后任注冊會計師審計業(yè)務(wù)承接風(fēng)險研究

□文/郭 丹 鄭 潔

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 黑龍江·大慶）

［提要］近年來，會計師事務(wù)所審計失敗現(xiàn)象頻頻發(fā)生，作為連接企業(yè)和投資者的第三方機(jī)構(gòu)，事務(wù)所的價值受到質(zhì)疑。以中興財光華審計新綠股份為例，反映審計市場業(yè)務(wù)承接現(xiàn)狀，提示事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時應(yīng)對風(fēng)險進(jìn)行全方面的調(diào)查和評估，從源頭上降低審計失敗的概率。

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，社會各界對上市公司披露信息的真實性的要求越來越高，會計師事務(wù)所作為獨立于企業(yè)和投資者的第三方機(jī)構(gòu)，相關(guān)利益者對審計師的期望越來越高，審計師的責(zé)任與日俱增，審計風(fēng)險也越來越大。根據(jù)中國證監(jiān)會統(tǒng)計，2020年新增中介機(jī)構(gòu)違法行為15起，涉及會計師事務(wù)所的有9起。而2020年11月修訂的《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》相關(guān)要求，會計師事務(wù)所在與客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的承接與保持方面應(yīng)樹立風(fēng)險意識，確保項目風(fēng)險評估真實、到位。所以，業(yè)務(wù)承接作為審計項目的第一個關(guān)口，應(yīng)該被重視起來，把好這一關(guān)，才能從根源上降低審計風(fēng)險，保證審計質(zhì)量。

二、文獻(xiàn)綜述及概念界定

（一）關(guān)于業(yè)務(wù)承接風(fēng)險的概念。業(yè)務(wù)承接風(fēng)險目前雖沒有明確的定義，但通過大量的文獻(xiàn)閱讀，總結(jié)出了三個特點：一是在風(fēng)險評估過程因受制于客戶信息不對稱而具有的不穩(wěn)定性；二是對項目承接負(fù)責(zé)人或項目小組的專業(yè)能力具有較高的依賴性；三是因監(jiān)管部門職責(zé)不明、入行門檻低而破壞審計市場的秩序性。后任注冊會計師在業(yè)務(wù)承接時往往具有更大的審計風(fēng)險，也更需要加強(qiáng)防范客戶的違規(guī)操作以及保持審計的獨立性和職業(yè)懷疑態(tài)度。

（二）關(guān)于業(yè)務(wù)承接風(fēng)險的研究。彭濤（2008）認(rèn)為事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)之前應(yīng)該進(jìn)行風(fēng)險評估，首先關(guān)注的是客戶的誠信度；其次是事務(wù)所自身的能力；最后是客戶的經(jīng)營和財務(wù)狀況。而且審計項目組成員自身經(jīng)驗的積累和專業(yè)能力的學(xué)習(xí)能夠更加精準(zhǔn)地識別審計風(fēng)險，審計師保持職業(yè)懷疑態(tài)度，能夠在審計過程中加大對舞弊的識別力度，降低審計風(fēng)險。現(xiàn)在的學(xué)者把關(guān)注從風(fēng)險因素的評估上轉(zhuǎn)到風(fēng)險因素的控制上。有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，規(guī)范業(yè)務(wù)承接的流程，謹(jǐn)慎的評估客戶，可以使承接經(jīng)營的風(fēng)險降低，從而控制審計風(fēng)險；張蕊等（2019）認(rèn)為事務(wù)所在進(jìn)行業(yè)務(wù)承接時，對公司戰(zhàn)略較為激進(jìn)的客戶要采取必要的程序進(jìn)行全面了解，以更好地做出決策。林鵬飛（2019）研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所在初步業(yè)務(wù)階段要盡量開拓增值業(yè)務(wù)，配備復(fù)合型的審計人員，多方面的評估審計風(fēng)險。綜上所述，注冊會計師在承接業(yè)務(wù)時不僅要謹(jǐn)慎評估客戶的風(fēng)險程度，還要合理預(yù)估項目組的專業(yè)能力和時間資源是否能夠勝任，并通過評估結(jié)果有的放矢的對風(fēng)險進(jìn)行控制，這樣才能將審計風(fēng)險控制在預(yù)期范圍內(nèi)。

三、中興財光華審計新綠股份案例回顧

（一）中興財光華會計師事務(wù)所基本情況介紹。中興財光華會計師事務(wù)所（以下簡稱“光華所”），于1983年在北京成立，截止到目前從業(yè)人員有3，080名，其中不乏國際注冊管理咨詢師、注冊會計師、高級信用管理等資深優(yōu)秀人才，是國內(nèi)發(fā)展較快、實力較強(qiáng)的審計團(tuán)隊。結(jié)合事務(wù)所官網(wǎng)和中國證監(jiān)會發(fā)布的信息獲知，2017年至2020年6月30日光華所共受處罰32次，主要原因是審計程序執(zhí)行不到位、未保持職業(yè)謹(jǐn)慎而導(dǎo)致事務(wù)所或注冊會計師本人受到處罰。

（二）新綠股份基本情況介紹。新綠股份，全稱為山東新綠股份有限公司，實際控制人是陳星，2005年成立，經(jīng)過十年的發(fā)展，于2015年12月15日在新三板市場上市。新綠股份是一個從事肉牛養(yǎng)殖、分割，牛肉類產(chǎn)品深加工、銷售垂直一體化的現(xiàn)代化清真肉類加工企業(yè)，具有獨立完整的從養(yǎng)殖到銷售的業(yè)務(wù)體系。作為山東省政府大力扶持的農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化企業(yè)，加上國內(nèi)牛肉市場處于一個需求旺盛但供給不足的狀態(tài)，新綠股份一經(jīng)上市就引來了大量投資者的目光。由于隱瞞關(guān)聯(lián)方交易被證監(jiān)會立案調(diào)查以及審計報告出具無法表示意見等原因，于2019年5月17日終止上市。

（三）案例的簡單時間線。在光華所承接業(yè)務(wù)前，新綠股份是由北京興華會計師事務(wù)所（以下簡稱“興華所”）負(fù)責(zé)審計報告等相關(guān)事宜，在2016年4月新綠股份發(fā)公告說明因為審計緊張的緣故而延遲出具審計報告，并在6月份改聘光華所為新的年報審計機(jī)構(gòu)。6月25日，光華所出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，隨后10月份因隱瞞大額股權(quán)質(zhì)押等重大事項被證監(jiān)會立案調(diào)查，2020年5月10日，證監(jiān)會發(fā)布對新綠股份及承接其業(yè)務(wù)的審計機(jī)構(gòu)的處罰公告。

四、審計業(yè)務(wù)承接風(fēng)險存在的問題

（一）未與前任注冊會計師進(jìn)行詳細(xì)溝通。光華所承接新綠股份屬于“臨危受命”，應(yīng)在接受業(yè)務(wù)委托前與前任注冊會計師進(jìn)行詳細(xì)溝通，問明沒有出具報告的原因以及更換事務(wù)所的緣由，以及管理層是否存在舞弊行為，在重大會計審計原則上是否存在意見分歧。但光華所只是進(jìn)行了電話溝通，并且沒有在底稿上公示電話內(nèi)容，也沒有就變更事務(wù)所的真實原因展開詳盡的調(diào)查，這不僅違反了審計準(zhǔn)則，也說明了興華所對于業(yè)務(wù)承接風(fēng)險評估的隨意性。

（二）公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)沒有得到重視。根據(jù)2015年發(fā)布的公開轉(zhuǎn)讓說明書可知，陳星自2012年至2015年7月持有公司50%以上的股份，根據(jù)規(guī)定為公司的實際控制人，8月公司進(jìn)行三次增資后，陳星持有的股份雖然降至為39.76%，但在公司仍具有強(qiáng)大的話語權(quán)。一股獨大的內(nèi)部控制人現(xiàn)象很容易造成監(jiān)事會及董事會無法實施監(jiān)督工作，光華所在承接業(yè)務(wù)時卻沒有對新綠股份內(nèi)部控制的合理性及完善性進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)查，造成重大錯報風(fēng)險評估過低。（表1）

表1 前三名股東持股情況變動表

（三）沒有對公司財務(wù)狀況進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查。新綠股份的營業(yè)收入自2013年至2015年呈大幅上漲趨勢，此中牽涉到對賭協(xié)議，新綠股份對外披露的文件顯示，陳思、陳星與私募基金簽署的協(xié)議不符合公司章程而約定作廢，并承諾與其他16名股東不會簽訂任何形式的對賭協(xié)議。事實情況卻是，陳星在2013年就已將約定股權(quán)零元轉(zhuǎn)讓，為了達(dá)到約定利潤虛增業(yè)務(wù)收入也屬實，而光華所在2015年審計報告中卻沒有反映此情況，不僅說明注冊會計師在承接業(yè)務(wù)時沒有進(jìn)行詳細(xì)的財務(wù)盡調(diào)，而且在后續(xù)審計計劃中也沒有做到盡職免責(zé)。（表2、表3）

表2 新綠股份2013～2015年4月營業(yè)收入和凈利潤一覽表（單位：元）

表3 新綠股份對賭協(xié)議明細(xì)表

（四）沒有保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在承接審計業(yè)務(wù)時，光華所對項目的風(fēng)險評估趨于流程，注冊會計師沒有保持基本的職業(yè)懷疑，并將這個狀態(tài)持續(xù)在整個審計過程中。從證監(jiān)會的處罰報告中可知，在實施審計程序時，一方面銀行存款的開立戶直接從前任注冊會計師的審計底稿中獲得而未重新索要銀行開立戶清單，并且沒有對所有的銀行賬戶實施函證程序，違反了注冊會計師應(yīng)對詢證函保持控制的規(guī)定；另一方面對于預(yù)付賬款的回函是復(fù)印件的情況沒有實施另外的替代程序，對于記賬憑證對應(yīng)山東綠安而后附原始憑證對應(yīng)山東綠潤的差錯也沒有提出異議，說明項目組在審計過程中缺少基本的職業(yè)懷疑，最終導(dǎo)致審計失敗。

五、建議

（一）確保前后任注冊會計師能夠溝通到位。對于后任注冊會計師來說，信息不對稱的情況更明顯，與前任注冊會計師關(guān)于企業(yè)情況的溝通是后任注冊會計師扭轉(zhuǎn)信息處在劣勢情況的橋梁，有效的溝通可以讓后任注冊會計師快速對變更事務(wù)所的原因、管理層是否有舞弊嫌疑等影響審計風(fēng)險的重大事項有一個初步了解，進(jìn)而能夠有針對性地采取措施。

（二）嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險評估工作。注冊會計師在承接業(yè)務(wù)前首先要對被審計單位的內(nèi)部治理環(huán)境和財務(wù)狀況進(jìn)行財務(wù)盡調(diào)，評價其內(nèi)部控制的設(shè)計是否得到有效執(zhí)行，關(guān)注實際控制人是否因業(yè)績壓力或是巨額融資而進(jìn)行財務(wù)造假。此外，被審單位所處的行業(yè)背景、法律環(huán)境以及監(jiān)管程度也是應(yīng)該關(guān)注的重點，近年來財務(wù)舞弊的情況持續(xù)發(fā)生，偽造手段也愈發(fā)高明，只有更加全面細(xì)致地實施評估程序，才能識別公司的違規(guī)行為，從而降低審計風(fēng)險。此外，審計市場現(xiàn)在處于飽和狀態(tài)，但委托關(guān)系和受托關(guān)系仍處于不完善狀態(tài)，造成審計收費的隨意性，審計失敗的成本不高等問題發(fā)生，會計師事務(wù)所在風(fēng)險評估時不能因為審計收費低而減少前期盡調(diào)的工作量。

（三）提升審計人員專業(yè)能力

1、保持職業(yè)懷疑態(tài)度。如果沒有識別出被審單位的違規(guī)行為，事務(wù)所不僅要承擔(dān)相應(yīng)的處罰，還要面臨營業(yè)信譽(yù)的壓力，輕則失去現(xiàn)有客戶，重則面臨倒閉。所以審計人員在審計過程中應(yīng)恪守職業(yè)道德，保持職業(yè)懷疑，才能對企業(yè)的財務(wù)狀況、關(guān)聯(lián)方交易等一些隱蔽的事項做出客觀正確的評價，從而提升審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。

2、提升自身專業(yè)能力。審計人員的專業(yè)能力與項目的完成程度直接掛鉤，會計師事務(wù)所應(yīng)該注重員工專業(yè)知識的學(xué)習(xí)和專業(yè)能力的鍛煉，例如在信息系統(tǒng)中建立案例庫供員工參考學(xué)習(xí)，鼓勵員工考取CPA等專業(yè)證書，多與同事就不同類型項目進(jìn)行交流，完善自身的專業(yè)知識。

3、綜合考慮審計項目的承接能力。在承接業(yè)務(wù)時避免出現(xiàn)項目時間緊張、人力資源不匹配等盲目承接的情況發(fā)生，項目時間緊張會使得審計人員因壓力而對審計程序執(zhí)行的隨意性，從而不能識別被審單位潛在的風(fēng)險，人力資源不匹配會造成審計程序的不熟練，不僅增加審計計劃的時間，還會因為專業(yè)能力不夠而無法識別被審單位的違規(guī)行為。