簡(jiǎn)析“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”
——從高校實(shí)務(wù)角度看新政府會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)核算模式

劉 夕 重慶永和會(huì)計(jì)師事務(wù)所(普通合伙)

我國(guó)各行政事業(yè)單位自2019年1月1日開(kāi)始，就已開(kāi)始全面實(shí)行新政府會(huì)計(jì)制度的改革，此次改革的重點(diǎn)是以“政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則+制度”為核心，朝著財(cái)務(wù)核算的雙基礎(chǔ)、雙要素以及雙分錄等方向發(fā)展，并建立預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)核算體系，并從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的邏輯關(guān)系為出發(fā)點(diǎn)，來(lái)探究高校在新財(cái)務(wù)核算體系下的財(cái)務(wù)管理制度，以及如何建立新型預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互依存的關(guān)系。

一、新政府財(cái)務(wù)制度下高校財(cái)務(wù)制度重構(gòu)

(一)雙分錄核算重點(diǎn)不同

在新政府會(huì)計(jì)制度下，高校的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用雙分錄“5+3”的方式進(jìn)行記錄，但是在雙分錄的工作方式下，新型財(cái)務(wù)核算中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)更側(cè)重記錄業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，而預(yù)算會(huì)計(jì)則會(huì)更側(cè)重反映資金流動(dòng)。

新政府會(huì)計(jì)制度下，高校會(huì)計(jì)的工作情況通常會(huì)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和決算報(bào)表的方式給予反映，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理下的凈資產(chǎn)要素應(yīng)當(dāng)要和預(yù)算會(huì)計(jì)管理下的預(yù)算結(jié)余要素相對(duì)應(yīng)。但是從目前各級(jí)科目的設(shè)置角度而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理下的累計(jì)可支配資金與預(yù)算會(huì)計(jì)的資金來(lái)源相比，存在會(huì)計(jì)主體對(duì)其可支配的權(quán)力有限的問(wèn)題。同時(shí)，具有財(cái)政性的預(yù)定預(yù)算用途資金會(huì)稱之為財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)；在財(cái)政性資金原定目標(biāo)用途目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之后，一般會(huì)存在可供會(huì)計(jì)主體自由支配的財(cái)政撥款結(jié)余，因此預(yù)算會(huì)計(jì)管理下的資金流動(dòng)是非常大的[1]。

(二)收支分類(lèi)科目的運(yùn)用不同

從政府管理下新財(cái)務(wù)變革中財(cái)政預(yù)算管理的角度來(lái)說(shuō)，新財(cái)務(wù)制度下的預(yù)算法中明確規(guī)定各級(jí)部門(mén)與各單位之間，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格落實(shí)我國(guó)財(cái)政部門(mén)制定的政府收支分類(lèi)的編制預(yù)算和決算政策的落實(shí)。其中財(cái)務(wù)核算的預(yù)算法是行政事業(yè)財(cái)務(wù)工作的核心法規(guī)，因此各地高校應(yīng)當(dāng)對(duì)收支分類(lèi)科目進(jìn)行深刻的了解，并將其準(zhǔn)確地應(yīng)用到高校財(cái)務(wù)工作當(dāng)中。

在最新《政府會(huì)計(jì)制度》當(dāng)中，政府的財(cái)務(wù)制度中的財(cái)務(wù)收入可以分為類(lèi)、款、項(xiàng)和目等四大類(lèi)，其財(cái)務(wù)支出可以分為類(lèi)、款和項(xiàng)三大類(lèi)，按照經(jīng)濟(jì)性質(zhì)則可以分為類(lèi)和款兩大類(lèi)。將其對(duì)應(yīng)到“5+3”財(cái)務(wù)制度中可以得出，在財(cái)務(wù)的支出方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分錄可以有經(jīng)濟(jì)分類(lèi)和無(wú)功能分類(lèi)兩種分類(lèi)方法，而預(yù)算會(huì)計(jì)的分錄工作則是由財(cái)務(wù)軟件自動(dòng)形成的財(cái)務(wù)分類(lèi)，會(huì)依據(jù)財(cái)務(wù)支出的項(xiàng)目而進(jìn)行財(cái)務(wù)分類(lèi)[2]。

例如，下表是某省高校進(jìn)行一年的經(jīng)濟(jì)分類(lèi)，其中A、B、C為政府收支分類(lèi)科目中明確規(guī)定的財(cái)務(wù)分類(lèi)，其它的分類(lèi)則是高校利用某財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行獨(dú)創(chuàng)的分類(lèi)。

表1 某省屬高校經(jīng)濟(jì)分類(lèi)及代碼

阿拉伯?dāng)?shù)字開(kāi)頭經(jīng)濟(jì)分類(lèi)，主要是高校用于方便緩解“雙基礎(chǔ)”財(cái)務(wù)核算之間的差異，而進(jìn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分類(lèi)，同時(shí)，也反映出預(yù)算會(huì)計(jì)不會(huì)進(jìn)行賬務(wù)處理。因此，在新政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下，高校財(cái)務(wù)分錄中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的外延是不同的，其實(shí)際內(nèi)涵也是有所差異，且在雙分錄下高校對(duì)政府收支分類(lèi)科目的運(yùn)用方式同樣也是不同的[3]。

(三)項(xiàng)目的意義不同

在高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，財(cái)務(wù)部門(mén)想要形成一套完整的業(yè)務(wù)記錄，則需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在記賬過(guò)程中明確各財(cái)務(wù)支出的核算點(diǎn)，例如財(cái)務(wù)摘要、會(huì)計(jì)科目、功能分類(lèi)以及經(jīng)濟(jì)分類(lèi)等方面，這些方面的核算點(diǎn)都會(huì)發(fā)生變化類(lèi)似于數(shù)學(xué)中的函數(shù)，既然是可以將其稱為函數(shù)，則這些核算點(diǎn)的數(shù)據(jù)就可以通過(guò)專(zhuān)業(yè)的手段進(jìn)行查詢，但是在項(xiàng)目這個(gè)實(shí)務(wù)中，需要進(jìn)行財(cái)務(wù)記錄的關(guān)鍵核算點(diǎn)并沒(méi)有出現(xiàn)在任何形式的法律法規(guī)中，完全是會(huì)計(jì)主體自主控制的一個(gè)財(cái)務(wù)變量。

另外，對(duì)于任何部門(mén)而言，專(zhuān)款專(zhuān)用、明確資金的來(lái)龍去脈是會(huì)計(jì)核算工作的最基本要求。因此，在新政府財(cái)務(wù)制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)做好收入方面項(xiàng)目核算的資金來(lái)源，以及項(xiàng)目支出所需的財(cái)務(wù)去處，嚴(yán)控財(cái)政性資金與非財(cái)政性資金之間的相互混用。并且在新政府財(cái)務(wù)制度下對(duì)項(xiàng)目的變量管理至關(guān)重要，變量的準(zhǔn)確性會(huì)直接決定項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有效性。

以某高校的財(cái)務(wù)項(xiàng)目為例，項(xiàng)目中除原有的科研課題、日常運(yùn)行、校本級(jí)人員經(jīng)費(fèi)以及大型修繕專(zhuān)項(xiàng)等，還為全面貫徹落實(shí)新財(cái)務(wù)制度增設(shè)如表2幾種項(xiàng)目[4]。

表2 某高校新增項(xiàng)目及分類(lèi)

現(xiàn)階段，絕大多數(shù)的高校實(shí)務(wù)會(huì)以會(huì)計(jì)人員做財(cái)務(wù)分錄或者財(cái)務(wù)軟件自動(dòng)觸發(fā)的方式進(jìn)行預(yù)算分錄，但是在雙分錄財(cái)務(wù)體系下，對(duì)“項(xiàng)目”變量進(jìn)行控制就會(huì)產(chǎn)生一個(gè)問(wèn)題，即每筆支出都需要明確支出來(lái)源，但是不能保證每筆費(fèi)用都可以準(zhǔn)確找到對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目。例如，學(xué)校用資產(chǎn)專(zhuān)項(xiàng)Ⅰ購(gòu)買(mǎi)校園網(wǎng)信號(hào)發(fā)射設(shè)備用掉400萬(wàn)元，則當(dāng)月應(yīng)當(dāng)計(jì)提設(shè)備折舊45萬(wàn)元。

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學(xué)校在Ⅰ項(xiàng)目中專(zhuān)項(xiàng)資金余額會(huì)減少，因此，在財(cái)務(wù)計(jì)提折舊時(shí)，自然不能再用這個(gè)項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行記錄。原因在于專(zhuān)項(xiàng)資金兩次減少會(huì)造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬面余額的不準(zhǔn)確，同時(shí)，根據(jù)Ⅰ項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，該發(fā)射信號(hào)設(shè)備的實(shí)際折舊費(fèi)用應(yīng)當(dāng)由學(xué)校內(nèi)部各個(gè)部門(mén)進(jìn)行分?jǐn)?，將其全部歸集到Ⅰ項(xiàng)目中是完全沒(méi)有意義的工作。對(duì)此，在雙分錄財(cái)務(wù)體系中，各高校應(yīng)當(dāng)深入了解“項(xiàng)目”的意義，在核算某一具體項(xiàng)目課題的資金余額時(shí)，應(yīng)當(dāng)建立起虛擬項(xiàng)目模型，從而方便會(huì)計(jì)部門(mén)采用歸集資金的方式，解決“雙基礎(chǔ)”體系對(duì)財(cái)務(wù)核算帶來(lái)的時(shí)間差異問(wèn)題[5]。

二、新政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下高校應(yīng)用中的重點(diǎn)

(一)本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況

因?yàn)樵谛抡?cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下，高校的財(cái)務(wù)核算體系會(huì)出現(xiàn)一定的差異，所以會(huì)在年底形成預(yù)算結(jié)余和本年盈余的財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)差異的現(xiàn)象，并會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中附注本年盈余與預(yù)算結(jié)余的出現(xiàn)差異說(shuō)明，這是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的體現(xiàn)。新政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度要求在預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)在預(yù)算結(jié)余的基礎(chǔ)上，進(jìn)行財(cái)務(wù)項(xiàng)目重要事項(xiàng)的差異分析和其他事項(xiàng)環(huán)節(jié)的相互調(diào)節(jié)，并在調(diào)節(jié)后出具項(xiàng)目報(bào)表，且報(bào)表數(shù)額應(yīng)該與本年盈余的數(shù)額相符。

(二)建立起合理的財(cái)務(wù)管理機(jī)制

為高校能夠更快地適應(yīng)新政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，各地政府應(yīng)當(dāng)積極對(duì)高校財(cái)務(wù)改革進(jìn)行扶持，幫助高校財(cái)務(wù)部門(mén)建立全面的預(yù)算管理體系以及財(cái)務(wù)管理體系。讓高校能夠通過(guò)各類(lèi)管理體系完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)分離所帶來(lái)的差異，充分發(fā)揮出預(yù)算管理體系和財(cái)務(wù)管理體系的積極作用。但是從近幾年各高校的內(nèi)部財(cái)務(wù)管理發(fā)展來(lái)看，其財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)存在一系列的漏洞，同時(shí)也正是這些漏洞導(dǎo)致預(yù)算管理體系難以真正進(jìn)入到各高校的財(cái)務(wù)系統(tǒng)當(dāng)中，阻礙各高校內(nèi)部財(cái)務(wù)管理的發(fā)展[6]。

(三)完善高校預(yù)算模式的程序

自新《政府會(huì)計(jì)制度》的改革之后，仍有許多高校的財(cái)務(wù)管理處于停滯不前的狀態(tài)，需要及時(shí)進(jìn)行更新完善。因此，各高校應(yīng)當(dāng)從適應(yīng)新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度入手，不斷完善財(cái)務(wù)管理制度，基于財(cái)務(wù)管理人員明確的發(fā)展方向，促使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)積極進(jìn)行財(cái)務(wù)管理的改革，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)算工作的規(guī)范與把控，使各高校能夠在短時(shí)間內(nèi)適應(yīng)新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，恢復(fù)到原有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)有的能力。

(四)會(huì)計(jì)科目財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的觸發(fā)關(guān)系

高校財(cái)務(wù)部門(mén)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)工作應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照政府下發(fā)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，要時(shí)刻兼顧對(duì)內(nèi)外財(cái)務(wù)信息的收集和報(bào)告信息工作，加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門(mén)的管理，明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)要有未來(lái)成本核算的意識(shí)，充分調(diào)動(dòng)自身財(cái)務(wù)知識(shí)，促進(jìn)高校的財(cái)務(wù)改革。同時(shí)，高校財(cái)務(wù)部門(mén)還應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的觸發(fā)條件，明確在什么情況下需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)著手，什么情況下需要預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行資產(chǎn)掌控，從而提高財(cái)務(wù)工作效率。

三、結(jié)語(yǔ)

總而言之，在新政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下，高校應(yīng)當(dāng)積極開(kāi)展相關(guān)的財(cái)務(wù)變革，積極適應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接所帶來(lái)的影響，通過(guò)建立新型財(cái)務(wù)管理體系或完善原有財(cái)務(wù)制度的方式，促使高校早日適應(yīng)新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的影響，促進(jìn)高校財(cái)務(wù)制度的健康穩(wěn)定發(fā)展?！?/p>