīng)有、關(guān)鍵之義。

中國是社會主義公有制國家，國有土地歸全民所有，政府以所有者身份分享土地增值溢價是其財產(chǎn)所有權(quán)的具體體現(xiàn)，政府通過在交易環(huán)節(jié)征收土地增值稅、在保有環(huán)節(jié)征收房地產(chǎn)稅來獲取分享增值溢價。

房地產(chǎn)稅提高了國民持有房地產(chǎn)的稅收負(fù)擔(dān)。一方面可以抑制國民持有不動產(chǎn)的意愿和傾向，減少需求，促進住宅居住屬性而非投資屬性的回歸。另一方面，持有者為轉(zhuǎn)嫁房地產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)會將更多空置房投向住房租賃市場，增加供給，有利于住房租賃市場發(fā)展。

當(dāng)然，調(diào)控房地產(chǎn)市場和土地增值溢價歸公的功能非房地產(chǎn)稅一稅可承擔(dān)，必須配合其他稅種以及其他調(diào)控政策共同完成。