合作社土地經營權入賬的實例解析

□ 張志剛

目前在很多地方，農戶以承包土地經營權入股合作社是較常見的方式。在合作社自主經營的模式下，由合作社統一種植、管理、核算，并在年終按股份分紅，入股農民可自愿在合作社參加生產并按勞取酬，實現工資與分紅雙重收益。但現行《農民專業合作社財務會計制度(試行)》對農民合作社應該怎樣對土地經營權入股進行核算，缺乏明確的規定。

在當前農村，合作社的土地經營權的增減變動業務日益頻繁，該項會計業務需要更新，與時俱進。筆者從會計處理入手，列舉幾個具體實例并加以分析，以便和大家共同探討。

一、土地經營權入賬金額確定

對以農民土地入股為主，資金、技術等生產要素參股的土地股份合作社，入股土地則需要作價折股，合作社的經營收益按照股份進行分配。目前確定農民土地經營權入賬金額時，一般都是雙方約定一個合作社使用年限，并按照經過批準的評估價值或雙方確認的價值計價。

土地經營權入股金額的確定方法主要有以下幾種：參照土地征收標準，按國家在該土地所屬區域的土地征收標準進行核算；按當地土地經營權轉讓的一般價位進行綜合核算；按土地正常農作物產量折算市場價值進行核算；按當地土地租金的一定倍數進行核算。除上述幾種情況外，土地經營權入股價格也可以由合作社理事會或社員大會綜合上述幾種方法討論確定。

二、取得土地經營權的會計核算實例解析

（一）通過流轉取得的土地

【例1】A種植合作社于2017年1月1日從××村××組12戶農戶手中流轉土地120畝，每畝每年土地租金800元，租期3年，合同約定通過銀行轉賬方式一次性支付3年的土地流轉費給農戶，打款已與農戶結清。

1.第一種處理方式：

借：生產成本 96 000

預付款 192 000

貸：銀行存款 288 000

2.第二種處理方式：

借：無形資產—土地經營權 288 000

貸：銀行存款 288 000

當年攤銷時，土地租金計入農作物成本

借：生產成本 96 000

貸：無形資產—土地經營權 96 000

解析：A種植合作社一次性取得3年土地經營權，該土地經營權能夠控制且在未來的3年內會給該種植合作社帶來收益，符合資產定義。若按照第一種處理方式，雖然符合權責發生制原則，但將后兩年的土地經營權租金作為預付款顯得有些牽強。若采用第二種處理方式，將后兩年的土地經營權作為無形資產反映在資產負債表上較為穩妥。

（二）通過土地整理讓零散土地連成片，增加了合作社實際種植土地面積

【例2】2017年1月1日，B種植合作社從農戶手中流轉河灘地80畝，租金每畝每年700元，租金2年，款項已按年支付。經種植合作社整理后，實際種植面積85畝，其中5畝為溝渠路道平整獲得的。發生整理費用800元。

1.第一種處理方式：

借：生產成本 56 800

貸：銀行存款 56 800

多出5畝地不做任何會計處理。

2.第二種處理方式：

借：無形資產—土地經營權 112 800

貸：銀行存款 56 800

應付款 56 000

多出5畝地應作價計入“無形資產—土地經營權”。

借：無形資產—土地經營權 3 500

貸：公積公益金 3 500

攤銷金額=56000+800/2+3500/2=58150

借：生產成本 58 150

貸：無形資產—土地經營權 58 150

次年支付租金時，

借：應付款 56 000

貸：銀行存款 56 000

次年攤銷金額為 58150元，

借：生產成本 58 150

貸：無形資產—土地經營權 58 150

解析：B種植合作社取得土地經營權是按年支付流轉費的，當年支付土地流轉費56000元可以直接計入經營成本，但種植合作社發生的整理費用800元全部計入當年經營成本不符合權責發生制原則，應計入無形資產分兩年攤銷較為合理。第一種處理方式對整理多出的5畝地不做賬務處理，不能夠真實反映種植合作社生產經營的全貌，應計入無形資產并按年攤銷較為貼合實際。

（三）從其他新型經營主體轉租取得的土地

【例3】2017年1月1日，經××村委會同意，C種植合作社將其從村集體獲得的土地承包權經營權60畝轉讓給D種植合作社經營，剩余承包期限為1年6個月，每年每畝租金為850元，C種植合作社仍按每年每畝租金800元與村委會結算。

1.第一種處理方式：

2017年D種植合作社

借：生產成本 51 000

貸：銀行存款 51 000

2018年D種植合作社

借：生產成本 25 500

貸：銀行存款 25 500

2.第二種處理方式：

借：無形資產—土地經營權 76 500

貸：銀行存款 51 000

應付款 25 500

2017年攤銷

借：生產成本 51 000

貸：無形資產—土地經營權 51 000

2018年攤銷

借：生產成本 25 500

貸：無形資產—土地經營權 25 500

解析：同例1。

（四）因執行抵押擔保權而取得的土地

【例4】2017年1月1日，B種植合作社為A種植合作社提供擔保，從農商行獲得貸款10萬元，期限1年。B種植合作社和A種植合作社還單獨約定，若A種植合作社到期不能清償貸款，B種植合作社為其清償貸款，并獲得其100畝土地2年的土地承包經營權。假設當地土地流轉均價為1000元，假定A種植合作社取得承包經營權剩余承包期限為2年。2018年1月1日A種植合作社經營不善，瀕臨破產，逾期未能還款，假定應付銀行本息合計11萬元。

解析：B種植合作社擔保時權屬未發生轉移不做任何會計處理，A種植合作社逾期未能還款，B種植合作社應作如下處理：

1.第一種處理方式：

A合作社逾期未還本息11萬元，B種植合作社取得土地經營權時：

借：預付款 110 000

貸：銀行存款 110 000

年底攤銷時：

借：生產成本 55 000

貸：預付款 55 000

2.第二種處理方式：

借：無形資產—土地經營權 110 000

貸：銀行存款 110 000

年底攤銷時，按剩余承包期限為2年攤銷

借：生產成本 55 000

貸：無形資產

—土地承包經營權55 000

【例5】2017年1月1日，××村農戶甲、乙、丙、丁、戊5家農戶分別向當地農商銀行申請土地經營權抵押貸款4萬元，期限為1年，每戶預期到期利息假定為2000元。銀行為規避放貸風險，采取第三方擔保的形式進行放款，又單獨與所在村C種植合作社簽訂土地經營權轉讓協議，若5戶到期不償還利息，到期C種植合作社作為受讓方人負責清償土地經營權作價部分，其余部分與種植合作社無關。同時合作社獲得5戶6年的土地經營權，作價按每年每畝800元，期限6年（假定土地經營權剩余期限為10年），假定甲農戶土地為12畝、乙為14畝，丙為8畝、丁為6畝，戊為10畝，一年后，甲、乙償還了本息，丙、丁、戊未償還本息。

解析：簽訂協議時，C種植合作社不做任何會計處理；甲、乙到期償還，C種植合作社未獲得土地經營權也不作會計處理；丙、丁、戊到期未償還，C種植合作社承擔還款義務并同時獲得土地經營權，C種植合作社會計處理如下：

1.第一種處理方式：

2017年12月31日到期3個農戶不能清償，合作社代償還時

借：預付款 115 200

貸：銀行存款 115 200

2018年末攤銷時

借：生產成本—丙 6 400

—丁 4 800

—戊 8 000

貸：預付款 19 200

2.第二種處理方式：

取得土地承包經營權時

借：無形資產—土地經營權

—丙 38 400

—丁 28 800

—戊 48 000

貸：銀行存款 115 200

2018年末攤銷時，

借：生產成本—丙 6 400

—丁 4 800

—戊 8 000

貸：無形資產—土地經營權

—丙 6 400

—丁 4 800

—戊 8 000

三、減少土地經營權的會計核算

（一）到期歸還土地經營權

【例6】接例1，A種植合作社租賃期滿，不打算繼續經營，將土地經營權歸還給農戶。

1.第一種處理方式：

當年支付的租金計入當年的生產成本

A種植合作社

借：生產成本 96 000

貸：預付款 96 000

2.第二種處理方式：

A種植合作社交還土地時，按正常攤銷處理，作會計分錄如下

借：生產成本 96 000

貸：無形資產—土地經營權 96 000

（二）將土地經營權再次對外流轉

【例7】接例3，C種植合作社轉租土地經營權，取得轉租收入3000元。轉租收入不是合作社的主營業務，故計入其他收入。

1.第一種處理方式：

C種植合作社

借：生產成本 48 000

貸：銀行存款 48 000

借：銀行存款（現金） 3 000

貸：其他收入 3 000

2.第二種處理方式：

C種植合作社轉租

借：生產成本 48 000

貸：無形資產—土地經營權 48 000

借：銀行存款（現金） 3 000

貸：其他收入

—轉讓經營權差價收入 3 000