中國涉外稅收協定體系建構探討

李茂 劉思海

〔摘要〕 改革開放四十余年來，中國涉外稅收協定體系建構經歷了經驗積累、探索實踐和全面發展三個階段。稅收協定體系為中國經濟的發展提供了法律保障，但在稅收協定的全面發展階段，呈現出稅收協定體系尚未全覆蓋貿易伙伴國、部分稅收協定的內容亟待更新，以及稅收協定的爭議解決機制不完善等問題。完善中國涉外稅收協定體系應從以下幾方面著力：以“一帶一路”沿線國為基礎，逐步完善中國的涉外稅收協定體系;兼顧來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權，保障中國稅收權益;更新稅收協定的相關條款，促進企業“走出去”;修訂反避稅條款，防止國際逃避稅活動;完善相互協商程序，及時解決納稅爭議。

〔關鍵詞〕 涉外稅收協定體系，稅收管轄權，反避稅，相互協商程序

〔中圖分類號〕F742?? ?〔文獻標識碼〕A〔文章編號〕1004-4175（2021）02-0090-10

涉外稅收協定是指有關主權國家簽訂的旨在協調彼此間稅收權益分配關系和實現國際稅務行政協助的書面協議 〔1 〕507。稅收協定具有協調締約國的稅收權益關系，實現對跨國征稅對象的公平課稅以促進國際經濟交往正常發展的作用。因此，中國積極對外談簽稅收協定，保障自身的稅收權益，促進經濟發展。從國家稅務總局公布的數據來看，截至2020年9月，中國已對外簽訂了110個避免雙重征稅協定（安排、協議）①、10個稅收情報交換協定、多個避免雙重征稅的國際運輸協定、4個多邊稅收條約，以及1個區域性稅收條約 〔2 〕。龐大的涉外稅收協定體系為中國經濟發展提供了堅實的法律保障。然而，中國早期簽訂的雙邊稅收協定無論在稅收管轄權的立場上、稅收協定的內容上，還是在稅收爭議的解決機制上，均不利于保障中國的稅收權益，也無益于企業“走出去”。因此，在全面發展階段，完善中國的涉外稅收協定體系意義重大。

一、中國涉外稅收協定體系建構的歷史進程

中國的涉外稅收協定體系建構是從黨的十一屆三中全會實施對外開放政策之后開始的，大致經歷了以下三個階段：

（一）經驗積累階段（1983-1991年）

1983-1991年是中國涉外稅收協定發展的經驗積累階段，以1983年中國和日本簽訂第一個避免雙重征稅的雙邊稅收協定為開端，以1991年頒布的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（1991-2007年）為結束。在經驗積累階段，中國和締約國處于不同的社會階段，經濟發展水平和法治建設差異較大。西方發達國家和新興工業國家無論是國內稅制的構建還是稅收協定的談簽均積累了豐富的經驗，為涉外稅收法律體系和稅收協定網絡體系剛剛起步的中國提供了寶貴的借鑒經驗。因此，中國首先以完善國內涉外稅收法律為基礎，針對中外合資企業和外國獨資企業分別制定了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》（1980-1991年）和《中華人民共和國外國企業所得稅法》（1981-1991年），為外資企業在中國的投資提供了國內稅法的保障。其次，實行對外開放政策和“引進來”戰略，為中國談簽稅收協定提供政策上的保障。再次，以《聯合國稅收協定范本》（《UN范本》）為藍本簽訂雙邊稅收協定 〔3 〕。中國作為資本輸入國，堅持來源地稅收管轄權，確保中國對非居民納稅人在中國的所得和財產價值享有征稅權，從而維護中國的稅收權益。最后，以西方發達國家和新興工業化國家為稅收協定的談簽目標。自1981年以來，中國陸續同多個國家就所得避免雙重征稅和防止偷稅漏稅協定問題進行了談判 〔4 〕，截至1991年，中國和日本、美國、新加坡等31個國家 〔2 〕簽訂雙邊稅收協定。

（二）探索實踐階段（1991-2007年）

1991年至2007年是中國稅收協定構建的探索實踐階段，以《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》為開端，以2007年頒布的《中華人民共和國企業所得稅法》（2008年至今）為結束。在探索實踐階段，首先，中國于1991年頒布了《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》，同時廢止了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》和《中華人民共和國外國企業所得稅法》，將中外合資企業和外國獨資企業合并適用同一種所得稅法;于1993年頒布了《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（1994-2008年），為中國企業“走出去”提供了法律保證。其次，中國在堅持“引進來”戰略的基礎上提出了“走出去”戰略。黨的十四大提出“積極擴大我國企業的對外投資和跨國經營” 〔5 〕，黨的十六大提出“堅持‘引進來和‘走出去相結合，全面提高對外開放水平” 〔6 〕，表明中國對外開放從初期主要依靠“引進來”發展到“引進來”和“走出去”并重的新階段。再次，2001年，中國加入世界貿易組織（WTO），這表明中國積極參與國際競爭和國際分工，學習、適應國際經濟規則，利用國際規則來規范中國的國內和國際商業行為，并運用國際規則來保護自己，從而加速國內經濟與國際經濟接軌的進程 〔7 〕。最后，中國開始探索從居民稅收管轄權的立場出發談簽稅收協定。中國在此階段仍是資本輸入國，但隨著中國居民企業和居民個人邁步“走出去”，加大對外的資本、勞務輸出，積極承包亞洲、非洲以及拉丁美洲的建筑工程，中國開始從資本輸出國的立場和其他發展中國家談簽稅收協定。與此同時，中國繼續拓展與西方發達國家的稅收協定體系，并和澳門特別行政區②、香港特別行政區③雙邊稅收協定（安排）的簽訂。截至2007年，中國分別與匈牙利、馬耳他、阿聯酋等61個國家（地區）簽訂雙邊稅收條約 〔2 〕。至此，中國對外簽訂的雙邊稅收協定（安排）共計94個，中國完成了與西方發達國家稅收協定的簽訂，并且與大部分發展中國家締結了稅收協定，中國的稅收協定體系基本建立。

（三）全面發展階段（2007年至今）

2007年以后，中國涉外稅收協定工作進入了全面發展階段。中國不僅繼續談簽避免重復征稅的雙邊稅收協定，而且簽署了10個專項稅收情報交換協定以及多個避免重復征稅的國際運輸協定。在國際稅收治理的舞臺上，一方面中國積極參與國際稅收治理，先后簽署4個多邊稅收公約;另一方面，中國推動區域性稅收合作，簽署了《“一帶一路”稅收征管合作機制諒解備忘錄》。

首先，2007年中國頒布了《中華人民共和國企業所得稅法》，同時廢止了《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，實現了內外資企業所得稅的合并。《企業所得稅法》調整了居民企業的認定標準，引入了特別納稅調整章節，建立了更符合國際慣例的企業所得稅制度。

其次，中國繼續拓展雙邊稅收協定網絡。雙邊稅收協定在此階段表現為：第一，2007年以后，中國分別與塔吉克斯坦、埃塞俄比亞、土庫曼斯坦等17個國家簽訂了雙邊稅收條約;2015年，中國大陸與臺灣地區簽訂了《海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議》，實現了兩岸三地的稅收協議（安排）的全覆蓋。至此，中國對外共簽訂了110個雙邊稅收協定（安排、協議）。第二，中國開啟了稅收協定的修訂之路：2007年以后，中國逐步和新加坡等15個國家④進行雙邊稅收協定的修訂工作。第三，中國簽訂了多項避免雙重征稅的國際運輸協定，包括航空稅收協定和海運稅收協定，為跨國運輸提供了法律保障。第四，中國和巴哈馬等10個低稅率國家（地區）⑤簽訂專項稅收情報交換協定，通過情報交換協定打擊逃避稅行為，維護中國稅收主權。

再次，多邊稅收條約實現了零的突破。多邊稅收條約的簽署，既有利于加強涉條約成員國之間的稅收信息交換、國際稅收行政合作，又能促進雙邊稅收協定的相關反避稅條款的完善，防止跨國企業的國際逃避稅活動。中國分別于2013年簽訂了《多邊稅收征管互助公約》，于2015年簽訂了《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協議》，于2016年簽訂了《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協議》，以及于2017年簽訂了《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》。中國積極參與多邊稅收條約的簽署，既是中國積極參與國際稅收治理的具體體現，也是向國際社會表明參與全球稅收合作的態度。

最后，中國推動“一帶一路”沿線國家簽署區域性稅收條約，即《“一帶一路”稅收征管合作機制諒解備忘錄》（簡稱《諒解備忘錄》）。2013年9月和10月，中國國家主席習近平在出訪哈薩克斯坦和印度尼西亞時先后提出共建“絲綢之路經濟帶”和“21世紀海上絲綢之路”的重大倡議。中國政府成立了推進“一帶一路”建設工作領導小組，并在中國國家發展改革委設立領導小組辦公室。2015年3月，中國發布《推動共建絲綢之路經濟帶和21世紀海上絲綢之路的愿景與行動》 〔8 〕。2018年，在哈薩克斯坦的“一帶一路”稅收合作會議上，發布了《阿斯塔納“一帶一路”稅收合作倡議》。隨后中國為推動“一帶一路”稅收征管合作機制的建立，與有關國家共同起草和完善了《諒解備忘錄》。2019年，在烏鎮舉行的第一屆“一帶一路”稅收征管合作論壇，中國簽署了《諒解備忘錄》 〔2 〕?！墩徑鈧渫洝返暮炇饦酥局耙粠б宦贰倍愂照鞴芎献鳈C制的建立，加強了沿線國家的稅收合作，建立了公平競爭的、穩定的和可預測的營商環境，為“一帶一路”沿線國家進行跨國投資、貿易提供了堅實的法律基礎。

二、中國涉外稅收協定體系建構面臨的主要問題

中國建構的涉外稅收協定體系為中國經濟的發展提供了稅收法律保障。但隨著中國經濟的快速發展，稅制改革的不斷深化，以及國際稅收治理的不斷演進，中國的涉外稅收協定體系面臨著諸多問題，具體表現如下：

（一）涉外稅收協定體系尚未全覆蓋貿易伙伴國

從中國簽訂的雙邊稅收協定覆蓋的國家（地區）的地域分布來看，中國和歐洲、亞洲、非洲、美洲、大洋洲簽訂的雙邊稅收協定分別是39個、35個、18個、12個、3個 〔2 〕。中國和歐洲、亞洲國家談簽的稅收協定較多，和非洲、美洲以及大洋洲國家簽訂的稅收協定較少。雙邊稅收協定的缺失，不僅使得跨國企業面臨來源地國和居民國的雙重稅收壓力，影響其本來希望從跨國經濟活動中可以獲取的利潤份額，挫傷企業從事跨國投資的熱情，而且會抑制商品、資金、技術、人才的跨國流動，不利于資源在締約國之間的合理分配，進而影響國際經濟交往的可持續發展。

以“一帶一路”沿線國為例，中國自2013年提出“一帶一路”倡議至今，已經與“一帶一路”沿線的64個國家中的54個國家簽訂了稅收協定，稅收協定覆蓋了大多數“一帶一路”沿線國家和地區 〔9 〕，但是仍然有10個國家⑥尚未與中國簽訂稅收協定。以緬甸為例，作為中國的鄰國，中緬兩國貿易往來密切，從中國一帶一路網的數據來看 〔10 〕，自2013年至2018年，中國對緬甸的出口額每年均超過300億美元，而緬甸對中國的出口每年均超過700億美元。稅收協定的缺失將使得中緬兩國的跨國企業面臨雙重征稅的問題，即跨國企業從來源地國取得的所得一方面需要按照來源地國的稅收法律繳納相應稅款，另一方面需要承擔居民國的納稅義務。國際重復征稅使得跨境納稅人相比于單純從事境內投資的納稅人而言，背負了沉重的雙重稅收負擔，既影響了跨境納稅人的投資熱情，又阻礙了國際經濟交往的可持續發展。因此，稅收協定亟需繼續擴大至中國的所有貿易伙伴國。

（二）來源地稅收管轄權不能滿足中國的稅收權益

中國在經驗積累階段簽訂的雙邊稅收協定堅持的是來源地稅收管轄權。所謂來源地稅收管轄權，是指征稅國依據征稅對象，即所得或財產價值來源于或存在于本國境內的事實，而主張行使的征稅權。具體而言，資本輸入國主張對來源于本國的所得或財產價值，如經營所得、投資所得、勞務所得以及財產價值享有征稅權，且主張該征稅權的優先性。從理論上來看，稅收協定通常規定，來源地國對經營所得享有征稅權的前提是非居民納稅人在來源地國設立常設機構，并且來源地國僅對該常設機構的營業利潤享有征稅權。那么兩個締約國談簽稅收協定時，作為資本輸入的一方締約國，會主張擴大常設機構的認定范圍，使非居民納稅人的營業場所更易于符合常設機構的認定標準，來源地國因而享有征稅權。同理，資本輸入國在和資本輸出國談簽稅收協定時，往往會主張投資所得、勞務所得以及財產所得的認定標準，更有利于來源地國，進而擴大來源地國的征稅權。在國際經濟交往中，各國經濟發展水平不同，發達國家往往是資本輸出國，資金充裕、技術先進，其居民企業、居民個人在境外從事國際經濟活動，會產生巨大的海外利益，因此發達國家主張居民稅收管轄權⑦，通過嚴格征稅權分配規則的適用標準，進而限制來源地國的征稅權，擴大資本輸出國的稅收利益;而發展中國家則是資本輸入國，缺少資金、技術、人才等資源，希望吸引外國投資促進本國經濟發展，因此發展中國家主張來源地稅收管轄，希望對發生在其領域內的所得和財產價值享有更多的征稅權，維護本國的稅收利益。

就中國的發展而言，中國經歷了由改革開放初期單純的資本輸入國轉向全面發展時期的資本輸入國和資本輸出國，但是稅收管轄權的立場卻沒有作出相應的改變。在經驗積累階段，中國作為資本輸入國，為了促進經濟發展，吸引外國的資本、人才和技術進入，采取“引進來”戰略。隨著越來越多的外國資本輸入中國，大量的外資企業、中外合資企業以及中外合作企業在中國投資建廠，從事經濟活動，推動著中國經濟的發展、社會的進步。此時，中國作為資本輸入國，堅持來源地稅收管轄權有利于維護中國的稅收權益。隨后，在探索實踐階段，中國確立了“走出去”戰略，鼓勵中國的居民企業、居民個人“走出去”。中國對外投資逐漸增多，特別是在“一帶一路”倡議推行之后，中國對外投資規模持續擴大，并于2014年首次成為資本凈輸出國 〔11 〕。根據商務部的統計數據 〔12 〕，2014年至2019年，中國對外投資流量始終位居世界前三，直接對外投資分別為1231.2、1456.7、1961.5、1582.9、1430.4、1369.1（億美元）;與此同時，中國實際使用外資分別是1195.6、1262.7、1260、1310.4、1349.7、1243.9（億美元）⑧。從上述數據可以看出，中國的直接對外投資規模和吸引外資的能力居于世界前列，這表明中國從經驗積累階段的資本輸入國轉向兼具資本輸入國和資本輸出國的雙重身份。因此，在全面發展階段，僅堅持來源地稅收管轄權將不能完全滿足中國的稅收權益。

（三）部分稅收協定的內容亟待更新

1.建筑型常設機構的時間認定標準較短。較短時間的認定標準使得跨國企業容易被來源地國認定為常設機構。常設機構是來源地國享有征稅權的前提，即居民國的企業如果在來源地國設立了常設機構，那么該企業通過這個常設機構實施營業活動取得的營業利潤，應當在常設機構所在國納稅。因此，常設機構的認定標準是來源地國是否享有征稅權的關鍵。建筑型常設機構的認定標準依據的是常設機構在來源地國存續的時間長短，較短的時間認定標準使得跨國企業的營業場所容易被來源地國認定為建筑型常設機構，而較長的時間標準則不容易構成常設機構。在經驗積累時期，中國和締約國簽訂的稅收協定針對建筑類常設機構的時間標準一般較短，從中國在經驗積累階段簽訂的31個雙邊稅收協定可以看出，除了中國和羅馬尼亞規定的12個月和蒙古規定的18個月之外，中國和其他29個締約國簽訂的稅收協定規定的時間認定標準是6個月，較短的時間認定標準使得非居民企業在中國設立的營業場所較為容易被認定為常設機構，中國因而享有該常設機構營業所得的征稅權。但是在全面發展階段，中國對外投資規模逐年擴大，特別是對外承包工程的規模擴大，從商務部的統計數據來看 〔13 〕，自2015年至2019年，我國對外承包工程業務完成營業額1540.7、1594.2、1685.9、1690.4、1729（億美元），較短時間的認定標準使得中國“走出去”的企業容易被來源地國認定為常設機構，使得企業面臨負稅壓力，進而影響企業的對外投資。因此，建筑型常設機構的短時間認定標準有待延長。

2.投資所得條款的預提稅率較高。投資所得條款較高的預提稅率增加了企業對外投資的稅收成本，弱化了企業的海外競爭力，增加了企業對外投資的阻力。投資所得條款主要是指居住在資本輸出國境內的跨國投資人，通過購買資本輸入國（東道國）境內企業的股票、債權或向東道國的企業提供貸款、技術等方式輸出資本，從而獲得來自東道國的股息、利息和特許權使用費等跨國投資收益。投資所得包括股息所得、利息所得以及特許權使用費。稅收協定規定投資所得的居民國和來源地國對投資所得均享有征稅權，但是來源地國的征稅權享有優先性，且該優先的征稅權受到限制。對來源地國征稅權的限制采用的是預提稅比例稅率，即規定來源地國對投資所得適用的稅率采用的是固定的預提稅。該預提稅率由締約國協商確定：來源地國作為資本輸入國主張較高的預提稅率，因為稅收協定規定的預提稅率越高，對來源地國征稅權的限制越低;而居民國則主張較低的預提稅率。在經驗積累階段，中國作為資本輸入國，對外簽訂的稅收協定的所得條款，一般規定了高預提稅率。在全面發展時期，較高的所得預提稅率將使中國“走出去”的企業面臨來源地國的高稅負壓力，降低了中國企業的競爭力。此外，2017年美國政府進行的減稅改革，將美國企業的所得稅率降低為21%，增加了美國企業的競爭力，以及2018年美國依據“301調查”結果，對中國出口的商品施加關稅并限制中國企業對美國投資并購，均對中國企業的海外競爭力產生了重要影響。因此，為提高中國企業的海外競爭力，促進企業海外投資，投資所得條款的預提稅率有待降低甚至減免。

3.利息所得的免稅金融機構的范圍較小。免稅金融機構在利息所得條款中規定，締約國協商確定的居民國的金融機構收到來源地國非企業支付的利息，來源地國免征預提稅。利息免稅條款的主要目的是為企業跨境融資提供稅收優惠，其核心是締約國對金融機構范圍的界定。利息所得條款中規定的金融機構范圍越小，對來源地國的征稅權限制越小，越有利于來源地國的稅收權益;而擴大免稅金融機構的適用范圍，一方面會使來源地國讓利于居民國企業，另一方面會降低企業的融資成本，提升企業的海外競爭力。中國早期簽訂的稅收協定規定的免稅金融機構的范圍一般集中在中央政府、地方政府和中央銀行及其擁有的金融機構，例如中國和日本稅收協定第11條第3款⑨的規定;或采用正面清單的方式明確列舉免稅金融機構的范圍，例如中德稅收協定第11條第3款⑩的規定，明確列舉了在德國可以適用的免稅金融機構的范圍，包括中國政府、中國人民銀行、中國農業銀行等;在中國可以適用的有德意志聯邦共和國政府、德意志聯邦銀行、重建貸款銀行等，但都表現出可適用的免稅金融機構范圍較小，而且主要局限在中央政府、地方政府和中央銀行控制的金融機構。因此，在全面發展時期，較小范圍的免稅金融機構不利于中國企業參與國際競爭。

4.稅收饒讓抵免條款的缺失。抵免法是稅收協定中消除國際重復征稅的方法，即居民國對居民納稅人已經向來源地國繳納的所得稅，允許從其向居民國應納稅額中扣除。而稅收饒讓抵免是以稅收抵免為前提的特殊的抵免法，即居民國對居民納稅人因來源地國實行減稅、免稅的稅收優惠并未實際繳納的稅款，視同已經繳納并同樣給予稅收抵免，納稅人因而不再依照居民國稅法補交稅款。饒讓抵免一般是居民國為了配合所得來源地國吸引外資的稅收優惠政策的實施，鼓勵對來源地國的投資而實施的稅收抵免。從中國和“一帶一路”沿線國家簽訂的稅收協定來看，中國和16個國家的稅收協定規定了饒讓抵免條款11，稅收協定饒讓抵免條款能夠為中國企業“走出去”提供更多的稅收優惠。但是，稅收饒讓抵免條款缺失會使非居民企業（這里指跨國企業）在來源地國享受稅收優惠后、將利潤匯回居民國時仍需向居民國補繳稅款，無法享受來源地國的稅收優惠，同時，來源地國放棄的稅收利益由居民國享有，損害了來源地國的稅收權益。因此，稅收饒讓抵免條款的缺失會影響中國“走出去”的企業真正地享受東道國的稅收優惠。

5.防止稅收協定濫用的反避稅規則的失位。中國簽訂的稅收協定包含了多條稅收優惠條款，為跨國納稅人利用稅收協定的優惠條款進行國際逃避稅提供了可乘之機。例如，A國的甲公司在B國成立乙公司，由于A國和B國沒有雙邊稅收協定，乙公司向甲公司支付股息，應適用A國的國內稅率，例如25%。因為C國和A國B國均簽訂有稅收協定，并規定支付的股息所得適用5%的預提稅。因此，甲公司可以通過在C國設立中間控股公司，進而享受三國之間的稅收協定，即甲公司可以先在C國設立中間控股的丙公司，再由丙公司在B國設立乙公司。這樣乙公司支付給甲公司的股息，可以分別適用B國和C國、C國和A國的稅收協定，即乙公司支付的股息先支付給丙公司，適用B國和C國規定的預提稅率，例如5%;然后再由丙公司支付給甲公司，適用C國和A國規定的預提稅率，例如5%，乙公司支付給甲公司的股息負擔了10%的預提稅。相比于甲公司直接設立乙公司，適用25%的稅率，間接設立公司可以減少15%的稅負。稅收協定的優惠稅率客觀上為跨國公司擇協避稅提供了便利，但是這些稅收協定出于反避稅這種目的性明顯較強的條款卻相對較少涉及或不甚明確 〔14 〕，而且大部分稅收協定沒有引入防止稅收協定濫用的反避稅條款。即使部分稅收協定引入了反避稅條款，但多數反避稅條款針對的是特定類型，如股息、利息、特許權使用費條款中的受益所有人規則，不能起到有效遏制不斷創新的濫用稅收協定的所有行為 〔15 〕。因此，在稅收協定中，反避稅條款的失位便利了納稅人擇協避稅，謀求不正當的稅收利益，在侵害國家稅收權益的同時，加劇了跨國納稅人的稅負不公。

（四）稅收協定的爭議解決機制不完善

中國談簽的稅收協定都包含相互協商程序條款，即因跨境納稅爭議的發生，納稅人可以向稅務主管當局申請啟動相互協商程序，由稅務主管當局之間協商解決跨境納稅爭議問題。相互協商程序具有靈活的適用性，不以外交途徑為前提，可以由雙方主管當局直接溝通，協商解決相關問題。但是相互協商程序存在以下三個問題：首先，相互協商程序條款本身缺乏明確的程序性規定。相互協商程序條款僅對企業提出申請協商程序的時間作出了明確規定，缺乏對締約國主管當局進行協商的方式、時間、流程、舉證等程序進行明確規定。其次，相互協商程序不具備強制性。以中國和新加坡簽訂的稅收協定為例，第26條第3款僅規定各國稅務主管當局“應通過協議設法解決在解釋或實施本協定時所發生的困難或疑義”。雙方主管當局沒有義務確保通過相互協商程序一定能夠解決納稅爭議。如果雙方稅務主管當局經過協商談判，無法就爭議達成一致，則該爭議將被擱置，納稅人的稅收糾紛將無法消除 〔16 〕。最后，相互協商程序的適用成本較高，特別是時間成本。從OECD統計的數據來看，2017年轉讓定價案件和其他案件的平均處理時間分別為30個月和17個月;2018年轉讓定價案件和其他案件的平均處理時間為33個月和14個月 〔17 〕。因此，不完善相互協商程序就不能有效地解決納稅爭議問題。

三、中國涉外稅收協定體系的完善思路

中國發展進入了新時期，習近平總書記在黨的十九大報告中指出“世界正處于大發展大變革大調整時期，和平與發展仍然是時代主題，世界多極化、經濟全球化、社會信息化、文化多樣化深入發展” 〔18 〕。在百年未有之大變局的背景下，既要肯定中國涉外稅收協定取得的巨大成就，又要認識到涉外稅收協定存在的不足，當前應從以下五個方面進行完善：

（一）以“一帶一路”沿線國為基礎，逐步完善中國的涉外稅收協定體系

完善的稅收協定體系，能夠消除跨境經濟交往活動的稅收負擔，促進商品、資本、技術和人才的跨境交流，有利于資源在沿線國的合理配置，最終促進締約國經濟的可持續發展。中國應以“一帶一路”沿線國為基礎，盡快實現沿線國稅收協定的全覆蓋;并且積極同非洲、美洲的貿易伙伴國談簽雙邊稅收協定，促進締約國之間的貿易往來。目前，中國和10個“一帶一路”沿線國仍未簽訂雙邊稅收協定，這是中國需要首要解決的問題。中國和沿線國在國際運輸領域已簽訂的避免重復征稅的協定（安排）為雙邊稅收協定的簽訂奠定了法律基礎，例如中國和阿富汗、黎巴嫩、馬爾代夫在國際運輸領域已簽訂了避免重復征稅的協定（安排） 〔19 〕。此外，“一帶一路”倡議提出之后，中國和沿線國的國際貿易和投資增多，從一帶一路網的統計來看 〔20 〕，中國對“一帶一路”沿線國的貿易額占外貿總額的比重逐年提升，由2013年的25%提升至2018年的27.4%;中國對“一帶一路”沿線國的直接投資由2013年的130多億美元上升至2018年的150多億美元，為中國完善稅收協定提供了經濟基礎。因此，良好的法律基礎和經濟基礎有助于中國逐步完善雙邊稅收協定體系。

（二）兼顧來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權，保障中國稅收權益

在經驗積累階段，中國是資本輸入國，采用“引進來”戰略，吸引外國資金、技術和人才，堅持來源地稅收管轄權對維護國家的財政稅收具有重要的意義。在探索實踐階段，中國仍然是資本輸入國，在堅持“引進來”戰略的基礎上，中國提出了“走出去”戰略，并逐漸確立了“引進來”和“走出去”相結合的戰略目標，鼓勵居民對外投資，積極參與國際市場的競爭。因此，中國一方面需要堅持來源地稅收管轄權，保護國家稅收權益;另一方面對于和中國經濟交往頻繁、接受中國資本輸入較多的國家（地區），中國開始以居民國稅收管轄權的立場簽訂稅收協定。在全面發展階段，中國兼具資本輸入國和資本輸出國雙重身份。一方面，中國仍是資本輸入大國，作為世界上重要的投資目的地國，中國吸引著大量的外資、技術和人才進入，需要堅持來源地稅收管轄權維護中國的稅收權益;另一方面，隨著中國對外投資規模不斷擴大，特別是2014年資本輸出超過資本輸入后，中國應當順應資本輸入和輸出變化的形勢，維護居民國的稅收權益。因此，中國今后談簽和修訂稅收協定時，應兼顧來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權。

（三）更新稅收協定的相關條款，促進企業“走出去”

1.延長建筑型常設機構的時間認定標準。對于“走出去”的企業來說，延長建筑型常設機構的時間認定標準可以降低其構成來源地國常設機構的可能性，特別是對于制造業、采礦業、建筑業等施工周期較長的企業，能夠降低企業對外承包工程構成常設機構的風險，減輕了企業在來源地國的稅收負擔。對國家而言，延長建筑型常設機構的時間認定標準，能夠擴大居民國的征稅權，有利于增加國家財政收入，避免與締約國的稅收利益分享。從中國和15個締約國修訂后的稅收協定來看，12個稅收協定的時間認定標準由6個月延長至12個月，這為中國和其他締約國修訂稅收協定提供了決策參考。因此，中國今后談簽、修訂稅收協定應延長建筑型常設機構的時間認定標準至12個月;而對于自然條件、氣候、環境等因素導致施工周期較長及自然資源存量豐富的締約國來說，應該規定更長的時間標準，如18個月、24個月。

2.減免投資所得的預提稅率。減免投資所得的預提稅率能夠減少企業的稅收成本，增強企業的海外競爭力。在美國減稅改革以及中美貿易戰的背景下，這樣做對于增強中國企業的海外競爭力至關重要。

首先，中國今后談簽或修訂稅收協定應減免股息所得預提稅率，采用兩檔甚至多檔比例稅率。針對股息所得，中國早期簽訂的適用稅率一般為10%的單一比例稅率，即所得來源地國對跨國股息征收不超過股息總額10%的稅款。單一的高比例稅率不利于調動企業跨境股權投資的積極性，因為相比于其他投資所得，股息所得存在經濟上雙重稅負的壓力：一方面企業需要對其營業利潤納稅，另一方面股東收到企業分發的股息也需要納稅，而股東收到的股息本身已經包含企業層面的稅負，所以高比例稅率有礙于企業的跨境投資。因此，中國談簽或修訂稅收協定，應采用兩檔甚至多檔比例稅率，針對不同的持股比例要求，規定不同的預提稅率。以兩檔為例，當股息受益人持有股息支付人25%以上股份時適用5%的稅率，不滿足持股比例要求的，適用10%稅率。此外，還可以引入股息免稅條款，即居民國的國家政府、地方當局、政府控制的金融機構以及中央銀行是股息的受益所有人，那么該筆股息在來源地國免稅。

其次，減免利息所得的預提稅率，由10%降低為5%甚至更低;同經濟往來密切，資本流動規模以及利息所得相似的國家、地區，可以免除利息所得預提稅率。中國和俄羅斯2014年修訂的雙邊稅收協定議定書的第1條12規定了利息所得僅由居民國征稅，這意味著中國和俄羅斯放棄了對利息所得的來源地稅收管轄權。這為中國和締約國修訂稅收協定的利息所得條款提供了放棄來源地稅收管轄權的先例。放棄來源地稅收管轄權減輕了企業的稅收負擔，因為企業免于承擔來源地國和居民國的雙重稅負壓力。即便是存在雙邊稅收協定消除雙重征稅的方法，也會增加企業的稅收申報、稅收協定適用的時間成本、財務成本。如果締約國一方針對“走出去”的企業制定專門的稅收優惠，那么限制來源地稅收管轄權更是減輕了企業的稅負，提升了企業的海外競爭力。對來源地國家而言，放棄的利息稅收部分可以通過對居民所得征稅得到補償，因為被來源地國放棄了的利息稅收，可以被企業用來再投資，一方面能促進來源地國的經濟持續發展，另一方面來源地國對企業營業所得征收的稅款能彌補放棄的利息稅收入。

最后，減免特許權使用費的預提稅率。中國在對外投資規模逐漸擴大的同時，吸引外資的能力也在日益增強，中國可以同經濟技術發展水平相當的締約國降低或免除特許權使用費的預提稅率。因為締約國之間的投資往來、技術交流大體相當，減免來源地國的投資所得預提稅率，相關投資所得由居民國征稅，最終得到的國際稅收分配結果實質上是基本相同的。

3.擴大利息所得的免稅金融機構范圍。利息所得的免稅條款能夠為企業的跨境融資提供稅收優惠，擴大免稅條款的金融機構的適用范圍能夠提高企業的海外競爭力?？梢詮囊韵滤膫€方面擴大免稅金融機構的范圍：首先，采用正面清單的方式擴大利息條款的免稅金融機構的范圍，這樣做能夠增強稅收協定的確定性和可適用性。其次，免稅金融機構的范圍從國家、政府以及中央銀行控制的金融機構，逐步擴大至政策性、商業性金融機構。對于中國而言，擴大至政策性、商業性金融機構能夠為納稅人進行跨境融資提供更多的選擇，便利中國企業的跨境融資，同時也能夠刺激金融機構對外投資規模的擴大，增強金融機構之間的競爭，避免小部分金融企業的壟斷，有利于市場公平。對于來源地國而言，跨境投資的增多有利于來源地國獲得更多的自由資本。再次，可以采用修訂利息所得條款的方式增加免稅金融機構的適用范圍，也可以用議定書、換函等方式進行。兩國通過協商修訂稅收協定的周期較長、成本較高，而議定書、換函等方式有針對性且較為靈活，便于談簽。中國和馬來西亞稅收協定的換函 〔21 〕已規定了免稅金融機構的適用范圍。針對經濟交往密切的國家，可以優先適用換函的方式擴大免稅金融機構的范圍。最后，針對“一帶一路”沿線國家，免稅金融機構除了擴大至政策性、商業性金融機構以外，還應明確亞洲基礎設施投資銀行、金磚國家新開發銀行，上海合作組織開發銀行和絲路基金有限責任公司這四個政策性銀行適用，以便利“一帶一路”沿線國家的跨國企業進行跨境融資。

4.適時增加饒抵讓免條款。中國應適時增加饒讓抵免條款，既可以在抵免條款中增加饒讓抵免條款，也可以采用議定書、換函的方式增加饒讓抵免條款。此外，中國和締約國可以具體協商饒讓抵免條款的適用范圍，其范圍是否僅限于稅收協定所規定的營業所得、投資所得等，或是既適用稅收協定，又適用于來源地國新出臺的稅收優惠政策。中國早期同西方發達國家簽訂的稅收協定忽視了饒讓抵免條款的談簽，不僅使得納稅人不能享受中國的稅收優惠政策，而且侵害了中國的稅收利益。在全面發展階段，中國和締約國談簽稅收協定增加饒讓抵免條款，既可以維護中國的稅收權益，又能使“走出去”的企業真正享受到來源地國的稅收優惠。

（四）修訂反避稅條款，防止國際逃避稅活動

1.明確稅收協定應具有防止逃避稅的目的。滿足《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》承諾的最低標準要求，不僅在雙邊稅收協定的名稱上反映出協定具有防止雙重不征稅的目的，而且在序言部分明確稅收協定具有防止逃避稅的目的。中國分別于2018年和西班牙、2019年和新西蘭、意大利修訂的雙邊稅收協定的序言部分均新增了“包括通過擇協避稅安排，為第三國居民獲取本協定下的稅收優惠”。這既體現了中國加強國際協作、積極履行國際條約的態度，也為中國今后談簽、修訂稅收協定起到了良好的示范作用。

2.引入主要目的測試條款和利益限制條款防止協定濫用。首先，引入主要目的測試條款作為一般反避稅規則。主要目的測試條款是從稅收協定的宗旨出發，通過判斷納稅人的經濟活動是否主要是為了獲取稅收協定優惠的目的，進而決定是否給予納稅人優惠資格。主要目的測試條款作為一般反避稅規則，具有較強的適用性，幾乎可以適用于防止所有類型的協定濫用。增加主要目的測試條款既可以針對稅收協定的特定條款適用，例如在股息條款、利息條款和特許權使用費條款已規定了受益所有人規則的基礎上，增加主要目的測試條款，也可以針對稅收協定的全部條款適用，例如在稅收協定的其他規則條款中引入主要目的測試條款，或者新增享受協定優惠的資格判定的條款，可參照中國和西班牙2018年修訂后的稅收協定新增了第24條13的規定。其次，引入利益限制條款作為主要目的測試條款的補充。利益限制條款則是通過規定“合格的人”的條件，防范非締約國居民在締約國雙方設立居民公司從而獲取不正當的稅收優惠。利益限制條款作為特別反避稅措施，規定享有優惠待遇的居民條件，或者將某些類型的居民排除條約的適用，具有較強的明確性和針對性，使得稅收協定具有較強的確定性和可預測性，對于納稅人稅收協定的適用具有指引作用。因此，在全面發展階段，應引入主要目的測試條款作為一般反避稅規則，并以利益限制條款為補充。

3.明確國內反避稅規則的適用。在稅收協定中明確國內反避稅規則的適用，可以單獨規定締約國雙方的國內反避稅規則的適用，明確列舉適用的國內法條款;也可以在稅收協定的其他條款中增加國內反避稅規則的適用，具體可參照中國和德國2014年修訂后的稅收協定第29條第2款14的規定。從國內稅法和稅收協定的關系來看，稅收協定的適用具有優先性，并且稅收協定對于國內稅法具有消極的限制作用，如果協定沒有規定國內法的適用，則國內稅法不能作為稅收協定的補充，所以國內稅法的反避稅規則不能成為防止協定濫用的法律依據。因此，稅收協定應明確國內反避稅規則的適用，防止跨國納稅人的協定濫用行為。

（五）完善相互協商程序，及時解決納稅爭議

相互協商程序是跨境稅收爭議的解決機制，但是基于相互協商條款存在的問題，應從以下三個方面進行完善：首先，增加締約國雙方的義務性規定，明確締約國稅收主管當局具體的協商方式、流程以及反饋時限。例如，規定締約國一方提出協商申請，締約國另一方應在三個月、半年等時間內給予配合。其次，延長納稅人提出協商程序的時限，為企業解決納稅爭議提供寬松的營商環境。最后，明確規定納稅人的稅收協商程序的參與權，例如允許納稅人參與稅收主管當局的協商過程，進行相關問題的解釋、相關證據的提供。明確規定稅收主管當局的相關協商程序的具體方式、時限，能夠為締約國積極配合納稅爭議的解決提供動力支持;延長納稅人的申請時限、擴大納稅人的參與權，有助于納稅人的權利保護。

綜上，中國涉外稅收協定體系的建構經歷了經驗積累階段、探索實踐階段以及全面發展階段。龐大的稅收協定體系對中國的經濟發展起了重要的法律保障作用，但是在新發展階段，稅收協定體系的建構仍有不足。因此，中國今后應擴大稅收協定的覆蓋范圍，調整稅收管轄權立場，防止協定濫用行為，保障中國的稅收權益;并且及時更新稅收協定的相關條款，完善相互協商程序，為中國企業“走出去”提供堅實的法律基礎。

注 釋：

①110個雙邊稅收協定（安排、協議）包括中國對外簽訂的107個雙邊稅收協定，以及中國內地和香港特別行政區、澳門特別行政區簽訂的稅收安排，中國大陸與臺灣地區簽訂的稅收協議。

②2003年，中國內地和澳門特別行政區簽訂了《內地和澳門特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》。

③2005年，中國內地和香港特別行政區簽訂了《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》。

④15個締約國分別是：新加坡、比利時、芬蘭、馬耳他、英國、丹麥、瑞士、法國、荷蘭、德國、俄羅斯、羅馬尼亞、西班牙、新西蘭和意大利。

⑤10個低稅率國家（地區）包括：巴哈馬、英屬維爾京、馬恩島、根西、澤西、百慕大、阿根廷、開曼、圣馬力諾以及列支敦士登。

⑥這10個國家分別是：阿富汗、伊拉克、約旦、黎巴嫩、巴勒斯坦、也門、不丹、緬甸、東帝汶、馬爾代夫。

⑦居民稅收管轄權是指征稅國基于納稅人與征稅國存在居民身份關系的法律事實而主張的征稅權。

⑧商務部僅發布了2019年1月至11月的統計數據，缺少12月的數據，因此，1243.9億美元僅指2019年前11個月的實際使用外資。

⑨《中國和日本雙邊稅收協定》第11條第3款規定：“雖有第二款的規定，發生在締約國一方而為締約國另一方政府、地方當局及其中央銀行或者完全為其政府所有的金融機構取得的利息;或者為該締約國另一方居民取得的利息，其債權是由該締約國另一方政府、地方當局及其中央銀行或者完全為其政府所有的金融機構間接提供資金的，應在該締約國一方免稅?！?/p>

⑩《中國和德國稅收協定》第11條第3款規定：“三、雖有第二款的規定，（一）發生在德意志聯邦共和國的利息，應在德方免稅，當該利息是支付給：1.中華人民共和國政府;2.中國人民銀行、中國農業銀行、中國人民建設銀行、中國投資銀行、中國工商銀行;3.由中國銀行和中國國際信托投資公司直接擔?；蛱峁┑馁J款;4.中華人民共和國政府的并為締約國雙方主管當局所承認的國家金融機構。（二）發生在中華人民共和國的利息，應在中方免稅，當該利息是支付給：1.德意志聯邦共和國政府;2.德意志聯邦銀行、重建貸款銀行和德國在發展中國家投資金融公司;3.由赫爾梅斯擔保公司直接擔保或提供的貸款;4.德意志聯邦共和國政府的并為締約國雙方主管當局所承認的國家金融機構?！?/p>

1116個締約國分別是柬埔寨、泰國、馬來西亞、越南、文萊、印度、巴基斯坦、斯里蘭卡、阿曼、科威特、斯洛伐克、保加利亞、塞爾維亞、馬其頓、波黑和黑山。

12《〈中俄稅收協定〉議定書》第1條規定，“協定第十一條刪除，以下列代替‘發生于締約國一方而支付給締約國另一方居民的利息，應僅在該締約國另一方征稅”。

13《中國和西班牙稅收協定》第24條規定：“雖有本協定其他條款的規定，如果在考慮了所有相關事實與情況后，可以合理地認定就某項所得獲取本協定某項優惠是直接或間接產生該優惠的安排或交易的主要目的之一，則不應對該項所得給予該優惠，除非能夠證明在此種情形下給予該優惠符合本協定相關規定的宗旨和目的?！?/p>

14《中國和德國稅收協定》第29條第2款規定：“本協定不應被解釋為締約國一方不能行使其關于防止逃稅和避稅的國內法律規定。”

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〔19〕國家稅務總局.國際運輸收入稅收處理情況一覽表〔EB/OL〕.http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810770/index.html？wscckey=45c3cf0ffa5494b1_1601037614.

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