論政府會計制度改革對醫院會計核算的影響及對策

作者簡介：周玉哲（1991-），女，漢族，江西宜春人。主要研究方向：政府會計制度的理論與實踐。

摘要：本文闡述了政府會計制度出臺的背景，通過與醫院會計制度的對比分析，論述政府會計制度改革對醫院會計核算產生的影響，并針對醫院實施政府會計制度的難點，從政府會計制度的復雜性和醫療行業的特殊性兩方面進行具體分析，提出醫院實施政府會計制度的幾點對策。

關鍵詞：政府會計制度;醫院;會計核算

一、政府會計制度出臺的背景

財政預算管理核心是政府會計，推進政府會計快速改革，從而創建規范化、統一化以及科學化的政府會計標準體系，將摸清政府“家底”、全面反映政府預算執行信息和政府財務信息以及科學評價政府運營績效作為構建現代財政制度的必備因素。實施政府會計制度前，行政事業單位不同所執行的會計制度也會有所不同，比如醫院執行《醫院會計制度》、基層醫療衛生機構執行《基層醫療衛生機構會計制度》、學校執行《高等學校會計制度》或《中小學校會計制度》等，多項制度并存，核算口徑不一、體系繁雜以及內容交叉，導致不同單位之間會計信息可比性較低，在合并編制政府綜合財務報告時存在困難，需要進行手工調整后匯總編制，信息質量較低。

為了規范政府的會計核算、保證會計信息質量，國家財政部于2015年10月23日發布了《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）、于2017年10月24日發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）。醫院屬于《政府會計制度》規定的執行主體，需從2019年1月1日起執行新制度，不再執行以前的《醫院會計制度》。為了確保新舊制度順利銜接、平穩過渡，促進新制度的有效貫徹實施，財政部于2018年8月27日發布了《關于印發醫院執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定和銜接規定的通知》（財會〔2018〕24號），為醫院執行新制度提供了重要保障和實際指導。政府會計制度的全面實施促進了醫院會計核算的改革，使醫院財務核算更加合理和科學。

二、政府會計制度對醫院會計核算模式的影響

相比于2010年頒布的《醫院會計制度》，2019年1月1日正式實施的《政府會計制度》對醫院會計核算增加了很多新的要求，在會計核算基礎、會計要素、會計科目設置、財務報表體系等方面都發生了巨大變化。

醫院會計制度下的醫院會計核算實行權責發生制。會計要素包括五大類：資產、負債、凈資產、收入、費用，在一個會計系統內同時容納預算信息和財務信息，采用雙分錄方式來實現財政資金與非財政資金的分離核算，以此為基礎生成財務報告和決算報告，間接滿足財政預算管理所需。醫院傳統會計核算違背了會計配比原則，弱化了醫院的成本核算，存在醫療收支結余虛增的情形，不能體現準確、完整的預算信息，決算報告需要進行調整后手工編制。

政府會計制度下的醫院會計核算由預算會計和財務會計組成，為“雙基礎”、“雙功能”及“雙報告”模式。財務會計實行權責發生制，會計要素包括五大類：資產、負債、凈資產、收入、費用，以此為基礎生成財務報告，確保醫院的現金流量、運行情況以及財務狀況能夠如實反映;預算會計實行收付實現制，會計要素包括三大類：預算收入、預算支出、預算結余，以此為基礎生成決算報告，確保醫院的預算收支執行情況能夠如實反映。對于納入預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時，還需開展預算會計核算，剩余業務則僅開展財務會計核算。這種會計核算模式在一個會計主體內以兩種會計核算基礎進行日常賬務處理，利用平行記賬的方式，產生兩套獨立賬戶，以此為依據分別編制兩套報表，既可提供準確的財務信息，實現醫院的成本核算，又可以提供完整的預算信息，實現預算管理功能。

三、醫院實施政府會計制度的難點分析

基于政府會計制度的復雜性以及醫院的行業特殊性，在制度銜接轉換過程中以及政府會計制度執行之后，醫院會計核算面臨很多新情況、新問題，如：財務報表與預算會計報表的勾稽關系、平行記賬方法下預算憑證與財務憑證的自動對應、財政撥款收入的核算、科研項目經費核算、支出的輔助核算等。

（一）政府會計制度的復雜性對會計核算提出了更高要求

政府會計改革力度非常大，重新梳理了現行會計制度的框架，設置了財務會計和預算會計兩套核算體系，分別采用不同的會計基礎和會計要素對同一事項進行平行記賬，最后生成不同的兩套報表。政府會計制度的復雜性體現在以下幾點：

1、會計核算模式的變化

政府會計制度構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”、“雙基礎、雙功能、雙報告”模式。政府會計分為財務會計與預算會計兩部分，財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制。在一個會計核算系統中，財務會計和預算會計功能是分離的，財務報告和決算報告功能也是分離的。與此同時，財務會計要素與預算會計要素相互協調，財務報告與決算報告相互補充，一起反映醫院的財務信息和預算執行情況。

2、會計科目設置的變化

政府會計制度對會計核算科目設置進行了顛覆式的改變。按照八大會計要素設置了103個科目，其中財務會計科目77個，預算會計科目26個。財務會計中，資產類科目35個，負債類科目16個，凈資產類科目7個，收入類科目11個，費用類科目8個。預算會計中，預算收入類科目9個，預算支出類科目8個，預算結余類科目9個。與醫院會計制度相比，財務會計科目設置有較大的變化，擴大了資產負債核算范圍，核算更加明細化;預算會計科目全是新增內容。

3、會計賬務處理的變化

政府會計制度規定會計核算應實行“雙分錄”，對納入預算管理的現金收支業務進行“平行記賬”。既一項經濟業務發生之后，如果是納入預算管理的現金收支業務，需要在同一個會計核算系統中同時編制財務會計分錄和預算會計分錄;其他業務僅需編制財務會計分錄。與醫院會計制度的單一記賬相比，賬務處理復雜了很多。

4、會計報表體系的變化

政府會計報表體系為“雙報告”，分為預算會計報表體系和財務會計報表體系，期末編制《本期預算結余與本期盈余差異調節表》并在附注中披露，通過反映本年盈余數與本年預算結余數之間的差額，來關聯財務報表與預算會計報表，揭示兩者之間的內在聯系。與醫院會計制度的單一財務報表體系相比，增加的預算會計體系從另一角度和財務報表體系一起系統、全面、綜合的反映醫院整體狀況，幫助信息使用者作出決策，幫助監管者進行監督和管理。

（二）醫院的行業特殊性對會計核算提出了更高要求

政府會計制度為了滿足政府管理的需求，對會計科目和報表等的設計采用了一般化的方式，確立了統一化、標準化的會計語言。但是醫院作為行業特殊性顯著的事業單位，統一、標準的會計科目和報表并不能為內部管理者與上級主管單位提供準確、完整的經濟管理數據，應該根據醫院的行業特殊性進一步改進完善。醫院的行業特殊性體現在以下幾點：

1、醫院規模龐大

大型公立醫院與其他政府會計主體相比，具有資產規模大、資金來源多樣、業務類型復雜等特點，每年的業務收入可能高達數十億元。有些醫院設有分院區，有些醫院涉及醫院集團化管理，有些醫院還出現了醫聯體這種新生事物，導致醫院的會計核算比較復雜。

2、醫院業務專業性強

醫院診療業務普遍有著復雜、漫長的工作流程。舉例來看：從門診醫生接診病人開始，可能要經過詢問病癥、體格檢查、檢驗化驗、判斷病情、收住院、護理、手術、康復、出院等多個步驟。遇到疑難雜癥，還要請其他相關科室或外院專家進行會診。針對不同的業務流程需要進一步細化會計核算科目和會計報表項目。

3、醫院業務種類較多

大型公立醫院除了醫療業務之外，還要承擔科研、教學任務，具有業務復雜、業務量大等特點，導致了較多的業務流程交叉、類別多樣、收支確認點復雜等問題。比如醫院收入包括開展醫療業務活動及其輔助活動發生的醫藥收入、財政部門及上級主管部門的補助收入、科教經費收入和其他收入等不同種類的收入。

四、醫院實施政府會計制度的對策

會計核算工作量變大，會計科目之間的銜接及預算會計的核算非常復雜。政府會計準則及政府會計制度的相關規定理論性強，多從原則上進行指導，醫院財務人員在學習和具體應用時對同一類型問題可能有不同看法，如何按照制度的要求開展準確、高效的會計核算，滿足臨床科室、醫院管理層、上級主管部門等內外部會計信息使用者、監管者的需求，需要持續關注制度實施情況并結合醫院自身管理需要深入研究。

（一）調整會計科目設置

統一、標準的會計科目和報表并不能為內部管理者與上級主管單位提供準確、完整的經濟管理數據，因此以醫院的實際財務管理工作為基礎，按照財政部2018年8月27日發布的《關于醫院執行<政府會計制度--行政事業單位會計科目和報表>的補充規定和銜接規定》，對會計科目進行調整，增加需要的科目，剔除不需要的科目，可以在一級科目下面根據業務特點設置相關明細科目，比如在“事業收入”一級科目下設置醫療收入、科教收入等二級科目，在“醫療收入”二級科目下設置門診收入、住院收入等三級明細科目，并為不同的科目匹配相應的輔助核算項，使得調整后的會計科目和政府會計制度的規定相適應，并兼顧會計核算的延續性。

（二）優化財務核算軟件

在實施政府會計制度之前，醫院的財務軟件只能單純的核算財務會計信息，自動化程度較低。如果財務會計和預算會計均通過手工錄入憑證，會導致會計核算工作量劇增，也容易出現遺漏或者錯誤。落實政府會計制度，需要優化財務核算軟件，在軟件中做好預算會計科目與財務會計科目的對應，從而實現編制財務會計憑證時自動生成預算會計憑證以達到平行記賬的目標，提高財務人員工作效率。同時，也要在財務核算軟件里優化報表體系，按照制度要求定義報表，自動取數生成所需各類報表。

（三）健全財務核算制度

任何新技術、新項目的實施，都離不開健全完善的管理制度的支持。首先應設置明確分工且相互合作的崗位設置，收入、支出、專用材料、固定資產、科研等業務設置專職會計，調動大家的主觀能動性，精通各自分配的業務板塊，快速的完成新制度下的各種要求;其次應編寫詳細的會計核算手冊，梳理具體業務的核算流程和規則，規范醫院的會計核算，給醫院財務人員提供方便實用的財務核算的相關信息;最后是通過制度對醫院財務人員的日常核算工作流程進行規范和監督，促進醫院會計核算工作的健康發展。

（四）提升財務人員綜合素質

政府會計改革對醫院財務人員的能力提出較高要求。在執行的過程中我們遇到了很多問題，醫院財務人員必須要轉變觀念，堅持學習至上，用理論指導實踐、用實踐完善理論。首先，要加強對醫院現有財務人員的培養，積極組織全員培訓，深入學習政府會計制度的背景解讀、政府會計制度與醫院會計制度的銜接規定、政府會計制度的具體實施、會計報表與預算報表的勾稽對應等，全面提升財務人員的專業素質，從政策上準確把握政府會計制度下的醫院會計核算;其次，組織業務骨干成立政府會計制度轉換實施小組，各會計崗位將平時處理業務所使用的會計科目進行梳理和規范，按照新制度及其補充規定設立新賬財務會計科目和預算會計科目，做好新舊科目對照表，并對照梳理后續開展會計核算工作時的重難點，為醫院會計核算打好基礎;最后，定期展開日常業務交流討論會，針對每月實際會計核算中出現的問題進行討論交流，避開錯漏，攻克難點，共同提升財務核算水平。

五、結語

醫院執行《政府會計制度》是一個長期的、持續優化的過程，政府會計制度下會計核算體系非常龐大，“雙功能、雙基礎、雙報告”加大了會計核算的工作量和復雜程度。本文旨在促進財務人員從“核算型”會計向“管理型”會計轉型，始終堅持學習，以實施政府會計制度為契機，加強會計核算和部門預決算管理、績效管理、資產管理、政府財務報告編制等工作的協調，提升管理水平。

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