對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)理事會(huì)企業(yè)合并準(zhǔn)則的思考

安迪

2020年11月30日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）對(duì)外發(fā)布了“同一控制下企業(yè)合并準(zhǔn)則”征求意見稿，對(duì)“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并”進(jìn)行了重大修改。本文將對(duì)此次修改進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹，并將此次修訂稿與我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定作比較。最后，本文將對(duì)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與本次國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂稿在未來可能發(fā)生的趨同作一些前瞻性思考。

IASB關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則征求意見稿的簡(jiǎn)要介紹

2020年11月30日，IASB對(duì)外發(fā)布了“同一控制下企業(yè)合并準(zhǔn)則”征求意見稿（以下簡(jiǎn)稱“征求意見稿”），征求期間自2020年11月30日至2021年9月30日。該征求意見稿應(yīng)是對(duì)“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并”的重大調(diào)整。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)行相關(guān)內(nèi)容相比，本次修訂內(nèi)容具有以下兩個(gè)值得關(guān)注的因素。

首次將與同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)的規(guī)定單獨(dú)列示

在此次修訂前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并未將企業(yè)合并按照合并方式的不同進(jìn)行分別規(guī)定。而此次的修訂稿明確將“同一控制下的企業(yè)合并”進(jìn)行單獨(dú)列示。這種單獨(dú)列示對(duì)正確計(jì)量與企業(yè)合并相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有積極意義：因?yàn)檫@說明IASB已經(jīng)關(guān)注到了不同合并方式在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的區(qū)別，而如果對(duì)這些在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上有區(qū)別的行為繼續(xù)采用同一種會(huì)計(jì)記錄計(jì)量方式可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)記錄無法正確反映不同合并方式的本質(zhì)。以上的這些問題在實(shí)務(wù)工作中早已顯現(xiàn)，無論是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者、會(huì)計(jì)信息使用者還是會(huì)計(jì)理論界均對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前不加區(qū)別的籠統(tǒng)記錄不同情況下企業(yè)合并業(yè)務(wù)的方式提出了諸多批評(píng)，本次征求意見稿的發(fā)布也是對(duì)這些批評(píng)的正面回應(yīng)，得到了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者一定程度的肯定。

明確以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量同一控制下的企業(yè)合并

在現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)計(jì)量呈現(xiàn)公允價(jià)值和以歷史成本為基礎(chǔ)反映的賬面價(jià)值并存的格局。而本次征求意見稿則明確了同一控制下的企業(yè)合并需采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。這也是IASB對(duì)目前在企業(yè)合并實(shí)務(wù)中存在的較為混亂的計(jì)量模式的回應(yīng)。然而簡(jiǎn)單地甚至“一刀切”式地統(tǒng)一為單一的公允價(jià)值計(jì)量模式是否能夠準(zhǔn)確地反映同一控制下的企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，在征求意見稿發(fā)出之后便引起了很大爭(zhēng)議，筆者將在下文展開詳細(xì)討論。

征求意見稿與我國(guó)現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定的比較分析

與我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)企業(yè)合并的現(xiàn)行規(guī)定相比，征求意見稿有一個(gè)共同點(diǎn)和一個(gè)不同點(diǎn)。

一個(gè)共同點(diǎn)：均采用了對(duì)不同合并方式的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分別規(guī)定的模式

可以說，在與企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》走在了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前面。在我國(guó)，與企業(yè)合并相關(guān)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》均按照不同的合并方式——同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并對(duì)不同合并方式的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分別規(guī)定。而此次征求意見稿也開始按照不同的合并方式對(duì)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分別規(guī)定，如果這樣的處理模式最終確定（筆者認(rèn)為這會(huì)是極大概率事件），說明IFRS將在企業(yè)合并的分類方面與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨同。與以往的中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同不同的是：此次趨同是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨同，這樣的趨同方向從某種程度上說明我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)有了長(zhǎng)足進(jìn)步，并在某些方面逐漸被全球認(rèn)可并采納，對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度向著更高水平發(fā)展以及中外會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步趨同都有著重要的作用。

兩個(gè)不同點(diǎn)之一：兩者在初始計(jì)量模式上有所不同

如前所述，本次征求意見稿明確了同一控制下的企業(yè)合并以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行初始計(jì)量，即從理論上講，征求意見稿選擇“購(gòu)買法”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用“權(quán)益結(jié)合法”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一不同的方法使得在具體計(jì)量時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》會(huì)產(chǎn)生如下區(qū)別：對(duì)同一控制下的企業(yè)合并的初始計(jì)量有差異。征求意見稿規(guī)定采用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)以被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額為依據(jù)進(jìn)行初始價(jià)量，該初始計(jì)量與原賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)沖減資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?？梢?，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并初始計(jì)量并不是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，合并對(duì)價(jià)與原賬面價(jià)值的差額也不會(huì)影響損益，這與征求意見稿的規(guī)定形成鮮明的對(duì)比。

兩個(gè)不同點(diǎn)之二：兩者在后續(xù)計(jì)量模式上也有差異

征求意見稿將公允價(jià)值作為同一控制下企業(yè)合并的計(jì)量基礎(chǔ)，說明IASB已有意使用公允價(jià)值模式作為其后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)。然而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，公允價(jià)值計(jì)量模式并不是企業(yè)合并允許的會(huì)計(jì)計(jì)量模式——無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，后續(xù)計(jì)量均采用成本法，即“應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)，追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本”。這樣的規(guī)定也就意味著在成本法下，除非“真實(shí)地”追加成本或者“實(shí)在地”收回成本，否則長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本不會(huì)發(fā)生變動(dòng)。這與公允價(jià)值模式下在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)當(dāng)期公允價(jià)值調(diào)整與企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)科目初始成本并影響當(dāng)期損益的后續(xù)計(jì)量截然不同。

對(duì)未來可能發(fā)生的同一控制下的企業(yè)合并中外準(zhǔn)則趨同的一些思考

盡管IASB目前發(fā)布的僅僅是征求意見稿，然而結(jié)合其發(fā)布的一系列公開消息以及近幾年發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以看出：IASB對(duì)公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)推崇備至——該理事會(huì)長(zhǎng)期以來認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量方式是會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的最佳模式，在能夠使用公允價(jià)值計(jì)量的情況下應(yīng)盡可能地使用公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。而其最近幾年發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂稿都將公允價(jià)值計(jì)量作為一個(gè)很重要的因素（或者在以前對(duì)公允價(jià)值計(jì)量未作規(guī)定的情況下在近幾年的修改中加入了公允價(jià)值計(jì)量因素，或者在以前規(guī)定采用除公允價(jià)值計(jì)量以外的其他計(jì)量基礎(chǔ)而在最近的修改中將其轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)）。鑒于此，筆者認(rèn)為，“以公允價(jià)值計(jì)量同一控制下的企業(yè)合并”這一規(guī)定很有可能成為最終定稿。一旦最終定稿成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組成部分，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是否需要與此修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同便成為了我國(guó)會(huì)計(jì)政策制定者將面對(duì)的一個(gè)問題，也是我國(guó)廣大會(huì)計(jì)從業(yè)者會(huì)面臨的現(xiàn)實(shí)問題。從2006年開始，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布實(shí)施為起點(diǎn)至今，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度一直在向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的道路上發(fā)展，尤其是近幾年頒布的幾個(gè)準(zhǔn)則（公允價(jià)值計(jì)量、持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、金融工具、收入和租賃準(zhǔn)則）都呈現(xiàn)出“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前腳修訂，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》迅速跟進(jìn)”的節(jié)奏，且《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在修訂之后很大程度上均接受了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的核心思想和條款?；诖?，筆者認(rèn)為本次征求意見稿的核心思想和重要條款將會(huì)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》下一次修訂的重要理論依據(jù)。然而，本次可能的修訂是否像近期前幾個(gè)準(zhǔn)則那樣完全照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂稿的內(nèi)容，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。具體來說有以下兩點(diǎn)。

按照不同合并方式分別進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的思路應(yīng)該堅(jiān)持

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定認(rèn)為：同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有著根本的區(qū)別。同一控制下的企業(yè)合并是集團(tuán)內(nèi)相關(guān)資源要素的重新分配，而非同一控制下的企業(yè)合并是一種類似于買賣的市場(chǎng)交易行為。因此，需要用不同的方法來計(jì)量這兩種不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。筆者認(rèn)為這樣的認(rèn)知是符合企業(yè)合并內(nèi)在邏輯的，應(yīng)該堅(jiān)持。事實(shí)上，如上文所述，本次國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂本身也是對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則條款不區(qū)分企業(yè)合并方式所引起的在實(shí)務(wù)中的混亂記載的回應(yīng)，也是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)先于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完成的步驟?；诖耍瑹o論國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿在未來如何修改，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都應(yīng)堅(jiān)持分別規(guī)定這一基本原則。

按照公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定應(yīng)該謹(jǐn)慎考慮是否趨同

如第一章所述，征求意見稿對(duì)同一控制下的企業(yè)合并一刀切地采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)一經(jīng)公布便在實(shí)務(wù)界引起了很大爭(zhēng)議。如果再考慮到中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界所面臨的更為特殊的外在環(huán)境，是否在未來與很可能成為最終準(zhǔn)則的該項(xiàng)征求意見稿趨同更是一個(gè)需要謹(jǐn)慎考慮的問題。在絕大多數(shù)情況下，同一控制下的企業(yè)合并從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講并不是公開市場(chǎng)上的公平買賣交易，由于同受母公司的控制，合并方和被合并方通常是以最符合集團(tuán)利益而不是公平市場(chǎng)交易的原則來處理合并事項(xiàng)。因此在合并過程中，包括母公司在內(nèi)的合并各方通常使用的是經(jīng)過調(diào)整的內(nèi)部?jī)r(jià)格。如果在這種情況下堅(jiān)持使用公允價(jià)值計(jì)量將使會(huì)計(jì)記錄不能反映交易的真實(shí)意圖，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。此外，在一些情況下如果被合并企業(yè)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，超過的部分將影響當(dāng)期損益。這樣的記錄方式難免不會(huì)被企業(yè)用作操作利潤(rùn)的手段。考慮到我國(guó)的一些特殊情況：資本市場(chǎng)監(jiān)管體系尚不健全、上市流通的股份所占比重較少無法對(duì)大股東進(jìn)行有效監(jiān)督、上市公司信息披露制度有待健全，如果《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在資本市場(chǎng)發(fā)育尚不健全的現(xiàn)階段就倉(cāng)促趨同，則趨同后的規(guī)定極有可能成為大股東謀取私利、操縱利潤(rùn)甚至進(jìn)行舞弊的工具。因此，筆者認(rèn)為針對(duì)征求意見稿使用公允價(jià)值計(jì)量同一控制下的企業(yè)合并，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在考慮是否趨同是應(yīng)慎之又慎。

（四川大學(xué)錦城學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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