建筑業(yè)增值稅納稅時(shí)點(diǎn)稅務(wù)核算應(yīng)用探析

李雪麗

摘要：國家對(duì)稅收工作進(jìn)行營改后，建筑業(yè)的納稅點(diǎn)成了納稅人與會(huì)計(jì)方存在爭議最多的地方。雖然營改后對(duì)建筑業(yè)的納稅點(diǎn)也進(jìn)行了詳細(xì)解讀，但依舊存在諸多爭議，納稅人與會(huì)計(jì)工作者因理解的角度不同，對(duì)建筑納稅點(diǎn)各執(zhí)己見。本文就建筑行業(yè)的納稅點(diǎn)結(jié)合實(shí)踐進(jìn)行探討，重點(diǎn)分析納稅人與會(huì)計(jì)人員間就建筑行業(yè)納稅點(diǎn)的界定問題。

關(guān)鍵詞：增值稅;稅務(wù)核算;納稅義務(wù)

建筑業(yè)的稅收工作關(guān)系到國家經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，科學(xué)、嚴(yán)格地對(duì)龐大的建筑業(yè)進(jìn)行規(guī)范的稅收工作，不僅是國家穩(wěn)定的稅收來源，更是加強(qiáng)建筑業(yè)管理的重要手段，也是防止建筑業(yè)因發(fā)展過大導(dǎo)致的泡沫現(xiàn)象，以便于進(jìn)一步規(guī)范建筑業(yè)的發(fā)展。盡管近年來國家對(duì)建筑業(yè)納稅點(diǎn)做出了更為詳細(xì)的規(guī)定，但在實(shí)際工作中，因?yàn)榻ㄖ臉I(yè)人員與會(huì)計(jì)人員對(duì)建筑行業(yè)納稅點(diǎn)存在差異性理解，加上各地執(zhí)行也有所不同，因此建筑業(yè)增值稅納稅時(shí)點(diǎn)稅務(wù)核算，不可避免成為了納稅人與會(huì)計(jì)操作人員是爭論焦點(diǎn)。

1.建筑納稅點(diǎn)與會(huì)計(jì)人員操作的差異點(diǎn)

2017年國家就關(guān)于營改后增值稅、納稅義務(wù)的時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行了更為詳細(xì)的說明，也出臺(tái)了相關(guān)的文件，主要從兩方面對(duì)建筑業(yè)的納稅點(diǎn)進(jìn)行了說明：首先關(guān)于納稅點(diǎn)，收到工程進(jìn)度款時(shí)，為收到工程進(jìn)度款的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。比如，建設(shè)單位A與B施工企業(yè)簽訂工程承包合同，工程已開工，2017年5月20日，建設(shè)單位A批復(fù)5月工程進(jìn)度款900萬元，依據(jù)合同約定90%的付款比例，5月31日支付B企業(yè)工程款810萬元，B企業(yè)向建設(shè)單位A開具發(fā)票810萬元。則B企業(yè)于2017年5月31日發(fā)生納稅義務(wù)，金額為810萬元。其次就是在建筑行業(yè)或租賃行業(yè)里，因采用了預(yù)付款形式，納稅時(shí)間點(diǎn)可確定為預(yù)付款當(dāng)天。如果存在著合同形式，一般以書面的付款日期為準(zhǔn)。對(duì)于沒有簽訂合同的，或沒有在合同里明確付款日期的情況，計(jì)算納稅節(jié)點(diǎn)又有所不同，則以付款之日為準(zhǔn)。對(duì)于建筑行業(yè)里常出現(xiàn)的資產(chǎn)變更，也是以轉(zhuǎn)讓完成或付款當(dāng)天為準(zhǔn)。

在2017年，國家就預(yù)收款的時(shí)點(diǎn)在2016年相關(guān)文件的基礎(chǔ)上進(jìn)行了修改，進(jìn)一步明確了預(yù)收款與增值稅間的關(guān)系，明確指出了預(yù)收款時(shí)節(jié)點(diǎn)與增值稅確認(rèn)時(shí)節(jié)點(diǎn)不同。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人在合同內(nèi)所明確的關(guān)于收款時(shí)間或具體日期、交款方式等內(nèi)容不作指導(dǎo)或強(qiáng)制要求，這些內(nèi)容均由簽合同雙方協(xié)議，不影響稅款征收。現(xiàn)在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員爭議比較大的就是如若沒有簽訂合同，也沒有規(guī)定付款日期時(shí)，索取銷售款項(xiàng)的相關(guān)憑據(jù)納稅時(shí)點(diǎn)的界定問題。歸集起來主要是下面兩大點(diǎn)：

1.1嚴(yán)格按規(guī)章制度履行程序，在沒有明確工程建設(shè)付款的情況下，只能從整個(gè)工程的進(jìn)度和相關(guān)款項(xiàng)的投入情況作為納稅時(shí)點(diǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)。款項(xiàng)對(duì)工程的服務(wù)情況，如已在土地開發(fā)項(xiàng)目上獲得支持等。如果資金投入于主體建設(shè)，服務(wù)于主體工程，那么整個(gè)過程就是交付過程。向發(fā)包方開具征稅發(fā)票時(shí)根據(jù)服務(wù)的完成情況進(jìn)行判斷，會(huì)計(jì)從服務(wù)的進(jìn)度計(jì)算出繳納的稅款，如服務(wù)完成，視為交付完成。此外還有另一種計(jì)算方式，也是較多會(huì)計(jì)人員所采用的一種方式，就是從工程進(jìn)度完成的百分比去核算成本的投入，從合同的材料中找出相關(guān)的工程耗用。這種操作相對(duì)能減輕工程投資方一時(shí)的資金緊缺問題，但基本不影響整個(gè)工程所要納稅的總量，也不影響工程交付的工作。

1.2關(guān)于界定建筑行業(yè)“服務(wù)完成的當(dāng)天”這個(gè)時(shí)間點(diǎn)的界定，在財(cái)政部門相關(guān)條文中明確指出，所謂的服務(wù)完成的當(dāng)天，一般指的是在雙方認(rèn)可的，在服務(wù)與工程進(jìn)度獲得了階段性進(jìn)程并符合雙方達(dá)成協(xié)議的效果，而這個(gè)結(jié)果并不是會(huì)計(jì)人員所結(jié)算的進(jìn)度，不能作為增值稅繳納的義務(wù)依據(jù)，只能作為繳納稅的時(shí)點(diǎn)。

2.現(xiàn)行我國建筑業(yè)增值稅納稅時(shí)點(diǎn)情況分析

一般情況下，增值稅是在經(jīng)濟(jì)收入獲得時(shí)發(fā)生的，但是經(jīng)濟(jì)收入獲得與增值稅的繳納時(shí)點(diǎn)有所不同。在財(cái)務(wù)管理制度中指出，企業(yè)有義務(wù)在合同中履行納稅，在客戶獲得商品或服務(wù)時(shí)，確認(rèn)了收入行為的發(fā)生，也同樣視為納稅時(shí)點(diǎn)。在客戶取得了該商品或服務(wù)的主控權(quán)后，能夠合法地利用該商品在使用過程中獲得全部的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，即為納稅的時(shí)點(diǎn)。

2.1財(cái)務(wù)核算中合約的履行與成果的時(shí)間定義

建筑標(biāo)的物是合同履行中交割與功能確認(rèn)的必要條件，因?yàn)樵诮ㄖ袠I(yè)中，建筑服務(wù)行為通過建筑行為不斷地提供，在財(cái)務(wù)核算中就要準(zhǔn)確地區(qū)別時(shí)段義務(wù)和時(shí)間點(diǎn)的義務(wù)，只有滿足下列的三個(gè)條件，才能核算為時(shí)段的義務(wù)履行：①建筑對(duì)象在建筑過程中獲得了企業(yè)的服務(wù)，并在服務(wù)過程中獲得了經(jīng)濟(jì)利益和相應(yīng)的資料材料消耗;②在建造過程中，服務(wù)對(duì)象有權(quán)利對(duì)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行有效的監(jiān)督;③建筑企業(yè)的服務(wù)對(duì)象有著不可代替的特殊用途，服務(wù)輸出企業(yè)有義務(wù)和權(quán)力對(duì)已輸出的服務(wù)進(jìn)行積累性的計(jì)算，特別是對(duì)合同履行過程的質(zhì)量與資金的投入情況的累積計(jì)算。但在實(shí)際操作中常常出現(xiàn)發(fā)包驗(yàn)收并支付相應(yīng)的服務(wù)費(fèi)用時(shí)，無法對(duì)標(biāo)的物擁有控制權(quán)，因?yàn)樵诮ㄖ岓w提供合同約定的服務(wù)時(shí)，建設(shè)方保有了建筑主體的服務(wù)成果，發(fā)包方失去了付款控制權(quán)。如因發(fā)包人的原因，不能按時(shí)支付建筑服務(wù)費(fèi)，那么法院會(huì)對(duì)工程進(jìn)行合法的拍賣，并保證建筑工程服務(wù)方優(yōu)先獲得相應(yīng)的賠償。

綜上所述，認(rèn)定某一時(shí)段為增值稅已納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)是不科學(xué)的，建筑服務(wù)的時(shí)點(diǎn)應(yīng)確定為“取得銷售款項(xiàng)的可憑據(jù)的當(dāng)天”。

2.2建筑服務(wù)履合同和取得成果的時(shí)點(diǎn)

如果建筑服務(wù)增值稅的產(chǎn)生依據(jù)交易時(shí)間來斷定，那么在實(shí)際的操作中又是如何進(jìn)行判斷？建筑服務(wù)的收入方式中明確如企業(yè)收到了企業(yè)決算或付款通知，就可以證明是資金注入了賬戶，建筑服務(wù)方已履行了合同約定，達(dá)成了正當(dāng)?shù)慕灰祝纯梢约{入整個(gè)工程的百分比進(jìn)度收入。服務(wù)的收益憑據(jù)為付款通知書，也可作為建筑工程服務(wù)成果憑證。根據(jù)上述可以看出，為了讓稅務(wù)部門更為明確建筑方的服務(wù)時(shí)段落實(shí)及成果時(shí)點(diǎn)，在客戶對(duì)建筑物取得實(shí)際控權(quán)時(shí)便確認(rèn)為收入。當(dāng)建筑方所提供的服務(wù)與合同上一致，發(fā)包方也明確已經(jīng)對(duì)所獲得服務(wù)取得了控制或完全地占有權(quán)，同時(shí)支付了合同上所列出的金額。針對(duì)商品的控制權(quán)沒有交出，建筑服務(wù)方即使已完成了服務(wù)，并因這些服務(wù)投入了資金的情況，那么這是否可以判斷為階段性成果？因?yàn)闆]有按照合同上履行控制權(quán)的交接，沒有履行經(jīng)濟(jì)收入的流程，所以無法確定為收入。在這種情況下是無法確認(rèn)為增值稅已進(jìn)行納稅義務(wù)的時(shí)點(diǎn)。

2.3受益權(quán)或控制權(quán)轉(zhuǎn)移和合同上的之債生成為納稅時(shí)點(diǎn)

如若按合同上的協(xié)議內(nèi)容完成服務(wù)，并獲得發(fā)包方的認(rèn)可，在發(fā)包方支付了合同規(guī)定的資金后，服務(wù)方將標(biāo)地物的受益權(quán)或控制權(quán)轉(zhuǎn)移給發(fā)包方，發(fā)包方完全獲得了合同上的權(quán)益，發(fā)包方才會(huì)履行合同之債義務(wù)。雖然服務(wù)方?jīng)]有在支付時(shí)間或形式上提出特別的要求，但發(fā)包方已負(fù)有服務(wù)標(biāo)的物的建造投入的債務(wù)。受益權(quán)或控制權(quán)轉(zhuǎn)移和合同上的之債生成為納稅時(shí)點(diǎn)就是納稅的時(shí)點(diǎn)。

3.針對(duì)建筑行業(yè)的特殊性，稅務(wù)工作者需要靈活處理

建筑業(yè)在我國是一個(gè)十分龐大的行業(yè)，從業(yè)者高達(dá)上億人，建筑業(yè)也是國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的命脈，是城市發(fā)展的重要行業(yè)。當(dāng)前規(guī)范建筑行業(yè)的稅收工作，是國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展中必不可少工作。在稅收工作中，針對(duì)建筑行業(yè)的特殊性，稅務(wù)工作者需要靈活處理，注意做到以下三點(diǎn)。

3.1在征收增值稅時(shí)，對(duì)標(biāo)的物的存在樣式要求并無明確細(xì)致的規(guī)定，無論標(biāo)的物是否完整，并不影響納稅義務(wù)的產(chǎn)生。而在稅收法律中已明確指出，涉及物的交付情況或轉(zhuǎn)移狀態(tài)和合同的履行情況才會(huì)影響到會(huì)計(jì)核算;

3.2有些工程雖然沒有簽訂合同或者合同里沒有明確相關(guān)的事宜，但是只要服務(wù)方的服務(wù)已提供，并獲發(fā)包方的認(rèn)可，那么就意味著雙方都必須及時(shí)履行各自的義務(wù)。如果服務(wù)方利用《合同法》行使法定抵押權(quán)來獲取相應(yīng)的權(quán)力時(shí)，也可作為“索取銷售款的憑據(jù)”，但必須是在法定生效時(shí)就是增值稅納稅的時(shí)間點(diǎn)。

3.3無論工程量的規(guī)模及進(jìn)度時(shí)間有何變化，關(guān)于納稅的時(shí)點(diǎn)上均由工程的進(jìn)度和建筑方、發(fā)包方間的合同履行進(jìn)度來決定，而關(guān)于增值稅的納稅量與時(shí)點(diǎn)之間的關(guān)系互不影響。

4.結(jié)束語

建筑企業(yè)想要獲得更好、更大的發(fā)展空間，必須依法履行納稅義務(wù)。稅收營改后，建筑行的納稅工作發(fā)生了較大的改變，提高了國家稅收效率，也促進(jìn)了建筑行業(yè)的發(fā)展。對(duì)建筑業(yè)增值稅納稅試點(diǎn)稅務(wù)核算應(yīng)用進(jìn)行分析與探析，為建筑從業(yè)者解答納稅工作中的疑問，也提高了稅務(wù)工作者的工作效率。

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