后任注冊會計師審計業務承接風險研究

□文/郭 丹 鄭 潔

（黑龍江八一農墾大學經濟管理學院 黑龍江·大慶）

［提要］近年來，會計師事務所審計失敗現象頻頻發生，作為連接企業和投資者的第三方機構，事務所的價值受到質疑。以中興財光華審計新綠股份為例，反映審計市場業務承接現狀，提示事務所在承接業務時應對風險進行全方面的調查和評估，從源頭上降低審計失敗的概率。

一、引言

隨著經濟的快速發展，社會各界對上市公司披露信息的真實性的要求越來越高，會計師事務所作為獨立于企業和投資者的第三方機構，相關利益者對審計師的期望越來越高，審計師的責任與日俱增，審計風險也越來越大。根據中國證監會統計，2020年新增中介機構違法行為15起，涉及會計師事務所的有9起。而2020年11月修訂的《會計師事務所質量管理準則第5101號——業務質量管理》相關要求，會計師事務所在與客戶關系和具體業務的承接與保持方面應樹立風險意識，確保項目風險評估真實、到位。所以，業務承接作為審計項目的第一個關口，應該被重視起來，把好這一關，才能從根源上降低審計風險，保證審計質量。

二、文獻綜述及概念界定

（一）關于業務承接風險的概念。業務承接風險目前雖沒有明確的定義，但通過大量的文獻閱讀，總結出了三個特點：一是在風險評估過程因受制于客戶信息不對稱而具有的不穩定性；二是對項目承接負責人或項目小組的專業能力具有較高的依賴性；三是因監管部門職責不明、入行門檻低而破壞審計市場的秩序性。后任注冊會計師在業務承接時往往具有更大的審計風險，也更需要加強防范客戶的違規操作以及保持審計的獨立性和職業懷疑態度。

（二）關于業務承接風險的研究。彭濤（2008）認為事務所在承接審計業務之前應該進行風險評估，首先關注的是客戶的誠信度；其次是事務所自身的能力；最后是客戶的經營和財務狀況。而且審計項目組成員自身經驗的積累和專業能力的學習能夠更加精準地識別審計風險，審計師保持職業懷疑態度，能夠在審計過程中加大對舞弊的識別力度，降低審計風險。現在的學者把關注從風險因素的評估上轉到風險因素的控制上。有學者研究發現，規范業務承接的流程，謹慎的評估客戶，可以使承接經營的風險降低，從而控制審計風險；張蕊等（2019）認為事務所在進行業務承接時，對公司戰略較為激進的客戶要采取必要的程序進行全面了解，以更好地做出決策。林鵬飛（2019）研究發現事務所在初步業務階段要盡量開拓增值業務，配備復合型的審計人員，多方面的評估審計風險。綜上所述，注冊會計師在承接業務時不僅要謹慎評估客戶的風險程度，還要合理預估項目組的專業能力和時間資源是否能夠勝任，并通過評估結果有的放矢的對風險進行控制，這樣才能將審計風險控制在預期范圍內。

三、中興財光華審計新綠股份案例回顧

（一）中興財光華會計師事務所基本情況介紹。中興財光華會計師事務所（以下簡稱“光華所”），于1983年在北京成立，截止到目前從業人員有3，080名，其中不乏國際注冊管理咨詢師、注冊會計師、高級信用管理等資深優秀人才，是國內發展較快、實力較強的審計團隊。結合事務所官網和中國證監會發布的信息獲知，2017年至2020年6月30日光華所共受處罰32次，主要原因是審計程序執行不到位、未保持職業謹慎而導致事務所或注冊會計師本人受到處罰。

（二）新綠股份基本情況介紹。新綠股份，全稱為山東新綠股份有限公司，實際控制人是陳星，2005年成立，經過十年的發展，于2015年12月15日在新三板市場上市。新綠股份是一個從事肉牛養殖、分割，牛肉類產品深加工、銷售垂直一體化的現代化清真肉類加工企業，具有獨立完整的從養殖到銷售的業務體系。作為山東省政府大力扶持的農業產業化企業，加上國內牛肉市場處于一個需求旺盛但供給不足的狀態，新綠股份一經上市就引來了大量投資者的目光。由于隱瞞關聯方交易被證監會立案調查以及審計報告出具無法表示意見等原因，于2019年5月17日終止上市。

（三）案例的簡單時間線。在光華所承接業務前，新綠股份是由北京興華會計師事務所（以下簡稱“興華所”）負責審計報告等相關事宜，在2016年4月新綠股份發公告說明因為審計緊張的緣故而延遲出具審計報告，并在6月份改聘光華所為新的年報審計機構。6月25日，光華所出具標準無保留意見的審計報告，隨后10月份因隱瞞大額股權質押等重大事項被證監會立案調查，2020年5月10日，證監會發布對新綠股份及承接其業務的審計機構的處罰公告。

四、審計業務承接風險存在的問題

（一）未與前任注冊會計師進行詳細溝通。光華所承接新綠股份屬于“臨危受命”，應在接受業務委托前與前任注冊會計師進行詳細溝通，問明沒有出具報告的原因以及更換事務所的緣由，以及管理層是否存在舞弊行為，在重大會計審計原則上是否存在意見分歧。但光華所只是進行了電話溝通，并且沒有在底稿上公示電話內容，也沒有就變更事務所的真實原因展開詳盡的調查，這不僅違反了審計準則，也說明了興華所對于業務承接風險評估的隨意性。

（二）公司內部治理結構沒有得到重視。根據2015年發布的公開轉讓說明書可知，陳星自2012年至2015年7月持有公司50%以上的股份，根據規定為公司的實際控制人，8月公司進行三次增資后，陳星持有的股份雖然降至為39.76%，但在公司仍具有強大的話語權。一股獨大的內部控制人現象很容易造成監事會及董事會無法實施監督工作，光華所在承接業務時卻沒有對新綠股份內部控制的合理性及完善性進行詳細的調查，造成重大錯報風險評估過低。（表1）

表1 前三名股東持股情況變動表

（三）沒有對公司財務狀況進行詳細調查。新綠股份的營業收入自2013年至2015年呈大幅上漲趨勢，此中牽涉到對賭協議，新綠股份對外披露的文件顯示，陳思、陳星與私募基金簽署的協議不符合公司章程而約定作廢，并承諾與其他16名股東不會簽訂任何形式的對賭協議。事實情況卻是，陳星在2013年就已將約定股權零元轉讓，為了達到約定利潤虛增業務收入也屬實，而光華所在2015年審計報告中卻沒有反映此情況，不僅說明注冊會計師在承接業務時沒有進行詳細的財務盡調，而且在后續審計計劃中也沒有做到盡職免責。（表2、表3）

表2 新綠股份2013～2015年4月營業收入和凈利潤一覽表（單位：元）

表3 新綠股份對賭協議明細表

（四）沒有保持職業懷疑態度。在承接審計業務時，光華所對項目的風險評估趨于流程，注冊會計師沒有保持基本的職業懷疑，并將這個狀態持續在整個審計過程中。從證監會的處罰報告中可知，在實施審計程序時，一方面銀行存款的開立戶直接從前任注冊會計師的審計底稿中獲得而未重新索要銀行開立戶清單，并且沒有對所有的銀行賬戶實施函證程序，違反了注冊會計師應對詢證函保持控制的規定；另一方面對于預付賬款的回函是復印件的情況沒有實施另外的替代程序，對于記賬憑證對應山東綠安而后附原始憑證對應山東綠潤的差錯也沒有提出異議，說明項目組在審計過程中缺少基本的職業懷疑，最終導致審計失敗。

五、建議

（一）確保前后任注冊會計師能夠溝通到位。對于后任注冊會計師來說，信息不對稱的情況更明顯，與前任注冊會計師關于企業情況的溝通是后任注冊會計師扭轉信息處在劣勢情況的橋梁，有效的溝通可以讓后任注冊會計師快速對變更事務所的原因、管理層是否有舞弊嫌疑等影響審計風險的重大事項有一個初步了解，進而能夠有針對性地采取措施。

（二）嚴格執行風險評估工作。注冊會計師在承接業務前首先要對被審計單位的內部治理環境和財務狀況進行財務盡調，評價其內部控制的設計是否得到有效執行，關注實際控制人是否因業績壓力或是巨額融資而進行財務造假。此外，被審單位所處的行業背景、法律環境以及監管程度也是應該關注的重點，近年來財務舞弊的情況持續發生，偽造手段也愈發高明，只有更加全面細致地實施評估程序，才能識別公司的違規行為，從而降低審計風險。此外，審計市場現在處于飽和狀態，但委托關系和受托關系仍處于不完善狀態，造成審計收費的隨意性，審計失敗的成本不高等問題發生，會計師事務所在風險評估時不能因為審計收費低而減少前期盡調的工作量。

（三）提升審計人員專業能力

1、保持職業懷疑態度。如果沒有識別出被審單位的違規行為，事務所不僅要承擔相應的處罰，還要面臨營業信譽的壓力，輕則失去現有客戶，重則面臨倒閉。所以審計人員在審計過程中應恪守職業道德，保持職業懷疑，才能對企業的財務狀況、關聯方交易等一些隱蔽的事項做出客觀正確的評價，從而提升審計質量，降低審計風險。

2、提升自身專業能力。審計人員的專業能力與項目的完成程度直接掛鉤，會計師事務所應該注重員工專業知識的學習和專業能力的鍛煉，例如在信息系統中建立案例庫供員工參考學習，鼓勵員工考取CPA等專業證書，多與同事就不同類型項目進行交流，完善自身的專業知識。

3、綜合考慮審計項目的承接能力。在承接業務時避免出現項目時間緊張、人力資源不匹配等盲目承接的情況發生，項目時間緊張會使得審計人員因壓力而對審計程序執行的隨意性，從而不能識別被審單位潛在的風險，人力資源不匹配會造成審計程序的不熟練，不僅增加審計計劃的時間，還會因為專業能力不夠而無法識別被審單位的違規行為。