特殊性稅務處理的難點思考

胡過江 陜西鼓風機(集團)有限公司

一、股權劃轉背景

某市國資委于2004年出資成立P投資公司(以下簡稱“P公司”或“劃出方”)，并通過該投資公司管理所有市屬國有企業。2006年P投資公司通過發起設立的方式先后出資成立A集團公司(以下簡稱“A公司”或“劃入方”)和B集團公司(以下簡稱“B公司”或“被劃轉股權”)，并持有A、B兩家公司100%的股權。2020年，該市國資委本著資源整合、管理協同、優勢互補的目的，將P公司所持有的B公司的100%股權無償劃轉給A公司，雙方于2020年12月31日在市場監督管理部門完成B公司股權變更登記手續，當日B公司資產總額24.15億元扣除負債總額19.15億元之后的凈資產為5億元(其中實收資本1億元、未分配利潤4億元)。

二、交易雙方會計處理

(一)A公司會計處理

1.根據財會函〔2008〕60號 第一條第八款相關會計處理規定，從業務實質角度分析，A公司接收B公司股權，與母公司對子公司增資無異，屬于母公司對子公司的權益性投入，不滿足會計準則所規定的收入確認條件，只能計入所有者權益。

2.參考財會[2016]17號附件第一條第一款相關會計處理規定，A公司在股權變更登記完成的當天，就可以確認其取得了B公司的控制權，當天就可以確認增加長期股權投資，并同時增加資本公積。其會計處理思路，與財會函〔2008〕60號會計處理理念一致。

3.參考長期股權投資相關會計處理規定，因劃轉前P公司同時持有A公司和B公司100%的股權，劃轉前后A公司和B公司均受控于P公司，且受控時間較長，該控制并非暫時性的，故可以認定A公司接受P公司劃入B公司的股權，形成同一控制下的企業合并，其會計處理如下：

第一，合并成本確認。A公司在其個別財務報表中增加的長期股權投資金額，應該以B公司股權在其最終控制方P公司合并報表中的賬面價值為基礎進行計量，對于P公司合并報表中未確認的資產、負債，A公司也不應該確認；

第二，合并成本和支付對價之間差額的處理。上述案例中A公司并未支付任何對價，但為了方便理解，可以認為其支付的對價為0元，對價0元和長期股權投資成本5億元之間的差額為5億，差額應全額計入所有者權益下的資本公積科目，綜上所述，A公司會計處理如下：

借：長期股權投資 5億

貸：資本公積 5億

(二)P公司會計處理

1.綜合考慮P公司以發起設立的方式成立B公司，并長期持有B公司100%股權，并可以對B公司實施控制等諸多客觀事實，根據長期股權投資后續計量相關會計處理規定，其對B公司股權后續計量計量方法應該選擇成本法，且P公司未對該股權計提減值準備，故P公司持有B公司股權的賬面凈值仍為其原始投資額1億元。

2.P公司在完成股權變更登記之日，就可以確認其喪失了對B公司的控制權，參考財會〔2016〕17號附件第一條第二款第一項相關會計處理規定，P公司應基于B公司股權的在其個別報表中記載的金額，同時減少長期股權投資和資本公積各1億元，P公司會計處理如下：

借：資本公積 1億

貸：長期股權投資 1億

三、企業所得稅處理

在研究了特殊性稅務處理相關的稅收法律法規后，P公司和A公司初步判斷上述股權劃轉業務可以選擇特殊性稅務處理，分析如下：

(一)政策文件

1.財稅〔2014〕109號文件涉稅分析如下：

第一，劃轉前，A公司和B公司均為P公司的全資子公司，且P公司按照B公司股權在其個別報表中的賬面凈值為準劃出該股權。

第二，本次股權無償劃轉方案以資源整合、管理協同、優勢互補為主要目的，并不以推遲繳納企業所得稅等稅收利益為首要目標。

第三，劃轉完成后，根據劃轉文件的要求，A公司將在較長時期內持有B公司股權，且A公司也向稅務機關出具了相應的承諾書，故該股權的經營活動在劃轉前后不會發生任何變化。

第四，劃入方A公司增加資本公積，劃出方P公司減少資本公積，A公司和P公司的會計處理均不涉及損益。

2.國稅公告2015年第40號涉稅分析如下：

第一，P公司通過發起設立方式成立了A公司，且是其唯一的股東，二者屬于母子公司；

第二，P公司將B公司股權按照1億元的賬面凈值劃出；

第三，A公司未向P公司支付任何對價；

第四，P公司會計處理沖減了資本公積，A公司會計處理作為長期股權投資處理(即接受投資處理)。

(二)特殊性稅務處理

經過上述分析后，P公司和A公司決定就股權劃轉業務采用特殊性稅務處理，并按照稅收法律法規要求，雙方于2021年3月主動向稅務機關提交了相關的涉稅資料。

四、稅企爭議焦點

因A公司確認的B公司的長期股權投資初始入賬金額為5億元，但是P公司的減少的B公司的長期股權投資金額為1億元，劃出方與劃入方會計處理金額不一致，但稅務機關認為劃出方與劃入方的賬務處理金額應該一致，否則就是未遵循“交易雙方按賬面凈值劃轉股權”的政策要求，進而不能選擇特殊性稅務處理，應該選擇一般性稅務處理。A公司申辯稱會計處理應該嚴格遵循企業會計準則，且稅務機關引用的稅法文件僅要求提供雙方按照賬面凈值劃轉股權的說明，文件并無明確字樣要求雙方會計處理的金額必須一致，且在報送的涉稅申報表中已分別填寫了會計科目、金額以及股權的計稅基礎(如下表)，如果二者一致，則無需分別填寫會計金額和計稅金額，表格所隱含的填報邏輯也從側面證明會計金額和計稅基礎可以存在差異。

注：表格單位為：元。

五、爭議分析及解決方式

(一)會計處理分析

如本文第二部分所述，該股權劃轉參考同一控制下企業合并進行會計核算，A公司應該確認的長期股權投資的初始入賬應該為5億，而P公司所劃轉的股權受限于成本法核算的要求，其長期股權投資賬面凈值只有1億元，所以也只能按照1億元下賬，故A公司和P公司的會計處理均嚴格遵循了企業會計準則相關要求，會計處理準確無誤。

(二)稅務處理

滬國稅函[2016]11號是上海稅務機關出臺的、專門用于指導特殊性稅務處理申報事宜的文件，該文件附件3第三條明確要求股權的劃入方應該建立被劃轉股權的稅會差異臺賬、附件5第一條第五款指出該稅會差異臺賬應該按要求留存、備查，由此可見稅務機關是認可稅會差異的，這從側面證明存在稅會差異的股權無償劃轉可以適用特殊性稅務處理。

(三)爭議解決方式

企業會計核算應該遵循企業會計準則，保證財務信息的客觀性和公允性；涉稅處理則應該遵循稅收法律法規，以稅法為準繩，維護稅法權威，而對于稅務與會計產生的差異，則應該通過調表不調賬的方式進行解決。

投資收益納稅調整明細表單位：億元

結合上述案例，假設A公司在5年后將B公司股權出售，出售價款11億元，A公司確認的B公司的長期股權投資賬面成本為5億元，會計上確認的股權處置所得為6億元。因股權劃轉適用特殊性稅務處理，A公司出售B公司股權時可在企業所得稅稅前扣除的股權計稅基礎為1億元(即沿用P公司劃轉B公司股權時該股權的計稅基礎1億元)，所以應納稅所得額為10億元(10億中包含A公司根據賬面成本5億元計算的股權處置所得6億元以及因沿用P公司劃轉B公司股權時該股權的計稅基礎1億元而確認的劃轉所得4億元)。會計確認所得6億元和稅務確認所得10億元之間的差額4億元，應該在年度匯算時填寫《投資收益納稅調整明細表》，通過調表不調賬的方式進行稅會差異調整，具體如下表。

六、啟示

(一)明確會計處理方法

以資源整合、管理協同、優勢互補為目的，國有企業股權在國資委主導下進行無償劃轉，因其劃轉行為具有較強的行政命令色彩，并非自發的市場行為，而《企業會計準則-長期股權投資》及《企業會計準則-合并報表》對無償劃轉行為尚未做出明確的處理規定，本文在寫作過程中也只能借鑒財會[2016]17號等相關會計處理規定，故建議財政部等相關部門盡快明確股權無償劃轉的會計處理方法，補充、修訂完善相關會計制度。

(二)明確稅會差異處理方法

國有企業股權無償劃轉，其交易復雜，涉及金額大，若因稅會差異而不能適用特殊性稅務處理，就應該采用一般性稅務處理，這將導致股權劃轉后，需要繳納較大金額的企業所得稅稅額，不利于盤活國有資源，實現資源有效配置，建議稅務部門通過出臺補充性文件或者政策解讀的方式明確國稅公告2015年第40號第五條第四款的立法意圖，明確劃入方和劃出方會計處理金額不一致、但計稅基礎一致的情況下，是否可以選擇特殊稅務處理，降低股權無償劃轉的稅收負擔，明確政策適用范圍，以真金白銀的政策紅利，提高納稅人稅收獲得感，助推企業進一步發展。■