高管背景特征與審計費(fèi)用

黃夏琴 安徽財經(jīng)大學(xué) 常藝璇 羅姮珺 東北財經(jīng)大學(xué)

引言

近年來由于企業(yè)財務(wù)造假的丑聞頻出，報表使用者對財務(wù)報表的信任大打折扣，他們需要合格的會計師事務(wù)所審計來增加報表可信度。因此會計師事務(wù)所數(shù)量日益增多，競爭也愈發(fā)激烈。對于許多知名且有足夠可靠的事務(wù)所，審計費(fèi)用仍是會計師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)之一。而關(guān)于審計費(fèi)用的談判是會計師事務(wù)所與高管的博弈，是復(fù)雜多變的。審計費(fèi)用受多因素影響。

在Simunic（1984）的文獻(xiàn)中可以得知，審計成本、審計風(fēng)險溢價和會計師事務(wù)所利潤構(gòu)成影響審計費(fèi)用的主要因素[1]。審計費(fèi)用是審計人員通過對企業(yè)實(shí)施一系列的調(diào)查程序后，為預(yù)期使用者提出審計結(jié)論和形成審計意見而支付的相關(guān)費(fèi)用。孫成辰（2020）認(rèn)為合理的審計費(fèi)用能使審計人員得出的審計結(jié)論的質(zhì)量更可靠，同時也能夠使會計師事務(wù)所保持職業(yè)獨(dú)立性[2]。最重要的是會計師事務(wù)所人員與高管進(jìn)行談判決定是否訂立審計契約以及合適的審計費(fèi)用或放棄訂立審計合約，另尋合適的事務(wù)所。作為談判中的一方，企業(yè)高管直接影響是否訂立合約和相關(guān)的審計費(fèi)用這一決策的發(fā)生與否。

事實(shí)上與管理學(xué)中的理性人相比，現(xiàn)實(shí)中更多存在不完全理性的人，他們的行為受過往經(jīng)歷、學(xué)歷、年齡等背景特征因素影響，高管同樣如此。在行為學(xué)中，Hambrick&Mason（1984）首次提出的“高層梯隊(duì)理論”（Upper Echelons Theory），認(rèn)為由于每個人對信息的認(rèn)識都無法絕對全面，且個人的價值觀、認(rèn)知能力、感知能力和內(nèi)外環(huán)境的復(fù)雜性和差別等因素的不同，使得高層管理者作出決策的行為在不同情境下是不同的[3]。主要為：高管背景特征、過度自信、異質(zhì)性與企業(yè)績效和企業(yè)治理的關(guān)系。高層管理背景特征是最重要的因素，它與高管的心理結(jié)構(gòu)和異質(zhì)性均有關(guān)聯(lián)且與管理者認(rèn)知能力和價值觀密切相關(guān)，但高管的心理結(jié)構(gòu)和異質(zhì)性較難以衡量而高層管理團(tuán)隊(duì)的人口背景特征是可以客觀衡量。因此高管是審計費(fèi)用重要的影響因素，但在近年研究中關(guān)于背景特征的研究主要從管理者背景特征與薪酬、內(nèi)部控制、企業(yè)自愿型社會責(zé)任、盈余管理等方面研究，少有從高層梯隊(duì)理論的角度研究審計費(fèi)用與高管背景特征的直接影響關(guān)系。少有直接從管理者背景特征著手研究其與審計費(fèi)用的關(guān)系。

本文研究的基本思路為：在高層梯隊(duì)理論的前提下，首先檢驗(yàn)管理者背景特征整體上對審計費(fèi)用是否有影響，其次分析各個背景特征與審計費(fèi)用的關(guān)系；由于國內(nèi)資本市場產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的差異影響企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，因此本文將企業(yè)根據(jù)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)分為國有和非國有企業(yè)，研究二者對審計費(fèi)用的影響。研究結(jié)果證明管理者特征與審計費(fèi)用存在明顯的相關(guān)關(guān)系。

一、理論分析與研究假設(shè)

本文將高管可客觀度量的背景特征作為主要研究對象，通過觀察高管的特征變量客觀研究高管特征的與審計費(fèi)用之間的關(guān)系。

高管背景特征是高管作出不同決策的前提條件，對企業(yè)的績效、盈利、企業(yè)的社會責(zé)任和內(nèi)部控制都有較大影響。萬鵬和曲曉輝（2012）在高層梯隊(duì)理論和代理理論的前提下，發(fā)現(xiàn)董事長背景特征與代理成本對公司營收計劃的自愿披露存在相關(guān)關(guān)系。即董事長年齡越大，性別為女且代理成本越小的企業(yè)，其更愿意自愿披露營收計劃[4]。陳漢文和王韋程（2014）認(rèn)為：董事長的年齡、教育水平、任職期間和薪酬水平與內(nèi)部控制質(zhì)量呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系[5]。池國華、楊金和鄒威（2014）從內(nèi)部控制的隱形軟因素著手，驗(yàn)證高管的背景特征對內(nèi)部控制具有一定的影響，且不同背景特征的高管對內(nèi)部控制的影響相差較大[6]。王立新、劉紅屠和立鶴（2016）發(fā)現(xiàn)高管內(nèi)部薪酬差距能促進(jìn)風(fēng)險承擔(dān)水平，在高管的背景特征中，性別與年齡對這二者有明顯的負(fù)向調(diào)節(jié)作用[7]。

審計收費(fèi)依據(jù)企業(yè)存在重大錯報風(fēng)險和審計風(fēng)險的概率的高低，存在這些風(fēng)險的源頭是管理團(tuán)隊(duì)的決策和制定的內(nèi)部控制策略。高管背景特征和過往不同經(jīng)驗(yàn)顯著地影響他們做出決策。陳嬌嬌和周芳竹（2016）認(rèn)為高管是決策制定者和控制環(huán)境的建造者，而控制環(huán)境的優(yōu)劣會影響事務(wù)所對于公司風(fēng)險的評判，進(jìn)而影響到審計的收費(fèi)[8]。

（1）高管的教育水平

林勇和周妍巧（2011）發(fā)現(xiàn)高管的學(xué)歷背景顯著地正向地影響公司的績效且海外學(xué)習(xí)經(jīng)歷也能為公司帶來更好的績效[9]。王曉亮、王荻和蔣勇（2019）研究發(fā)現(xiàn)審計費(fèi)用與真實(shí)的盈余管理呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，而高管學(xué)歷的異質(zhì)性則可以抑制這兩者之間的正相關(guān)關(guān)系[10]。徐純正和王永海（2019）認(rèn)為決策者的學(xué)歷教育水平與過度自信正相關(guān)[11]。卿好（2017）研究認(rèn)為高層管理者的教育背景與企業(yè)自愿承擔(dān)社會責(zé)任呈正相關(guān)系[12]。由于高管的學(xué)歷教育經(jīng)歷成就高管特有的眼界、認(rèn)知、學(xué)習(xí)和處理能力以及價值觀和豐富的知識，形成高管做出理性決策、透徹剖析問題的能力，能對未來風(fēng)險和不確定性因素利用專業(yè)知識進(jìn)行預(yù)判。這些都能抑制企業(yè)的未來風(fēng)險增強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)而降低審計費(fèi)用。因此本文提出如下假設(shè)：

H1：高管的教育水平與審計費(fèi)用正相關(guān)。

（2）高管的職能背景

陳傳明和孫俊華（2008）發(fā)現(xiàn)擁有財務(wù)等生產(chǎn)職能背景的管理者相比其他類型職能類型的管理者對企業(yè)多元化偏好程度較低，使企業(yè)多元化程度較低[13]。而陳天志和周虹（2020）發(fā)現(xiàn)多元化程度越高，審計費(fèi)用越高，二者呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系[14]。鄧新明和劉禹等（2020）發(fā)現(xiàn)高管的職能異質(zhì)性與業(yè)績呈現(xiàn)負(fù)向相關(guān)關(guān)系，且能提高高管的認(rèn)知集中性和復(fù)雜性[15]。何明欽（2020）發(fā)現(xiàn)職能管理型管理者與短期企業(yè)績效呈負(fù)相關(guān)，復(fù)合型背景管理者與短期企業(yè)業(yè)績呈正相關(guān)[16]。可知生產(chǎn)職能背景管理者作出的決策使企業(yè)多元化程度降低進(jìn)而降低審計費(fèi)用。因此本文提出假設(shè)：

H2：高管的職能背景為生產(chǎn)職能背景的與審計費(fèi)用正相關(guān)。

嘉善田歌，作為我國一種原生態(tài)歌唱藝術(shù)和一項(xiàng)音樂類非物質(zhì)文化遺產(chǎn)，也面臨自然界“物種銳減瀕危”的考驗(yàn)。在一份關(guān)于嘉善田歌認(rèn)知度調(diào)查報告中顯示，在當(dāng)?shù)仉m被80%受訪者所知，但只有不足4%會唱[1]。可見嘉善田歌在大眾生活中已漸行漸遠(yuǎn)，面臨著失傳危機(jī)，保護(hù)它可謂是任重而道遠(yuǎn)。通過對田歌的活態(tài)現(xiàn)狀、生存環(huán)境和價值進(jìn)行調(diào)研和分析，就嘉善田歌如何在全球單一化、科技一體化、網(wǎng)絡(luò)信息化和經(jīng)濟(jì)高速化大背景下傳承發(fā)展進(jìn)行了一些整理和思考。

（3）高管的性別

馬驪（2020）提出女性高管與企業(yè)價值呈現(xiàn)顯著正向影響關(guān)系[17]。徐宗宇和楊媛媛（2020）發(fā)現(xiàn)女性高管與上市公司的審計費(fèi)用存在負(fù)向相關(guān)關(guān)系[18]。劉婷和楊琦芳（2019）認(rèn)為女性高管比例提升有助于企業(yè)創(chuàng)新戰(zhàn)略實(shí)施和投入[19]。曾愛民和魏志華等（2019）認(rèn)為女性CEO能更加顯著地降低企業(yè)稅收激進(jìn)行為[20]。在心理學(xué)和行為金融學(xué)中顯示女性管理者較男性管理者而言，決策更加保守和穩(wěn)固。由于“玻璃天花板現(xiàn)象”，女性進(jìn)入高層管理團(tuán)隊(duì)難度比男性大，女性需要展現(xiàn)出過人的勝任能力以擔(dān)任高管作出決策。由于女性對風(fēng)險規(guī)避作出保守而謹(jǐn)慎的財務(wù)報表，女性高管為首的企業(yè)很可能會提升審計費(fèi)用保障審計業(yè)務(wù)的高質(zhì)量，而男性管理者可能承擔(dān)更高風(fēng)險以壓低審計費(fèi)用。因此本文提出假設(shè)：

H3：高管的性別為女性時與審計費(fèi)用正相關(guān)。

（4）高管的年齡

張寧和董盈厚（2020）證明高管的年齡與企業(yè)盈余管理呈現(xiàn)負(fù)向相關(guān)關(guān)系[21]。李紅權(quán)和曹佩文（2020）提出高管的年齡在中年時期風(fēng)險容忍度最高，在中青年和中年之后時期內(nèi)風(fēng)險容忍度逐漸降低，呈現(xiàn)明顯的倒U字型[22]。余鵬翼和敖潤楠等（2020）發(fā)現(xiàn)CEO年齡與企業(yè)并購傾向和業(yè)績呈現(xiàn)倒U字形關(guān)系[23]。年長管理者擁有豐富的知識和經(jīng)驗(yàn)以及大量人脈資源和規(guī)避風(fēng)險的心理。他們傾向支付較高的審計費(fèi)用從全局出發(fā)減少風(fēng)險以加強(qiáng)審計質(zhì)量。而年輕力盛的管理者們傾向于挑戰(zhàn)和承擔(dān)風(fēng)險支付較低審計費(fèi)用以減少審計師努力程度[4]。因此，年長的管理者可能比年輕的管理者支付更多審計費(fèi)用。基于此本文提出假設(shè)：

H4：高管的年齡與審計費(fèi)用正相關(guān)。

綜上所述，我國對管理者背景特征和審計費(fèi)用影響研究存在空隙即忽視高管背景特征這種隱形因素對審計費(fèi)用的影響。因此本文研究管理者背景特征對審計費(fèi)用的影響。

二、研究設(shè)計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

（二）變量解釋

表1為本文主要變量的定義。

表1 主要變量定義

（三）模型構(gòu)建

模型中β系數(shù)為高管相關(guān)變量的待檢驗(yàn)系數(shù)，ξ為模型截距，ε為模型殘差項(xiàng)。

三、實(shí)證分析

（一）相關(guān)性分析

由表2可知審計費(fèi)用與管理者年齡、學(xué)歷教育水平在5%顯著性水平上正相關(guān)，初步驗(yàn)證H2、H3假設(shè)，而管理者是否為男性和管理者職能背景與審計費(fèi)用沒有呈現(xiàn)顯著相關(guān)關(guān)系，與原假設(shè)H1、H4不符合有待進(jìn)一步研究。審計師是否來自四大會計師事務(wù)所、企業(yè)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率和是否為國有企業(yè)與審計費(fèi)用在5%水平上呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系；審計意見與審計費(fèi)用在10%水平上呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，資產(chǎn)收益率與審計費(fèi)用在5%水平上呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系。

表2 主要變量的相關(guān)性

（二）實(shí)證結(jié)果分析

由表3可知管理者年齡系數(shù)與審計費(fèi)用5%顯著性水平上負(fù)相關(guān)，管理者年齡越高審計費(fèi)用越低，因此拒絕假設(shè)H2。由于管理者的年齡越高，管理經(jīng)驗(yàn)和談判經(jīng)驗(yàn)較為豐富，對審計估價有一定標(biāo)準(zhǔn)，在股東價值最大化的目標(biāo)下，可能將價格談判至可接受的最低價格，因此管理者年齡越高審計費(fèi)用越低。管理者職能背景系數(shù)在1%水平上與審計費(fèi)用負(fù)相關(guān)，即非管理者為生產(chǎn)型職能背景時審計費(fèi)用越高，拒絕原假設(shè)H4。由于生產(chǎn)型職能管理者對成本費(fèi)用敏感度較高且對審計的價位合理性更清晰，談判時傾向于將審計費(fèi)用降至合理相對較低價位，因此管理者為生產(chǎn)型職能背景管理者審計費(fèi)用越低。管理者是否為男性和學(xué)歷教育水平在樣本回歸中符合原假設(shè)但不顯著，拒絕假設(shè)H3。由于決策者本身性質(zhì)決定了不為性別所改變的特質(zhì)，即管理者學(xué)識、經(jīng)驗(yàn)、眼界和價值觀某種程度上相似，因此管理者性別無法決定審計費(fèi)用高低。

表3 管理者背景特征與審計收費(fèi)

進(jìn)一步研究其不符合假設(shè)的原因，按照產(chǎn)權(quán)性質(zhì)區(qū)分為國有和非國有企業(yè)進(jìn)行相關(guān)管理者背景特征回歸分析。通過實(shí)證分析判斷在國有企業(yè)中管理者年齡與審計費(fèi)用在1%顯著性水平上正相關(guān)，由此可驗(yàn)證H2，即管理者年齡越高審計費(fèi)用越高。年長管理者基于過往管理經(jīng)驗(yàn)對風(fēng)險敏感性程度較高，采用較保守的決策，通過提高審計費(fèi)用以加強(qiáng)審計質(zhì)量和減少企業(yè)風(fēng)險；而年輕管理者由于管理經(jīng)驗(yàn)較少且更有勇氣，相比于年長的管理者他們對風(fēng)險偏好程度較高。管理者是否為男性和管理者教育水平與審計費(fèi)用在樣本中沒有表現(xiàn)出顯著相關(guān)關(guān)系。國有企業(yè)中生產(chǎn)型職能背景的管理者與審計費(fèi)用在顯著性為1%水平上負(fù)相關(guān)，與H4相反，即非生產(chǎn)型職能背景的管理者管理企業(yè)時審計費(fèi)用更高。非國有企業(yè)中不表現(xiàn)出與審計費(fèi)用相關(guān)關(guān)系。由于管理者富有財務(wù)等相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，對審計費(fèi)用構(gòu)成更了解，且與事務(wù)所人員談判時出于自身企業(yè)利益最大化，會盡可能削減成本費(fèi)用以獲得較可觀的利潤，因此生產(chǎn)型職能背景管理者管理企業(yè)的審計費(fèi)用更低。管理者教育水平與審計費(fèi)用在5%顯著性水平上正相關(guān)，驗(yàn)證了H3即學(xué)歷水平越高管理者審計費(fèi)用越高，WIERSEMA和BANTEL（1992）認(rèn)為高學(xué)歷的人學(xué)習(xí)能力和判別能力更強(qiáng)，能在復(fù)雜情境中理性的看待事情本質(zhì)、分析緣由和解決方法[17]。由于學(xué)歷較高管理者基于自身知識體系對風(fēng)險認(rèn)識更清晰，將更謹(jǐn)慎觀察和抑制企業(yè)內(nèi)外風(fēng)險采取更加穩(wěn)妥的措施，更看中審計質(zhì)量，避免造成不利的影響，因此學(xué)歷高的管理者管理企業(yè)審計費(fèi)用較高。管理者是否為男性與審計費(fèi)用無顯著相關(guān)關(guān)系，H1不成立，即管理者處于管理地位時自身的能力都較好，而女性管理者作為管理者則需要更多努力和突出表現(xiàn)，從普通職員到管理者的路上，他們的性格和內(nèi)心會與男性一樣堅(jiān)毅。因此對管理者是否為男性與審計費(fèi)用無顯著相關(guān)關(guān)系，而可能與企業(yè)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、審計意見等相關(guān)。

四、結(jié)語

（一）研究結(jié)論

本文使用2015—2019年滬深主板A股公司數(shù)據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)管理者不同特征與審計收費(fèi)的相關(guān)關(guān)系，得出結(jié)論：性別與審計收費(fèi)無顯著相關(guān)關(guān)系。國有制企業(yè)中年齡與審計費(fèi)用呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)關(guān)系，非國有制企業(yè)中年齡與審計費(fèi)用呈現(xiàn)負(fù)向關(guān)系。非國有制企業(yè)中審計費(fèi)用與教育水平為正向關(guān)系。是否為生產(chǎn)型職能背景管理者與審計收費(fèi)相關(guān)關(guān)系為負(fù)。

（二）政策建議

在高層梯隊(duì)理論的前提下，決策者背景特征管理者思維、分析方式、情緒控制等都有影響，而作為掌握控制權(quán)的管理者對企業(yè)進(jìn)行審計契約談判有很大話語權(quán)，因此管理者特征對審計費(fèi)用有較大影響力。

基于研究結(jié)論前提：背景特征影響管理者風(fēng)險偏好。公司應(yīng)建設(shè)好管理者團(tuán)隊(duì)、加強(qiáng)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、對公司決策避免過激進(jìn)或過保守。在企業(yè)選拔管理層時應(yīng)選拔學(xué)歷教育較高且有豐富管理經(jīng)驗(yàn)的人才以降低財務(wù)風(fēng)險。對于職能背景，企業(yè)可選拔具有復(fù)合型職能經(jīng)驗(yàn)人才，他們能從不同思考維度決策和管理企業(yè)、適當(dāng)降低審計費(fèi)用且不使企業(yè)風(fēng)險上升。