投資性房地產計量模式轉換核算的思考

摘?要：投資性房地產后續計量中從成本模式變更為公允價值計量模式的會計核算屬于會計政策變更。變更時的會計處理存在兩種方式：一種是按照《企業會計準則第3號——投資性房地產》應用指南的處理模式;一種是按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的處理模式。筆者通過案例詳細演繹分析了兩種處理方式及其差異和各自會計處理的合理性，在實務工作中到底采用何種方式，以期引發廣大專家學者的深入探討。

關鍵詞：投資性房地產?成本模式?公允價值模式?轉換

隨著經濟的快速發展，城鎮化進程的持續推進，再加上信息技術的飛速發展和房地產數據聯網，我國房地產市場日趨完善，房地產的市場價格更加容易獲得，采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量的條件日漸成熟由于房地產市場價格近年來整體漲幅較大，尤其是北上廣深房地產的價格。企業，特別是大中型城市企業基于決策有用觀，傾向于采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量（甘德龍，2016;付代紅，2019）;以往采用成本模式進行后續計量的大中型城市企業，也在考慮或已經將成本模式轉換成公允價值計量模式。

采用成本模式進行后續計量的投資性房地產轉為公允價價值計量模式的趨勢下，企業投資性房地產后續計量方法的變更，屬于會計政策變更。按照《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》（以下簡稱《第28號準則》）中對會計政策變更的核算采用追溯調整法和未來適用法。如果前期的財務數據健全，應該采用追溯調整法進行追溯調整。而《企業會計準則第3號——投資性房地產》（以下簡稱《第3號準則》）應用指南和準則講解中，對于成本模式轉換為公允價值模式的業務處理沒有嚴格按照《第28號準則》進行追溯調整核算。而《第28號準則》中第六條：企業根據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規定執行。

對于投資性房地產后續計量模式的變更到底應該如何進行會計核算，是按照《第3號準則》？還是按照《第28號準則》？本文結合相應案例，采用兩種方式進行分析對比研究，將兩者的區別清晰地反映出來。

一、投資性房地產成本模式轉為公允價值模式計量屬于會計政策變更

（一）會計政策及會計政策變更

會計政策是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。《第28號準則》中第二章第四條指出企業采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：1.法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更;2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

根據以上準則的描述，企業對投資性房地產的后續計量方法屬于會計政策的范疇，企業將后續計量中的成本模式轉換為公允價值模式，屬于會計政策變更，而且屬于會計政策變更的第二種情形。

二、《第3號準則》對成本模式轉為公允價值模式的會計處理

（一）投資性房地產準則應用指南的處理思路

《第3號準則》第十條規定：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：1.投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;2.企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。根據《第3號準則》應用指南和解釋，投資性房地產成本模式轉換為公允價值計量模式時，按照轉換日的公允價值借記“投資性房地產——成本”，按照累計計提的折舊（攤銷），借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”，按照轉換前投資性房地產賬面余值，貸記“投資性房地產”中間的差額，如果轉換日的公允價值與成本模式下的賬面價值之差為正數計入留存收益，具體而言計入“盈余公積”和“利潤分配——未分配利潤”;如果轉換日的公允價值與成本模式下的賬面價值之差為負數計入當期損益，具體計入“公允價值變動損益”。

（二）案例及會計處理

1.ABC公司2017年1月1日，將閑置自用的經營用房產對外出租，采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。出租當日該房產原值4000萬元，已提折舊400萬元，預計使用年限40年，無殘值，當日房產的公允價值為5000萬元。2017年12月31日此房產公允價值為6000萬元;2018年12月31日公允價值為7000萬元;2019年12月31日公允價值為8000萬元;2020年1月1日，當日房產的公允價值為8000萬元。由于房地產的價格的快速上漲，為了更好地反映此出租房產的價值，公司管理層決定將此房地產的后續計量模式由成本模式變更為以公允價值計量模式。公司企業所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積金。

2.按照《第3號準則》應用指南變更時會計處理（為簡化起見，以下會計分錄金額均以萬元為單位）：

（1）變更時的會計處理

根據《第3號準則》應用指南，按照變更日的公允價值計入投資性房地產成本，按照投資性房地產在變更日的賬面價值與公允價值的差額計入留存收益，所以2020年1月1日變更的會計分錄如下：

借：投資性房地產——成本[JY，2]8000

投資性房地產累計折舊[JY，2]（400+4000/40*3）700

貸：投資性房地產4000

盈余公積【（8000-（4000-700））*10%】470

未分配利潤?【（8000-（4000-700））*90%】4230

（2）遞延所得稅處理

在2020年1月1日，公允價值為8000萬元;計稅基礎依然還是按照成本模式計算為3300（4000-700）萬元。應該確認相應的遞延所得稅負債，對應科目，應該計入留存收益，具體分錄如下：

借：盈余公積[JY，2]?117.5

未分配利潤[JY，2]1057.5

貸：遞延所得稅負債?【（8000-3300）*25%】?1175

三、《第28號準則》對會計政策變更的會計處理

（一）《第28號準則》對會計政策變更的會計處理要求

《第28號準則》中第六條規定：會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策變更累積影響數，調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的除外。第六條還進一步對追溯調整法和會計政策變更累積影響數進行了說明：1、追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法;2、會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。

（二）案例及會計處理過程分析

仍然沿用ABC公司房地產核算的案例，對于2020年1月1日將投資性房地產后續計量從成本模式變更為公允價值計量模式。屬于會計政策變更，應該采用追溯調整法對此項業務進行追溯調增，即視同在2017年1月1日就采用公允價值模式進行核算，對追溯核算與原來采用成本模式核算的差異進行調整。

調整至列報前期最早期初，在此業務中，應該調整到2019年報表的年初，所以會計政策變更的累計影響數具體是：稅前累計影響數2200萬元;稅后累計影響數1650萬元。而在2020年年初，總體影響數為：稅前累計影響數3300萬元;稅后累計影響數2475萬元。

2.調整分錄

結合成本模式和公允價值模式下投資性房地產核算的差異對成本模式進行追溯調整會計分錄如下：

（1）調整取得成本

借：投資性房地產——成本[JY，2]?1400

貸：其他綜合收益?1050

遞延所得稅負債??350

（2）對累積影響數進行調整

借：投資性房地產累計折舊?[JY，2]200

投資性房地產——公允價值變動[JY，2]2000

貸：遞延所得稅負債550

盈余公積165

未分配利潤1485

（3）2019年度業務調整會計分錄

借：投資性房地產累計折舊[JY，2]100

投資性房地產——公允價值變動[JY，2]1000

貸：遞延所得稅負債275

盈余公積82.5

未分配利潤742.5

3.報表調整

ABC公司在編制2020年度財務表報時，應對資產負債表、利潤表、所有者權益變動表和報表附注期初的數據進行相應的調整。

（1）資產負債表的調整

調整2020年初資產負債表相關項目，具體而言，投資性房地產項目調增3300萬元;遞延所得稅負債調增1275萬元;其他綜合收益調增1050萬元;盈余公積調增247.5萬元，未分配利潤調增2227.5萬元。

（2）利潤表的調整

調整ABC公司上年利潤表相關項目，具體而言，營業成本調減100萬元;公允價值變動損益調整1000萬元，營業利潤調增1100萬元;利潤總額調增1100萬元;所得稅費用調增275萬元;凈利潤調增825萬元。

（3）所有者權益變動表調整

調整ABC公司2020年度所有者權益變動表相關項目期初余額，具體而言，調增其他綜合收益1050萬元;調增盈余公積247.5萬元;調增未分配利潤2227.5萬元。

（4）附注調整

2020年1月1日，ABC公司按照《第3號準則》和《第28號準則》規定，對2016年1月1日轉換并采用成本模式進行計量的投資性房地產進行政策變更，將成本模式變更成公允價值計量模式。此項會計政策變更采用追溯調整法，2020年度的比較報表以重新表述。進行追溯調整，導致投資性房地產賬面價值增加3700萬元，遞延所得稅負債增加625萬元;其他綜合收益增加?1050萬元;2020年進行追溯調整計算的會計政策變更累計影響數稅前金額為2200萬元，稅后影響數為1650萬元。會計政策變更導致2019年度凈利潤增加825萬元，調增2019年末留存收益2475萬元，其中，調增盈余公積247.5萬元;調增未分配利潤2227.5萬元。

四、兩種調整模式的差異

結合第二部分和第三部分的分析，按照《第3號準則》應用指南的變更分錄和按照《第28號準則》應用指南會計政策變更的會計處理差異為最終計入所有者權益項目差異，政策變更的兩種處理方法對所有者權益總額和負債總額的影響是一致的。

嚴格按照《第28號準則》，追溯調整將有1050萬元計入“其他綜合收益”;如果按照《第3號準則》，則是將對應的金額全部計入了“留存收益”。雖然均為所有權權益項目，但是列報項目卻不一樣，傳遞的信息存在差異。這兩種做法哪一種更合理？

企業存在初次將自用房地產轉為成本模式計量的投資性房地產，如果相關數據資料能夠取得，在將成本模式變更為公允價值計量模式時，如果公允價值大于賬面價值的情況下，就存在上述案例討論的情形。若后續計量期間再次將成本模式下的投資性房地產轉為公允價值計量模式下的投資性房地產，就存在兩個準則間的差異。這個差異具體表現為所有者權益列示項目的差異。若最初將自用房地產轉為投資性房地產時賬面價值大于或等于當時的公允價值，則采用《第28號準則》或《第3號準則》追溯調整的結果是一致的。

五、按照《第3號準則》核算的邏輯

當前會計職稱考試的《中級會計實務》教材、注冊會計師考試《會計》教材以及稅務師考試《財務與會計》教材均采用了《第3號準則》應用指南的核算邏輯。綜合以往學者的研究成果（李淑霞?2012;田淑英?2012;李高波?2012），筆者認為這樣做可能是出于以下幾點的綜合考量：

（一）簡化會計核算過程

第二部分和第三部分的分析過程來看，雖然最后的差異很小，僅為所有者權益內部的不同項目列示差異，但是如果嚴格按照《第28號準則》的思路來進行會大大的加大工作量，而且很難被大多數財務工作者理解和接受。采用現在的綜合會計分錄比較容易處理和接受。另外，對于前期數據不健全的投資性房地產業務核算，很難分清楚多少計入“其他綜合收益”多少計入“留存收益”。將轉換時的公允價值增加直接計入“留存收益”大大降低了會計核算的工作量。

（二）較好的規避企業對利潤的操縱

如果按照《第28號準則》部分金額進入了“其他綜合收益”，在后續企業處置投資性房地產時，轉入損益，即沖減“其他業務成本”，進而達到調節利潤的目的，對于ST、*ST的上市公司，很可能通過這種途徑，來調節本期利潤，規避退市壓力。如果是采用當前的這種模式，無論后續是否處置或轉為其他用途，會計政策變更都不會對?企業的利潤產生影響。當前乃至較長一段時間一二線城市房價持續上漲趨勢不改的情形下，采用當前的會計處理方法，能夠更好地規避利潤調節動機。

（三）對企業資產負債的反映無差異

采用《第3號準則》投資性房地產后續計量模式變更的調整分錄和采用《第28號準則》的調整分錄總體而言，都不會對企業的資產和負債列示情況產生影響，相應的報告信息不會對投資者的決策產生影響，并且能夠反映職業經理人受托責任的履行情況。

（四）能夠增強會計信息質量

在采用《第28號準則》，如果追溯的過程中有些數據無法獲得，或需要較大的時間精力去收集相關數據，就會加大會計處理的成本和數據的真實性，進而影響會計信息質量。而采用《第3號準則》應用指南的做法，將轉換時的公允價值與賬面價值之差直接計入留存收益，不僅不用細究相應的數據源泉，還能很好的反映當前資產價值信息并且能夠規避未來對利潤的操縱，增強會計信息質量。

六、按照《第28號準則》核算的邏輯

當前部分學者對于投資性房地產從成本模式變更為公允價值計量模式，應該嚴格按照《第28號準則》及其應用指南的思路來進行追溯調整（姜德杰，戎小紅?2019;王崧?2015）。這個方法與當前《第3號準則》及其應用指南的處理存在差異，將應該計入“其他綜合收益”的金額計入了“盈余公積”和“未分配利潤”，導致企業在轉讓投資性房地產時，不能將“其他綜合收益”沖減“其他業務成本”。導致企業的正常利潤不能實現，而是擱置在了留存收益之中。按照《第28號準則》核算的邏輯如下：

（一）堅持準則的要求

準則明確規定，會計核算方法的變更屬于會計政策變更，對于會計政策變更，就應該嚴格按照會計政策變更的會計邏輯來進行核算，如實詳細的反映業務的全過程，為投資者提供更為詳細的財務信息，幫助其進行財務決策。一方面給信息使用者提供詳盡的財務信息，另一方面也反映了準則的法定性不可隨意調整和變動，強化會計人堅持準則的意識和信念。

（二）企業損益實現過程的扭曲

按照《第28號準則》嚴格進行處理，轉換時因公允價值大于賬面價值的差額是計入“其他綜合收益”的，在后續將投資性房地產轉為自用或處置時，應該將“其他綜合收益”轉入損益類項目，是企業收入的實現過程。如果直接計入留存收益，就不能真實的反映企業的利潤實現過程了，導致企業有利潤，沒有實現的過程，直接進入了期初的留存收益。對于成本模式變更為公允價值計量模式時，公允價值小于賬面價值的情形，是確認損益;而轉換時公允價值大于賬面價值是計入其他綜合收益，最后在處置時依然可以再確認損益。這種做法一方面可以防止調節利潤;另一方面，在企業真正處置投資性房地產時，其他綜合收益可以轉回到投資性房地產，能確保合理利潤的實現。

（三）留存收益和其他綜合收益差異較大

對于留存收益，屬于企業以前年度實現的損益，而其他綜合收益是發生時不影響損益的各項利得和損失等的反映金額。另外，在資產負債表所有者權益中列示的項目也不一致。對于留存收益分別列示在“盈余公積”和“未分配利潤”里面;其他綜合收益則列示在“其他綜合收益”里面。準則中對于“其他綜合收益”未來滿足一定條件時，可以轉入損益類項目進入利潤表;對于“留存收益”是企業以前的損益的積累，不影響當期利潤。

七、結論

筆者結合相應的業務案例對投資性房地產成本模式轉換為公允價值計量模式的業務處理先后按照《第3號準則》和《第28號準則》進行了梳理，并揭示了兩種方法的差異。對于這兩種做法，都有其合理的成分。嚴格按照《第28號準則》進行會計處理，核算過程較為復雜，但符合企業會計準則的基本要求，能更好地進行信息披露和列報，并且能夠還原利潤的實現過程，在規避人為調節利潤的前提下，保證合理利潤的實現。按照《第3號準則》應用指南進行會計處理，對于追溯調整數據不全時，也完全適用，極大地簡化會計核算過程。并且，在某種程度上能規避企業通過投資性房地產來調節利潤。對于未來房地產市場化進程的加速，企業將投資性房地產成本模式轉換成公允價值計量模式究竟按照《第3號準則》還是《第28號準則》能更好地反映受托責任地履行情況，能更好地為投資者進行投資決策服務，期待更多的專家學者進行深入的交流討論。

參考文獻：

[1]甘德龍.盈余波動性與投資性房地產計量模式選擇研究[J].財會通訊，2016（06）.

[2]付代紅.基于公允價值計量的我國會計計量改革探究[J].財會通訊，2019（04）.

[3]李淑霞.企業投資性房地產會計計量模式的比較研究[J].金融理論與實踐，2012（10）.

[4]李高波.完善投資性房地產公允價值計量模式下的信息披露[J].財會月刊，2012（14）.

[5]田淑英，馮笛.淺談投資性房地產公允價值的確認方法[J].會計之友，2012（07）.

[6]姜德杰，戎小紅.投資性房地產后續計量模式變更的會計處理探討[J].財務與會計，2019（09）.

[7]王崧.企業投資性房地產公允價值后續計量的探討[J].會計之友，2015（09）.

〔本文系2020年浙江省高等教育學會課題項目“基于‘1+X證書制度的會計專業人才培養模式創新研究”（項目編號：KT2020268）階段性成果〕

（張順華，浙江工貿職業技術學院）