母公司海外上市的熱力公司無償接收“三供一業”相關資產的會計處理探討

尚敏

摘要：為了減輕國有企業經營負擔，集中力量發展主業，自2016年起國家推行國有企業“三供一業”分離移交工作，但在國家頒布的“三供一業”分離移交相關業務的指導意見中，并沒有對資產接收方的會計處理方案的具體指引，存在不同企業，不同移交模式，采取的會計處理方式不同的問題，嚴重影響了會計信息質量。本文以熱力公司為例，首先分析了接收的“三供一業”資產的性質，然后提出了在接收“三供一業”資產會計處理中面臨的問題，最后給出了作為資產接收方，接收“三供一業”移交資產的會計處理建議。目的在于為企業接收“三供一業”移交資產的會計處理，提供參考和借鑒。

關鍵詞：熱力公司;“三供一業”;接收方;會計處理

2016年6月11日，國務院國資委、財政部聯合下發的《關于國有企業職工家屬區“三供一業”分離移交工作指導意見》指出，自2016年開始，在全國范圍推進國有企業職工家屬區供電、供水、供暖及物業管理簡稱“三供一業”的分離移交工作，旨在徹底分離國有企業承擔的社會職能，降低國有企業經營負擔，促進企業集中精力發展主營業務。但由于國家頒布的“三供一業”分離移交相關業務的指導意見中，并沒有對資產接收方的會計處理方案進行明確的指引，導致不同的企業，面臨不同的移交模式，采取的會計處理方式并不統一，影響了會計信息質量。因此，作為資產“接收方”如何正確開展接收資產業務的會計處理具有重要探索價值和現實意義。

一、接收的“三供一業”資產的性質

以熱力公司為例，作為專業的供熱服務企業，其在“三供一業”分離移交工作中接收的資產，主要是國有企業職工家屬院中，與供熱相關的換熱站及相關設備，以及小區內的供熱二級網。“三供一業”分離移交主要包括兩種模式：第一，“先移交后改造”，即先將相關資產移交給專業化企業，然后將收到的財政改造資金，分批或一次性轉給接收方進行相關資產的維修改造，保證達到公共基礎設施的平均水平;第二，“先改造后移交”，即先由作為移交方的國企進行改造，然后無償移交給接收方。由于移交資產普遍投用時間長，資產老舊，且大多數存在權屬混亂情況，資產價值的記錄、維護質量差，價值不明晰，目前供熱企業主要通過引進第三方資產評估機構，開展接收資產的價值評估工作，然后依據評估后的資產凈值入賬，以此來保證接收資產入賬價值準確、完整。無論哪一種移交模式，對于熱力公司而言，其增加的資產性質上都屬于政府無償劃撥的長期資產，但由于其資產轉移只是職能轉換下過渡期的臨時性補助，所以資產的性質還是屬于國企改革背景下特殊時期的特殊業務，并不能完全定性為準則意義下政府補助。

二、熱力公司接收“三供一業”資產會計處理面臨的問題

（一）接收方接收資產時增加當期損益還是直接計入所有者權益

由于指導意見中并沒有對資產接收方的會計處理做出明確指示，目前國內很多接收企業只能根據相近業務可比性原則，參考“移交方”會計處理方式進行會計處理。在2016年新企業會計準則發布前，“移交方”普遍會通過先簽署的資產移交協議，根據協議指定范圍核銷有關資產，按順序依次沖減未分配利潤、盈余公積金、資本公積金及實收資本。所以，作為資產“接收方”在進行會計處理中也傾向于將資產無償移交理解為追加或減少投資，將接收資產計入“資本公積”，直接影響所有者權益。但由于案例中熱力公司的母公司有海外上市背景，在國際會計準則下，接收資產是作為一項收益計入損益表，如果國內報表計入所有者權益，那么該業務的處理就產生了一項境內外會計準則差異，增加合并報表的調整難度。

（二）接收資產是一次性計入當期損益還是通過遞延收益逐年攤銷

“三供一業”分離移交過程中，無論是接收資產還是接收改造資金，其金額都比較巨大。如果計入損益表，是一次性計入當期，還是通過“遞延收益”進行攤銷，準則及指引中也沒有明確的指示。如果一次性計入當期，由于涉及金額巨大，會造成企業利潤的巨大波動，造成報表失真，也會對經濟增加值，及任期內的國有資本保值增值率等考核指標產生較大影響;而如果通過“遞延收益”，按資產剩余使用年限攤銷，雖然可以避免經營數據波動，但會對所得稅費用產生長期影響，增加會計核算難度，惡化企業資產負債率等績效指標。所以選擇何種形式計入損益表，成為企業財務管理人員必須面對的問題。

（三）在擁有改造資金的前提下，接收資產入賬價值應如何計量

通過“先移交后改造”模式進行分離移交并伴隨改造資金支付的情況下，其資產價值的評估和入賬金額的確認顯得尤為重要。由于協議只對改造資金的支付做出了約定，即在“先移交后改造”的業務模式下，依據改造工程竣工決算情況，對支付的改造資金進行結算。但作為資產接收方，在接收改造資金時，如何與接收資產的價值進行合理匹配給財務人員會計核算造成困擾。

三、接收“三供一業”資產的會計處理建議

（一）接收方接收資產時應增加當期損益

在熱力的母公司有海外上市背景的情況下，按國際會計準則要求，無償分離資產是作為一項損益進行會計處理的，根據《企業會計準則解釋第2號》第一款，同時在國內以及國外上市的公司，除部分長期資產減值損失的轉回以及關聯方披露兩項差異外，對于同一交易事項，應當在國內和國外財務報告中采用相同的會計政策、相同的會計估計，進行確認、計量和報告，不得在國內及國外財務報告中采用不同的會計處理方式。鑒于此條規定，在接收時，應采用可比的會計處理方式，直接計入損益表;在中國會計準則下，雖然很多國內企業選擇將接收資產計入“資本公積”，但由于指導意見中僅規定了“移交方”的會計處理并未明確“接收方”的會計處理方式，所以公司將接收資產計入權益科目并非必須，而應該與國際會計準則一致，計入損益表。

（二）接收資產時應同時增加“遞延收益”

熱力公司作為城市居民熱源的生產和供應企業，肩負著為城市居民溫暖過冬提供集中熱源的社會責任，其投資建設的固定資產具有城市公共基礎設施的性質，具有城市基礎設施公眾服務的行業屬性。每年政府會根據熱力公司管網建設投資額，以配套費的形式劃撥財政補助資金，通過“遞延收益”，根據資產剩余使用年限平均分攤計入當期損益。

雖然接收“三供一業”相關資產不能定性為“政府補助”，但根據熱力公司的行業特性，其供熱相關資產在使用過程中產生的折舊，都能與每月分攤配套費收益進行合理匹配。所以，無償接收“三供一業”相關資產時，其對應的損益類科目也要通過“遞延收益”進行分攤，在其使用壽命內分攤計入以后各期的收益。

具體會計處理方式為收到資產時借記“固定資產”，貸記“遞延收益”;每月對相關資產計提折舊時將“遞延收益”按資產剩余使用年限分攤計入“其他收益”;如果相關資產在使用壽命結束前被處置的，則應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益，同時轉銷相關資產。這樣更符合熱力公司供熱資產的實際使用情況，與自有資金投資建設后又收取政府配套費的資產的會計處理方式形成統一，符合會計政策的一致性原則，也避免了一次性計入當期后，經營數據的大幅波動，造成業績失真。

（三）先移交后改造并有改造資金的情況下的會計處理建議

首先，按照分離移交相關協議，熱力管理職能及相關資產在協議正式簽署后，產權已經完成劃轉程序，相關資產應視同自有資產，相應改造支出應按自有工程，通過在建工程核算，竣工后轉入固定資產。

對于接收資產入賬金額的確認，一般根據資產移交清單和第三方評估報告入賬，借記“固定資產（三供一業）”，貸記“遞延收益（接收資產）”;由于接收后要立即進行改造，故接收資產轉入“在建工程”，借記“在建工程（三供一業）”，貸記“固定資產（三供一業）”;改造過程按正常在建工程進行核算，改造完工后，根據驗收報告及工程竣工決算書（含改造前接收資產價值）轉入固定資產。

該業務的特殊性在于，在對資產進行維修改造期間，會收到移交方支付的改造資金，作為對資產接收方維修改造的補償。收到改造資金時，借記“銀行存款”，貸記“其他應付款（改造資金）”;工程竣工決算后根據實際資金使用情況結轉改造資金，借記“其他應付款（改造資金）”，貸記“遞延收益（接收改造資金）”，移交方要求開具發票的，同時貸記“應交稅費（銷項稅額）”;在建工程轉為固定資產后，相關資產正常計提折舊，對應的遞延收益，按照相關資產的剩余使用年限逐月分攤，即借記“遞延收益（接收改造資金和接收資產）”，貸記“其他收益”;若工程竣工完成后改造資金有剩余，需將“其他應付款”科目余額退回資產移交方，“其他應付款”科目余額清零。自此整個業務形成閉環，完成賬務處理。

四、結束語

“三供一業”分離移交工作是國企改革的重要舉措，雖然對于接收資產方來說其涉及接收資產的相關會計處理在新會計準則中并沒有明確的指導意見，但作為母公司有海外上市背景的熱力公司，會計處理不能照搬國內其他熱力企業的接收資產的處理方法，即直接計入“資本公積”，而應該根據企業自身實際情況，結合國際會計準則中對分離資產的會計處理方式，選擇將接收資產計入“遞延收益”并按照資產剩余使用年限攤銷計入“其他收益”的方法。該方法遵循了國內國際會計準則一貫性和實質重于形式原則，從而確保相關賬務處理符合國家政策，符合經濟業務實質，為其他企業接收“三供一業”移交資產的會計處理提供了參考和借鑒。

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