高校預(yù)算績效管理內(nèi)部控制體系構(gòu)建與路徑優(yōu)化研究

張麗（淮北師范大學(xué)財務(wù)處 安徽淮北 235000）

實施“全方位、全過程、全覆蓋”的預(yù)算績效管理體系是國家優(yōu)化財政資金配置效率、提高資金使用效益、防止資金浪費(fèi)的重要手段。作為納入預(yù)算管理的事業(yè)單位，高等院校在社會組織架構(gòu)中承擔(dān)著為社會輸送各方面高素質(zhì)專業(yè)人才、科技創(chuàng)新和服務(wù)社會的重要職能。在全面實施預(yù)算績效管理的社會背景下，構(gòu)建合理有效的高校預(yù)算管理內(nèi)部控制體系，將有利于促進(jìn)高校履行其職能，推動高校治理現(xiàn)代化，實現(xiàn)高校高質(zhì)量內(nèi)涵式發(fā)展。

一、高校預(yù)算績效管理過程中存在的問題

（一）組織構(gòu)成復(fù)雜，預(yù)算編制機(jī)制不科學(xué)

在高校的收入構(gòu)成中，政府財政資金的撥付占比最大，事業(yè)收入和其他收入占比較低。為了更好地統(tǒng)籌預(yù)算需求，高校一般采用“二上二下”的預(yù)算編制流程，即由二級部門編制預(yù)算年度的資金需求情況并匯總至校財務(wù)部門，財務(wù)部門上報（一上）校預(yù)算管理委員會或校常委會，校預(yù)算管理委員會依據(jù)上報的資金需求情況進(jìn)行討論分析，確定學(xué)校整體的預(yù)算需求并由財務(wù)部門下發(fā)（一下）至各二級部門；二級部門根據(jù)預(yù)算年度學(xué)校整體的預(yù)算計劃對原有的資金需求進(jìn)行調(diào)整并二次上報（二上）至財務(wù)部門，財務(wù)部門匯總后報校長辦公會，經(jīng)討論通過后上報教育主管部門和財政部門，得到上級部門批復(fù)后再一次下發(fā)（二下）至各二級部門。高校組織中按職能劃分的管理機(jī)構(gòu)都屬于二級部門，例如，分管教學(xué)工作的教學(xué)部門，分管科研技術(shù)的科研部門，分管國有資產(chǎn)和設(shè)備的資產(chǎn)管理部門，因高校級別、規(guī)模不同，具體名稱可能存在差異。各二級部門在分配公共資源上存在一定的競爭關(guān)系，編制預(yù)算時容易形成“重結(jié)果、輕效率”的錯誤導(dǎo)向。在上報預(yù)算需求時，一味地強(qiáng)調(diào)預(yù)算的過多投入，缺乏效率分析的觀念，增加了高校資金使用效率過低的風(fēng)險。

（二）監(jiān)管機(jī)制薄弱，預(yù)算執(zhí)行較混亂

預(yù)算的執(zhí)行應(yīng)嚴(yán)格按照預(yù)算編制計劃，在此階段一般都應(yīng)配備適當(dāng)?shù)膶徟O(jiān)管流程，以確保資金的使用規(guī)范和使用效率。但是部分高校沒有建立獨立的預(yù)算績效管理組織，對預(yù)算執(zhí)行全過程缺乏系統(tǒng)且有效的監(jiān)控。部門管理者將更多的精力放在資金使用合規(guī)的審核上，二級學(xué)院在申請經(jīng)費(fèi)支出時往往也只考慮自身的需求，缺乏“全局觀”，容易出現(xiàn)“先報先得”“花錢難”“年底集中花錢”等現(xiàn)象，容易忽略預(yù)算的績效問題。例如，對于科研項目經(jīng)費(fèi)的執(zhí)行很少考慮投入與產(chǎn)出的效益問題，一方面，科研主管部門只負(fù)責(zé)項目的申報、立項、期中檢查和結(jié)項，財務(wù)部門只負(fù)責(zé)審核項目經(jīng)費(fèi)的使用是否合規(guī)，高校的內(nèi)部審計和抽查審計也只是再次驗證經(jīng)費(fèi)使用是否符合學(xué)校財務(wù)的報銷規(guī)定；另一方面，由于科研項目類型不同，經(jīng)費(fèi)在使用途徑上存在差別，而財務(wù)審查對應(yīng)的規(guī)章無法做到面面俱到，導(dǎo)致一些項目經(jīng)費(fèi)使用受限，項目研究受阻。

（二）財務(wù)報告質(zhì)量低，可運(yùn)用程度不高

本年預(yù)算的執(zhí)行情況最終會通過財務(wù)報告公布出來，對內(nèi)為分析高校預(yù)算執(zhí)行情況提供信息，對外為上級部門分配資源提供依據(jù)。高校預(yù)算績效管理的目標(biāo)是能夠保證更加標(biāo)準(zhǔn)、高效、有序地使用預(yù)算資金，出具財務(wù)報告就是為了審視目標(biāo)的達(dá)成程度。但是現(xiàn)階段大多數(shù)高校的財務(wù)報告編制只是簡單的記賬、匯總，僅僅是從“有序”角度去反饋資金的使用狀態(tài)，忽略了“標(biāo)準(zhǔn)”和“高效”的要求。沒有突出預(yù)算資金真實的使用情況與預(yù)算編制計劃之間的差距，也沒有反映資金對項目的促進(jìn)效果，因此很難進(jìn)行預(yù)算差異分析，對于下年預(yù)算編制的指導(dǎo)意義也是微乎其微。建立在這種財務(wù)理念上的內(nèi)部審計也無法發(fā)揮其最大效用，更多的只是保證資金使用的合規(guī)性，并不能發(fā)揮提高資金使用效率的作用。

（三）評價體系不完善，反饋效果差

預(yù)算績效管理的最后一個環(huán)節(jié)是績效評價，通過對本年預(yù)算執(zhí)行效率的分析評價，不僅能讓預(yù)算管理者更清晰地認(rèn)識到自己的工作效果，也為下年預(yù)算編制工作提供更具價值的信息。高校預(yù)算管理的績效評價就是對高校資金的投入與產(chǎn)出進(jìn)行效益分析，但由于高校不同于一般營利性組織，現(xiàn)有的績效評價存在一定的缺陷。一方面，受限于高校的特殊屬性，不能完全以經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)進(jìn)行評價，有些高校僅評價預(yù)算資金的使用率，不談效率，將評價重點放在流程規(guī)范化的審查上；缺少具有針對性的指標(biāo)，預(yù)算管理人員只能用一些定性的描述去評價預(yù)算使用的情況，無法給出定量的具有說服力的評價報告。另一方面，雖然高校內(nèi)部的財務(wù)部門都配置有專業(yè)的財務(wù)系統(tǒng)，實現(xiàn)了財務(wù)電算化，但財務(wù)系統(tǒng)與其他二級部門各系統(tǒng)之間缺乏有效的聯(lián)接，只能依靠外部介質(zhì)傳遞信息，這種“碎片化”的信息容易形成“信息孤島”現(xiàn)象，無法進(jìn)行有效的全面預(yù)算評價。缺乏健全的評價體系、評價方法單一、評價指標(biāo)不科學(xué)，最終導(dǎo)致高校形成“重定性、輕定量”的分析模式，使得績效評價結(jié)果的可參考性較低，大大降低了下年度的預(yù)算計劃編制的效率。

二、高校預(yù)算績效管理內(nèi)部控制體系的構(gòu)建

不同于以追逐經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)的企業(yè)，高校預(yù)算在受制于公共資源有限性的特點下，應(yīng)秉持“量入為出，收支均衡”的預(yù)算編制理念，兼顧管理水平和利用效率。高校資金的支出貫穿于校內(nèi)各個部門，從組織機(jī)構(gòu)建設(shè)到各部門人員配置，從實現(xiàn)學(xué)校戰(zhàn)略目標(biāo)到二級學(xué)院專業(yè)建設(shè)。因此，只有針對預(yù)算管理全過程構(gòu)建完善的內(nèi)部控制，才能保證其資金使用嚴(yán)格遵守“無預(yù)算不支出”，更好地執(zhí)行預(yù)算編制內(nèi)容。

（一）預(yù)算編制內(nèi)部控制

預(yù)算編制作為整個預(yù)算績效管理過程的起點，其編制程序是否規(guī)范直接影響后續(xù)流程的合規(guī)性。首先，要成立專門的預(yù)算編制委員會，獨立于財務(wù)部門，有效分離預(yù)算決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)，明確各崗位職責(zé)權(quán)限，規(guī)范業(yè)務(wù)流程，充分發(fā)揮預(yù)算的戰(zhàn)略指導(dǎo)作用。委員會的構(gòu)成人員應(yīng)當(dāng)包括參與或熟悉學(xué)校戰(zhàn)略目標(biāo)制定過程、結(jié)果的人員，以及了解各二級部門具體情況及歸屬項目的人員。其次，在編制之初，各部門要明確預(yù)算年度業(yè)務(wù)目標(biāo)和上年的業(yè)務(wù)成果，如有整體方向發(fā)生改變的，要提出明確的分析說明。在此過程中，需充分了解二級學(xué)院各專業(yè)的培養(yǎng)模式。下發(fā)的編制通知上要強(qiáng)調(diào)預(yù)算年度學(xué)校的整體戰(zhàn)略方向或調(diào)整，上年預(yù)算的完成情況并附統(tǒng)一的預(yù)算編制格式。最后，應(yīng)建立預(yù)算管理的信息系統(tǒng)，從編制到后期的審核均可在系統(tǒng)上完成，便于統(tǒng)計、分析預(yù)算使用情況。

（二）預(yù)算執(zhí)行內(nèi)部控制

在預(yù)算執(zhí)行階段，應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制的組織領(lǐng)導(dǎo)，構(gòu)建良好的內(nèi)部控制執(zhí)行環(huán)境，重點關(guān)注預(yù)算執(zhí)行人與監(jiān)管人員的操作合規(guī)性。首先，強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行人對預(yù)算績效管理知識的認(rèn)知和財務(wù)知識的教育，使其了解具體項目資金使用的用途和報賬流程，并注重使用效率。其次，預(yù)算在使用過程中要謹(jǐn)遵計劃、規(guī)范，牢記預(yù)算法中“無預(yù)算不支出”的要求，不允許隨意調(diào)整或追加預(yù)算金額，如有特殊情況需按照相關(guān)流程遞交申請，得到批復(fù)之后才可更改。再次，監(jiān)管人員在監(jiān)管全過程中，除按照審批流程、權(quán)責(zé)權(quán)限、規(guī)章條款依次審批之外，還要定期匯總預(yù)算使用情況及剩余情況，進(jìn)一步發(fā)揮績效管理的約束記錄作用，必要時也可引入第三方參與預(yù)算監(jiān)管。最后，預(yù)算執(zhí)行全過程要公開、透明，對于一些不涉密、數(shù)額高、影響大的項目的執(zhí)行情況在全校范圍內(nèi)進(jìn)行公示，一方面可以增加監(jiān)督的廣度，側(cè)面保證資金使用的合規(guī)性；另一方面可以普及預(yù)算管理的相關(guān)內(nèi)容，提高職工的參與度。

（三）財務(wù)報告內(nèi)部控制

財務(wù)報告是財務(wù)部門記載、編制的反映各二級業(yè)務(wù)部門預(yù)算執(zhí)行情況的，也是績效評價的重要依據(jù)。首先，財務(wù)報告編制的內(nèi)部控制有賴于財務(wù)部門制定較為成熟的規(guī)章制度及實施情況，最基本的要求就是要保證財務(wù)信息的真實性和可靠性。可通過完善財務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)提高財務(wù)信息的質(zhì)量。其次，在編制過程中除了要依據(jù)財務(wù)系統(tǒng)中記錄、核準(zhǔn)的數(shù)字，還要對預(yù)算計劃與預(yù)算使用情況進(jìn)行比照分析，突出對預(yù)算計劃與真實使用情況的對比分析。無論是從校級層面還是二級部門層面，在年底歸攏經(jīng)費(fèi)使用情況時也要對照年初的預(yù)算安排，仔細(xì)分析兩者存在的差異，作為編制下年預(yù)算的標(biāo)準(zhǔn)之一。最后，充分利用學(xué)校內(nèi)審機(jī)制和監(jiān)察機(jī)制，發(fā)揮其全方位的評價和監(jiān)督作用，防止存在“糊涂賬”“人情賬”等不合規(guī)的賬目，確保財務(wù)信息的規(guī)范性和有效性。

（四）績效分析內(nèi)部控制

績效分析是預(yù)算績效管理的最后一個階段，最終目標(biāo)是為下年的公共資源分配提出更為科學(xué)、高效的分配方案。因此，要建立科學(xué)、有效的績效評價體系，首先，依據(jù)高校的主要支出設(shè)立評價指標(biāo)，根據(jù)高校的戰(zhàn)略定位決定指標(biāo)的權(quán)重，例如，應(yīng)用型高校科研經(jīng)費(fèi)支出水平相較于研究型高校就會略低，這類高校在進(jìn)行績效評價時就應(yīng)降低科研經(jīng)費(fèi)支出在綜合權(quán)重中的占比。其次，績效評價除了要重視預(yù)算的使用效率，還要重視預(yù)算使用產(chǎn)生的效果，可以通過設(shè)立一些反映高校基本職能的指標(biāo)進(jìn)行評價分析，例如，本科生就業(yè)率、科學(xué)創(chuàng)新成果數(shù)量、高水平論文數(shù)量、社會滿意度等。再次，高校的良性發(fā)展離不開教職工的支持，教職工對于高校的滿意程度從某種程度也可以反映出高校運(yùn)行的效率，可以通過發(fā)放問卷或者其他調(diào)研形式征集其意見或建議。最后，設(shè)立問責(zé)機(jī)制，根據(jù)評價結(jié)果獎懲分明，例如，對科研項目可以根據(jù)科學(xué)的科研成果評價方法，參考其經(jīng)費(fèi)數(shù)量及使用情況，從學(xué)術(shù)價值、經(jīng)濟(jì)效益和社會影響等方面進(jìn)行評審，依照評價結(jié)果進(jìn)行獎勵并調(diào)整下年度科研經(jīng)費(fèi)的分配。

三、優(yōu)化高校預(yù)算績效管理內(nèi)部控制體系的策略

（一）全面實施績效預(yù)算管理

《中華人民共和國預(yù)算法實施條例》已于2020年10月1日起正式施行，《條例》細(xì)化完善了預(yù)算管理各環(huán)節(jié)中有關(guān)績效管理的要求。在預(yù)算績效管理的全過程中處處都強(qiáng)調(diào)“績效”二字，其目的就是要盡可能地提高政府資金的利用效率，最大化公共利益。而針對預(yù)算績效管理建立的內(nèi)部控制制度就是保證達(dá)成“績效”目標(biāo)的有利保障。明確目標(biāo)之后，預(yù)算管理中每一層級預(yù)算的分配都要遵循各層級的目標(biāo)。高校的整體戰(zhàn)略目標(biāo)決定了上層財政下?lián)苜Y金的數(shù)額，二級部門的目標(biāo)要以實現(xiàn)校級戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，同時也是校內(nèi)預(yù)算分配的標(biāo)準(zhǔn)，例如學(xué)生就業(yè)率指標(biāo)、教師獲獎立項指標(biāo)、不同級別科研數(shù)量指標(biāo)等。

根據(jù)定量目標(biāo)劃分資金是實現(xiàn)高校預(yù)算績效的有利手段。“績效”，首先是要考慮投出與產(chǎn)出所達(dá)到的效果，績效預(yù)算管理模式下，投入資金的數(shù)額要與其達(dá)到的效果成正比，對于科研項目來說發(fā)表的科研論文的數(shù)量并不能成為唯一衡量標(biāo)準(zhǔn)，無論是文科項目還是理工科項目都要考核其成果達(dá)到的產(chǎn)業(yè)化能力、社會影響等多維度的效益。不能一味追求某個定量指標(biāo)數(shù)額而忽略高校服務(wù)社會的基本職能，這就要求高校、二級部門要根據(jù)社會整體環(huán)境及時調(diào)整具體目標(biāo)，有效實現(xiàn)政府資金的公共效益。其次，在保證資金使用合規(guī)性和控制風(fēng)險的基礎(chǔ)上，適度下放權(quán)限。2019年政府工作報告中提出要更加尊重和信任科研人員，賦予其科研經(jīng)費(fèi)更大的控制權(quán)和支配權(quán)，對于一些特殊項目的經(jīng)費(fèi)使用在保證合規(guī)的前提下適當(dāng)縮短審批流程，提高資金的投入速度。在此基礎(chǔ)上，以目標(biāo)達(dá)成狀態(tài)作為指標(biāo)進(jìn)行量化，設(shè)置有效的獎懲標(biāo)準(zhǔn)，將績效實現(xiàn)的水平與執(zhí)行人的工資績效掛鉤，不僅可以降低執(zhí)行人的違規(guī)成本還能激勵其提高工作效率，從而進(jìn)一步提高預(yù)算管理效率，構(gòu)建基于績效目標(biāo)考核的高校預(yù)算績效管理內(nèi)部控制框架（詳見下頁圖1）。

圖1 高校預(yù)算績效管理內(nèi)部控制框架

（二）建立完善的內(nèi)部控制評價體系

預(yù)算績效管理的內(nèi)部控制是保證預(yù)算管理達(dá)成既定目標(biāo)的穩(wěn)定器，完善的內(nèi)部控制評價體系可以持續(xù)評價內(nèi)部控制框架的適用性，及時地發(fā)現(xiàn)漏洞并進(jìn)行修補(bǔ)。

1.內(nèi)部控制評價體系的模式。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評價體系都是建立在以目標(biāo)為導(dǎo)向或者以要素為導(dǎo)向的模式上，但其中任何一種都不適用于高校預(yù)算管理的內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建。其一，如果僅以目標(biāo)導(dǎo)向建立評價體系，就與全面績效預(yù)算管理產(chǎn)生重合，而且沒有辦法將更多的控制放在監(jiān)督上，畢竟包含社會服務(wù)職能的高校在一些目標(biāo)的設(shè)定上并不符合完全經(jīng)濟(jì)性的原則；其二，依據(jù)COSO報告中設(shè)置的五大要素設(shè)立評價體系，就需通過模型推演得到定量指標(biāo)，繼而會增加內(nèi)部控制的成本。基于此，可以將兩種傳統(tǒng)的評價模式融合起來，在構(gòu)建高校預(yù)算績效管理內(nèi)部控制評價體系時，參照內(nèi)部控制五大基本要素設(shè)置評價指標(biāo)去評價“績效”目標(biāo)的達(dá)成程度。

2.內(nèi)部控制評價體系和指標(biāo)的設(shè)計原則。預(yù)算績效管理的內(nèi)部控制是要保證預(yù)算資金使用的合規(guī)性和效率，因此在設(shè)計內(nèi)控評價體系時同樣也要注重投入與產(chǎn)出的關(guān)系。首先，符合成本效益原則。高校機(jī)構(gòu)組織繁多，不能面面俱到，只考慮成果不考慮成本投入，這有悖于全面績效管理的原則。但對發(fā)現(xiàn)的預(yù)算執(zhí)行程序中存在的重大風(fēng)險、舞弊等情況應(yīng)及時報告并公布其處置結(jié)果。其次，還要考慮可操作性，一些工業(yè)模式下的評價體系并不適用高校內(nèi)控的評價，不能生搬硬套。按照編制預(yù)算的劃分指標(biāo)層次，可分為校級層面指標(biāo)和二級部門層面指標(biāo)。校級層面評價指標(biāo)即宏觀評價指標(biāo)，主要評價校級監(jiān)管機(jī)制的建設(shè)和信息化建設(shè)等，目的是保障內(nèi)部控制制度執(zhí)行的基礎(chǔ)條件。可以具體下設(shè)組織架構(gòu)、內(nèi)控監(jiān)管機(jī)制、職責(zé)崗位設(shè)置、風(fēng)險評估機(jī)制和信息技術(shù)建設(shè)等類別的指標(biāo)。二級部門層面也就是業(yè)務(wù)層面，從具體業(yè)務(wù)的操作流程評價資金支出是否存在風(fēng)險。無論是固定資產(chǎn)采購還是勞務(wù)費(fèi)的發(fā)放，都要依據(jù)活動本身的特點制定具有針對性的控制指標(biāo)，并進(jìn)行分析評價。

（三）促進(jìn)高校內(nèi)部的“業(yè)財融合”

預(yù)算績效管理最終考核的標(biāo)準(zhǔn)即是資金的使用效益，和高校財務(wù)管理的目標(biāo)是一致的，可以基于預(yù)算管理內(nèi)部控制體系在高校業(yè)務(wù)活動與財務(wù)部門管理活動之間建立一種有效的聯(lián)動機(jī)制，使得財務(wù)能及時供給業(yè)務(wù)所需要的資金，計劃開展業(yè)務(wù)活動的同時也能及時匹配到可利用的資金數(shù)額，這便達(dá)到了“業(yè)財融合”的有效狀態(tài)。“業(yè)財融合”不僅能夠提高財務(wù)人員的工作效率，同時也進(jìn)一步優(yōu)化了高校預(yù)算績效管理的內(nèi)部控制。全面的預(yù)算績效管理也是實現(xiàn)高等學(xué)校“業(yè)財融合”的有利條件之一，在進(jìn)行預(yù)算計劃編制時便要詳細(xì)匯總學(xué)校層面和二級部門層面預(yù)算年度的資金需求，此時財務(wù)部門便可按照業(yè)務(wù)部門的需求同步其財務(wù)規(guī)劃；在業(yè)務(wù)活動具體實施階段，財務(wù)即可按照預(yù)算計劃有步驟地按需向業(yè)務(wù)部門進(jìn)行資金的撥付。與此同時，財務(wù)部門仍需按照具體的財務(wù)規(guī)范章程，認(rèn)真審核資金的流向和具體使用狀態(tài)，面對可能出現(xiàn)“呆賬”“錯賬”或舞弊的風(fēng)險點要嚴(yán)格遵守內(nèi)部控制體系的執(zhí)行措施。這就要求財務(wù)人員不僅要具備基礎(chǔ)的財務(wù)知識，還要強(qiáng)化管理會計的理念，讓財務(wù)人員參與到預(yù)算管理工作中。全面落實“業(yè)財融合”還需加強(qiáng)高校的信息化建設(shè)，在保證崗位職責(zé)分明、權(quán)責(zé)統(tǒng)一、信息安全的基礎(chǔ)上，使得掌握業(yè)務(wù)活動信息的業(yè)務(wù)部門和掌握財務(wù)信息的財務(wù)部門真正做到有序、有效的信息互通，彌補(bǔ)“碎片化”信息的浪費(fèi)。由此可見，“業(yè)財融合”和預(yù)算績效管理的內(nèi)部控制體系相輔相成，相互促進(jìn)，協(xié)同互補(bǔ)。

綜上所述，高校作為業(yè)務(wù)輸出的預(yù)算管理單位，發(fā)展過程必然離不開資金的扶持，在實施全面的績效預(yù)算管理和完善的內(nèi)控評價體系基礎(chǔ)上將自身業(yè)務(wù)與財務(wù)管理融合起來，努力實現(xiàn)“業(yè)財融合”，從而進(jìn)一步完善內(nèi)部控制機(jī)制，提高資金的使用效益。