基于《民法典》合同編的合同審計流程設計探究

王穎（副教授/高級審計師） 牛澤昊（西京學院會計學院 陜西西安 710123）

一、引言

《中華人民共和國民法典》于2020年5月28日經十三屆全國人大三次會議通過，2021年1月1日正式施行。合同編作為《民法典》中重要的一編，在社會主義市場經濟中發揮著基礎的、法治的保障作用，在《民法典》中具有非常重要的地位。我國《民法典》合同編的編纂是理論與實踐的融合，融合了司法解釋、法理原則和國際慣例，是在司法實踐基礎上的總結，是對原《合同法》的進一步提煉與升華。《民法典》合同編包括了通則、典型合同、準合同三個分編，共526個條款，占整個《民法典》總條款的40%以上，以總分的形式對法律法規進行了梳理。第一分編“通則”代行了總則的功能，完善了《民法典》的結構；第二分編“典型合同”，對目前經濟生活中常見的合同行為進行了規范，充實了《民法典》的內容；第三分編“準合同”，對法律上鼓勵的道德行為做出了規范，在一定程度上是“法”與“情”的融合。這三個分編相互補充、層次分明、結構合理。在內容設置上，隨著我國經濟水平的不斷提高、科技的飛速發展，經濟生活范圍的不斷擴大，由此產生的合同種類日漸增多，例如，新增的典型合同包括物業服務合同、保理合同、保證合同、合伙合同；新增的準合同部分設置了無因管理、不當得利兩類準合同。此外《民法典》合同編緊跟時代潮流，對電子合同訂立和履行的相關法律法規進行了完善，順應了數字經濟的發展和社會生活發展的趨勢和需要。

合同審計作為內部審計的重要組成部分，已成為強化內部控制管理和風險防范、保障新時代經濟秩序的重要組成部分。本文基于《民法典》合同編的規定，對合同審計的程序進行了探究，深入整合優化合同審計程序，分析合同審計的路徑，致力于提高合同審計效率，防范合同審計的風險。

二、文獻回顧

本文以“合同審計”作為關鍵詞在中國知網進行了檢索，截至2021年7月1日，共檢索到149篇相關文獻。其中，涉及到經濟合同審計方面研究的文獻最多，在經濟合同審計中醫療行業的經濟合同審計占比最高，其次是高校經濟合同審計，其他合同審計研究涉及較少。關于《民法典》合同編新增的四類典型合同和準合同的審計研究更少。原因可能在于：一方面《民法典》剛剛頒布，時間較短，所以相關研究較少；另一方面，研究合同審計的較少，沒有認識到合同審計對風險防范的重要作用。基于《民法典》合同編合同審計的研究近乎空白。對文獻梳理后發現，學者在進行合同審計研究時，主要是從合同審計的重要性方面開展了研究，本文將從合同審計的關鍵點出發對合同審計的文獻進行回顧與梳理。

解媛媛等（2020）認為定位高風險經濟合同的關鍵點主要在于審計證據的相關性、可靠性和充分性，優質的審計證據可以從潛在證明力轉化為現實證明力，從而更好地得出審計結論。崔靜（2017）認為合同審計的關鍵點在于加強經濟合同監督管理，通過完善和健全內部控制，使合同業務的崗位設置更合理，崗位職責的劃分更明晰。同時，三道控制監督防線也能夠促進合同管理制度的完善。穆伯祥（2014）認為BOT融資項目違約風險的合同審計應把握好項目的主從合同，通過對項目存在的風險點進行分析，充分把握好主從合同條款的合理性和合規性，根據主從合同固有的特點，可根據主合同可執行剛性程度判斷項目違約的風險，把從合同的生成過程作為判斷項目違約風險的依據之一。李衛兵等（2013）按照合同簽訂的不同階段，認為醫院的經濟合同審計應該首先明確審計內容和審計權限，然后按照合同管理的步驟將審計分為合同簽訂前審計、執行審計和執行結束審計，把握好這幾個環節才能促進醫院經濟活動的發展。張美蘭（2011）認為高校的合同審計審簽工作應注意規范合同主體、完善合同文本、建立健全高校的合同管理制度、加強高校合同審計人員的素質建設等，這樣才能更好地維護高校的權益。黃賢東（2006）通過對采購合同條款、合同產生過程和合同履行情況的審查，認為采購合同審計能公開隱蔽的權利，并且分散該權利，使各部門相輔相成，共同致力于控制成本費用、堵塞采購漏洞的總目標，實現企業效益的最大化。

通過對合同審計文獻的回顧可以發現，合同審計已經成為各行各業、各個領域必不可少的審計內容。從現有的研究看，學者對合同審計重要性的闡述較多，并對合同審計的關鍵點進行了整理，但對于完整的合同審計流程還少有研究。本文結合已有的合同審計成果，以《民法典》合同編為背景，對合同審計流程進行了深入探究，并提出優化建議，以期為維護新時代社會經濟秩序貢獻審計人的一份力量。

三、合同審計流程設計

（一）合同管理

合同管理是企業經營管理的重要組成部分，不同單位、不同部門的管理者都應參與到合同管理工作中。合同管理過程中風險點多且分散，只有通過合同審計才能更好地防控風險，為企業提供安全保障。因此，合同管理是合同審計的基礎，合同審計又能為合同管理保駕護航。

《民法典》實施后，原《合同法》同時廢止。以原《合同法》為基礎的合同管理主要由四個步驟組成：合同調查管理、合同簽訂管理、合同履行管理、合同后續管理。這四個步驟雖貫穿于合同管理的整個過程，但并不完善。隨著社會經濟的發展，交易類型的增多，典型合同的類型也不斷增加。《民法典》合同編在原《合同法》的基礎上新增了四種典型合同和兩類準合同，相較于原《合同法》內容更全面、涉及面更廣。因此，基于原《合同法》的合同管理程序并不完全適用于《民法典》合同編的合同管理。尤其對于兩類帶有先決條件的準合同，更不能以先前的合同管理程序進行管理。為了適應《民法典》合同編對合同管理的需要，相應的合同管理程序也要調整。本文認為以《民法典》為基礎的合同管理包括四個階段：合同簽訂階段、合同履行階段、合同終止階段、合同后評估階段。其中合同簽訂階段應更加重視合同簽訂前的審核，這樣可以更好地避免由于對合同當事人基本情況不了解而帶來的損失。合同履行階段包括了合同履約管理、合同變更管理、合同違約管理。其中合同變更管理和合同違約管理不是必經程序，只是在合同履行階段當事人出現了變更約定的需要或者出現了違約的行為，才需要對變更約定或違約的行為進行管理；若在合同履行階段沒有出現變更或違約行為，則不必實施相應的管理步驟。本文設計的合同審計程序是以合同管理基本步驟為基礎，結合審計程序的不同階段分別從合同簽訂、合同履行、合同終止、合同后評估四個階段入手設計合同審計程序。

本文根據《民法典》合同編的合同管理程序設計出一套合同審計程序，以期為合同審計提供有益借鑒。見圖1。

圖1 合同管理流程圖

（二）典型合同的審計流程設計

典型合同是指《民法典》中確定了一定的名稱和適用規則的合同。《民法典》合同編規定的租賃合同、贈與合同等十九種合同都屬于典型合同。《民法典》中的典型合同主要從概念界定、形式與內容、權利與義務、合同的變更與失效四個方面對合同進行了規范，這四個方面也是按照合同管理程序進行編寫的。基于《民法典》合同編的管理程序已經涵蓋了合同管理的全過程，同時合同風險也存在于合同管理的各個環節。為了更好地防范合同審計風險，單位應積極做好合同審計工作，充分利用合同審計結果，切實發揮審計的監督作用，維護單位的經濟利益。

圖2 典型合同審計流程圖

1.合同簽訂階段。合同簽訂是合同履行的前提，也是促進雙方當事人合作、保護雙方當事人利益的重要手段。

（1）合同簽訂階段的審計內容。按照合同管理程序，在合同簽訂階段，審計對象主要有兩個方面：一是合同主體，二是合同內容。①合同主體審計。第一，對主體資格調查。主體資格調查是合同簽訂的基礎，應對雙方是否具有相對應的民事行為能力和民事權利能力進行審查，對是否存在因代理無效導致合同無效的行為進行調查。第二，對履約能力審查。履約能力的調查是保證合同履行的關鍵，應對雙方是否具有特有的資質來履行合同進行審查。第三，對資信狀況調查。資信狀況是保證合同順利履行的外在條件，在合同簽訂前應對雙方資信狀況做出初步評估，并給予持續關注。②合同內容審計。審計人員在進行審計時可以從以下三個方面進行審查和評價：第一，查證件。若被調查對象為獨立的個體，應對其身份的真實性進行核查，檢查其身份的真偽，核對人像和面部的匹配度。若被調查對象為組織，應對其持有的資格證的真實性、合法性進行審查。在審查時審計人員要時刻保持謹慎態度，如懷疑證件的合理性、合法性，可以向發證機關求證，在獲取恰當充分的審計證據后對合同雙方主體資格進行評價。第二，通過現場調查的方式對被調查對象的技術優勢、生產能力、產品質量等方面進行初步了解，必要時可以與其開戶行、主管稅務機關協同，在獲取充分適當的審計證據后，對雙方的履約能力進行評價。第三，通過財務信息和非財務信息獲取被調查雙方的資信狀況。可以對被調查對象的財務報告進行審查，通過對財務指標的分析，評估其財務風險；通過獲取背景信息等非財務信息幫助審查其資信狀況。需要說明的是，對資信狀況的關注是一個持續的過程，審計人員須在簽訂階段前進行初步評價，在合同履行過程中要持續關注，在合同履約結束后要再次評估。

（2）合同簽訂階段的審計風險及應對。合同簽訂階段的審計風險主要包括形式風險和內容風險。其中，形式風險一般體現為合同形式不恰當。在審計時應注意單位法務部門是否進行了審核，如果有合同示范文本要優先使用。內容風險主要有：合同條款內容不合理，條款內容與合同目標不一致；條款內容不完整，有遺漏重大事項的跡象；合同簽訂沒有嚴格執行單位授權；印章管理使用不規范；有篡改或分拆合同漏洞。為應對審計風險，第一，鼓勵雙方訂立書面合同，仔細審閱合同條款，與單位經營目標進行比對，查看訂立的條款是否以單位的主營業務為中心。第二，檢查合同條款是否存在重大遺漏或不合理的限制性條件，應給予需要補充填寫的項目特別關注，防止簽署后篡改。第三，嚴格按照授權審批制度對簽署合同雙方簽署權限進行檢查。一般情況下，簽字人應為單位的法定代表人，在有正式授權書的情況下，代理人可以在授權范圍內進行合同的簽署。第四，審查印章是不是合同專用章，印章使用者是否按照既定的印章管理程序妥善保管并使用。第五，防止合同篡改。途徑有兩種：首先，從合同內容入手，通過使用騎縫章來降低合同內容被篡改的風險，防偽標志的使用也能為合同內容的完整性提供保障。其次，從合同形式入手，可以使用電子化印章、數字簽名、信息加密等技術或采用不可編輯的電子合同，防止合同被篡改。

2.合同履行階段。合同的履行是實現合作效果的重要途徑，合同訂立后，雙方當事人應當秉承誠實守信、公正公平的原則，認真履行應盡的權利和義務。

（1）合同履行階段的審計內容。此階段合同審計的內容包括合同履約審計、合同變更審計、合同違約審計。其中合同變更審計和合同違約審計并不是合同審計必經的程序。在合同雙方對合同條款變更達成一致的情況下，應有序開展變更審計工作。如果二者意見出現分歧，任意一方出現違約行為，都需要開展違約審計。如果沒有上述行為，則按照合同履行審計正常程序開展審計工作。

（2）合同履行階段的審計風險及應對。①合同履行階段的審計風險。一是合同履約審計。未按約定履行義務；未對重大事項約定明確且做必要的補充說明；未在合同履行過程中發現可能導致雙方利益受損的條款。二是合同變更審計。合同變更是指合同雙方在履行過程中，發現合同條款存在無法履行或損害自身利益的情況，在雙方共同的協商下，對合同內容進行修改，共同促進合作順利。在現實生活中合同變更的情況經常出現，但容易忽視對變更的規范管理，引發更大的風險。在合同變更審計中存在的主要風險有兩個方面：變更后的條款對合同履行存在重大影響；沒有按照既定的變更程序進行變更。三是合同違約審計。合同違約是指任意一方做出的違反約定的行為。合同違約風險主要來自三個方面：在合同簽訂前，對雙方資質審核不到位，由于主體資質的缺陷，可能導致雙方處于不平等的合作地位，導致合同違約；合同簽訂后，風險主要存在于合同內容上，存在違反法律法規導致的違約；合同履行時，一方喪失履行義務的能力而出現違約。②應對。一是合同履約審計應對。審查合同雙方是否真實全面地按照合同約定條款履行義務，不僅包括對約定時間、地點的審查，同時也包括對雙方合作方式、合作質量的審查。一旦發現任意一方有不按約定履行義務的情況，應提醒過錯方，確保合同履行的有效性。對于有關重大事項的條款，應及時提醒由于約定不明確而帶來的隱性風險，力爭保護雙方利益，降低合同風險。二是合同變更審計應對。合同變更審計是合同風險管控的一個重要環節。在審計過程中應關注的要點有：檢查變更的原因，分析變更條款的合法性和合理性，對于顯失公平或存在違法行為的變更予以警示，分析變更后的條款對合同履行的影響是否在可控范圍內，檢查變更后的合同對合同效力的影響。檢查變更程序的有效性，審查合同雙方在變更程序時是否按照變更程序規范操作。三是合同違約審計應對。審計師應根據簽訂階段對主體和合同基本情況的審查來防范風險，并且在審計時應注意審查合同違約的情況是否符合法律規定，違約責任的劃分是否合法合理。

3.合同終止階段。合同終止即權利與義務的終止。在進行合同終止審計時，應注意審查終止的原因，如果是因為雙方已按照約定履行合同權利與義務，那么需要對終止合同報告進行檢查和驗收。如果是因為履行過程中任意一方行為達到了解除合同的條件，那么需要對解除權的期限、賠償金的核算等方面進行核查。

4.合同后評估階段。合同后評估審計是指在完成對合同審計的工作后，對整個審計過程進行回顧，本著實事求是的態度，對審計效率性、效果性進行審查。對效率性審查時可以審查審計方案及方法，評估審計成本與審計效果的匹配度，檢查合同簽訂過程是否符合簽訂程序。在對效果性進行審查時，要注意審計意見被合理采納的程度，合同糾紛處理的速度和質量。在后評估審計階段不僅要對整個審計過程進行回顧與分析，還要對合同管理內部控制制度進行審查，應關注合同管理內部控制制度是否建立了合同管理后評估制度，該制度能否提高合同管理效率和效果。同時應對合同管理制度進行審計，應注意檢查組織內部是否設立專職人員管理合同，專職人員是否具備相應的資質對合同進行管理、組織內部是否建立健全了對不可抗力、重大變更等的風險管理體系。通過對整個審計過程的回顧，可以更加深入地了解典型合同存在的風險，明確審計的關鍵點，通過審計發現存在的問題，及時揭示管理漏洞，發揮審計預警防控功能，從而做好審計整改工作，完善審計監督，加強風險防控。

（三）準合同審計流程設計

《民法典》合同編中的準合同主要分為無因管理和不當得利。對無因管理的規范更多地強調互幫互助，對不當得利的規范則要求“取財有道、誠實守信”。二者分別從道德層面入手，利用法律的形式為道德行為做支撐，提倡人們做好人、做好事。從內容上看，典型合同體現的是《民法典》的契約正義，而準合同更多體現的是道德正義。契約正義與道德正義相得益彰，不僅完善了《民法典》的結構，也搭建起法與情之間的橋梁。

《民法典》合同編對準合同的編寫體例主要是概念界定、當事人權利與義務。與典型合同的規范稍有差異，這是由于準合同是一種帶有先決條件的合同，且這種先決條件是準合同成立的必要條件。在先決條件未滿足之前，不必履行且不需承擔責任。而典型合同則必須執行，否則叫“違約”。因而《民法典》合同編對準合同的規定不涉及合同的變更和失效。由于典型合同和準合同有著本質的區別，所以對典型合同的審計程序并不能完全適用于準合同，本文設計的準合同審計路徑按照合同管理程序，主要從合同簽訂階段、合同履行階段、合同終止階段、合同后評估階段四個方面對準合同進行審計。準合同審計流程見圖3。

圖3 準合同審計流程圖

1.準合同的簽訂階段的審計。不同于典型合同，由于準合同是帶有先決條件的，在審計過程中首先要對先決條件進行審核，如果先決條件符合準合同的要求，則進行下一階段審計；如果不符合，則需要根據相關規定，按照其他合同的審計流程開展審計工作。對準合同先決條件的審核，主要是對無因管理者和不當得利者的行為是否符合道德標準做出判斷。由于道德判斷的標準難以衡量，審計人員應在審核過程中保持客觀與謹慎的態度，充分利用與審計有關的心理知識和環境證據，對行為者的道德水平做出評估，確保審計工作的有效開展。因此，對先決條件的審核是準合同審計的首要步驟。

2.準合同履行階段的審計。主要對管理人和得利人的行為進行審計。首先，通過對管理人采取的管理方法進行審核。根據《民法典》的規定，管理者采取的管理方法應當是有利于其所有者的。審計人員可以從換位思考、管理質量等多個角度對管理方法的有效性做出評估。此外，管理者行為的持續性也是審查的內容之一，如果有中斷管理的行為，應對中斷理由或事項進行審查，在審查過程中要保持與管理者的有效溝通。對不當得利可以通過對得利者保管所得利益的持續性入手，審查得利者是否存在轉讓的行為。對行為的審計是劃分權利與義務的關鍵點，因此，準合同的履行階段審計是整個審計程序的橋梁。

3.準合同終止階段的審計。主要是對雙方當事人權利與義務的審查。對于無因管理，如果管理人要求賠償，要對賠償金額、賠償方式的合法合理性進行審查。受益人是否按規定履行賠償義務也是審計的范疇。對于不當得利，應對得利人是否具有返還利益的義務進行審計。雙方權利與義務的終止意味著合同的終止，因此，對權利與義務的審計就是對終止條件的審計。

4.準合同后評估階段的審計。主要是對整個審計過程的回顧與評價。不同于典型合同的契約正義，準合同的撰寫更多參考了道德層面的因素。因此，在準合同后評估階段審計不僅要對整個審計的方案進行回顧和反思，還要對無因管理和不當得利者的道德行為進行反思，由于評判道德行為的標準因人而異，審計人員應回顧初期對其道德行為評判的標準是否客觀公正，判斷時是否受到審計人員主觀因素的影響。《民法典》設立準合同分編旨在構建和諧社會，提升公民道德素質。目前，我國在道德審計方面的研究還比較少，審計人員通過對準合同審計程序的設計，可以考慮通過發揮審計的作用，提升公民的道德水平，構建和諧社會。

四、加強合同審計的對策與建議

（一）培養復合型審計人才

合同審計是一項專業性極強的工作，這要求審計人員必須具備一定的法律基礎或法律工作背景。首先，在合同審計過程中合同類型眾多、工作量較大，這要求審計人員全面了解合同文本、合同管理制度、熟知各種合同的特殊性和共同點。其次，審計人員需要具備必要的法律知識，對合同履行過程中合同行為的合法性、合理性做出初步判斷，尤其是在《民法典》頒布后，合同編的法律條文更是對合同行為作出了規范，更有利于審計人員做出專業的判斷。最后，審計人員須具備相應的審計實踐經驗。由于合同審計包含的合同種類繁多，內容較為復雜，審計人員需要對審計方法進行全面掌握，在實踐經驗的支撐下能更好地保障審計效率和效果。

在合同審計過程中，由于復合型人才較少，相應知識的欠缺導致審計效率低下，有時審計部門為了彌補審計人員知識的欠缺，會聘請專家協助審計，這樣不僅會加大審計成本，也可能會由于二者配合不夠導致更大的審計風險。因此，審計部門應充分優化審計人員的知識結構，吸納優秀的復合型人才，定期對審計人員進行專業培訓，加強對法律知識和專業技術的學習，鼓勵所有審計人員積極參加培訓，不斷擴充和更新知識，從而更好地適應合同審計工作。還可以將審計與法律專業進行學科交叉，培養既懂法律又懂審計的高素質、復合型人才，滿足合同審計的需要。

（二）實施合同管理程序審計全覆蓋

《民法典》合同編是根據合同管理的程序編纂而成，而合同管理程序貫穿于合同的全過程。因此合同審計工作在防范合同風險時也應做到審計全覆蓋。2020年1月1日至12月31日，全國共有27家上市公司被證監會行政處罰，其中因合同造假的有6家。在合同簽訂階段，在滬市主板上市的東方金鈺、康尼機電通過虛構銷售合同達到財務舞弊的目的，創業板的千山藥機是在合同簽訂階段未審核對方資質而導致財務舞弊。在合同履行階段，創業板的金剛玻璃是通過偽造存款合同舞弊，寧波東力是通過虛構補充協議舞弊。在合同終止階段，在滬市主板上市的長園集團不滿足確認收入的條件而確認收入。由此可見，合同管理的每一個步驟都存在風險，通過合同管理程序的審計全覆蓋，不僅能及時發現和糾正合同中存在的風險，也能夠加強審計人員對合同的監督，降低合同損失。

（三）將合同審計制度化

制度是用來規范行為的準則，正是有了制度的存在，才保證了良好的秩序。我國目前還沒有完善的合同審計制度，在這種情況下，合同條款對濫用職權等行為缺乏必要的防治規范，難以堵住職務犯罪。因此，為了保證合同審計的有序開展，急需制訂一套完善的合同審計制度。合同審計制度的建立能夠以其本身的約束性和指導性對審計人員開展工作提供依據。合同審計制度至少要對合同審計各個方面進行規范，通過加大合同審計的威懾力可以大大減少合同舞弊的可能，保障審計的效率和效果，實現合同審計的有據可依。

五、結語

合同審計作為有效監管和評價合同履行情況的重要保障，逐步成為維護經濟秩序的“經濟衛士”。本文通過對《民法典》合同編中的典型合同和準合同審計程序的探析，分別從合同簽訂、履行、終止、后評估四個階段探究合同審計的關鍵點，為合同審計工作的開展提供了有益的借鑒。