高校后勤財務治理的理論分析與思路

王建鴻

【摘要】高校后勤財務是高校財務治理體系中的重要組成部分。 但多年來高校后勤財務治理關注度偏低， 鮮有深度理論研究和有價值的實務成果。 政府會計準則制度實施以來， 高校后勤財務治理問題更為凸顯。 本文以國家和高校治理體系與治理能力現代化為背景， 以教育經濟學為分析框架， 基于政府會計準則制度體系， 分析高校后勤財務治理問題， 明確高校后勤財務會計若干理論和實務規范， 構建權責清晰、結構合理的學校與后勤二級核算體系， 全面反映高校后勤資產負債、收入費用、運行成本、現金流量等財務信息， 進一步提高高校會計信息質量， 推進一流財務治理體系建設。

【關鍵詞】高校后勤;財務治理;會計信息;獨立核算

【中圖分類號】 G647? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）18-0035-5

高校后勤財務是高校財務治理體系中收支體量相對較大、收支類型相對復雜、會計信息質量相對較低、管理價值相對較高的重要組成部分。 但多年來高校后勤保障模式多樣， 后勤之于高校屬非主體業務， 高校后勤財務治理關注度偏低， 關于后勤財務制度供給、內部控制規范、與高校財務會計關系、預決算歸屬、成本核算、財務成果管理等， 鮮有深度理論研究和有價值的實務成果。 政府會計準則制度實施以來， 高校后勤財務治理問題更為凸顯。 無論是高校決算報告還是高校財務報告， 其質量很大程度上受制于高校后勤財務治理， 難以做到全面、完整、真實、客觀。 因此， 有必要根據《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》和《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》， 基于政府會計準則制度體系， 認真分析研究高校后勤財務治理問題， 明確高校后勤財務會計若干理論和實務規范， 構建權責清晰、結構合理的學校與后勤二級核算體系， 全面反映高校后勤資產負債、收入費用、運行成本、現金流量等財務信息， 進一步提高高校會計信息質量， 推進一流財務治理體系建設。

一、高校后勤財務治理理論分析

我國全面深化改革的總目標是完善和發展中國特色社會主義制度， 推進國家治理體系和治理能力現代化[1] 。 在國家治理體系中， 高校為黨育人、為國育才， 響應黨和國家事業發展對高等教育的需要、對科學知識和優秀人才的需要， 培養德智體美勞全面發展的社會主義建設者和接班人， 具有“百年大計， 教育為本”的基本屬性， 有著戰略性、根本性、基礎性地位， 在完善和發展中國特色社會主義制度中發揮著不可替代的重要作用。 高校各類人才培養、科學研究、社會服務、文化傳承創新、國際合作與交流， 后勤保障是基礎。 在“三全育人”背景下， 高校后勤在物質保障基礎上， 被賦予了更為重要的育人功能。 從實現高校職能的角度， 后勤既是高校生存和發展的物質基礎， 也是高校不可分割的重要組成部分。

高校后勤財務治理， 是政府、高校、校內后勤服務保障機構及其從業者和高校師生經濟資源提供者以及校外后勤服務供給者、社會公眾等相關人在高校后勤財務收支管理、財務成果、財務監管、財務利益分配和財務機構人員配置等方面的權限劃分， 構建共治、共建、共享且相互協調、相互制衡的預算、資產、財務管理制度體系和執行能力的總稱。 高校后勤財務治理是國家治理體系與治理能力現代化在高校的具體體現， 是高校治理體系與治理能力現代化的有機組成部分。 從理論上分析， 高校后勤財務治理屬于教育經濟學的范疇， 是教育和經濟之間關系在高校后勤的具體表現， 既涉及高校后勤經濟要素投入產出規模、結構和效益， 又涉及教育投資在教育內部教學、科研、社會服務、國際交流和行政管理、后勤保障服務等的合理分配， 還涉及高校、后勤服務提供者和后勤保障從業者的經濟利益關系、權利保障和財務成果共享。 高校后勤財務治理問題， 根源在于高校后勤的定位、高校與后勤的財務關系、高校后勤服務需求與供給配置機制， 以及財務治理目標， 這些都需要回歸常識， 回歸理性， 回歸財務會計制度體系。

1. 高校后勤是誰的？ 這個問題看似明確實則不然， 主要是高校后勤社會化改革目標在現實中還沒有達到， 甚至近年來在有些回退的情況下， 相關制度設計可能與未來改革目標相適應而未顧及現實狀態。 幾十年來， 高校后勤社會化目標是將高校后勤服務納入社會主義市場經濟體制， 建立由政府引導、社會承擔為主， 適合高校辦學需要的法人化、市場化后勤服務體系[2] 。 組建具有法人資格的高校后勤服務集團（公司）， 真正從組織上完成企業體制改革， 是目前高校后勤財務會計制度設計的起點。 然而， 現實中經過數十年的改革， 真正組建并按企業法人運行的高校后勤機構仍只是極少數， 絕大多數高校尤其是公辦高校的后勤仍由學校內部非法人資格的機構承擔。 在高校后勤社會化改革目標實現之前， 高校后勤仍然是高校的內設機構、內部事務、內部核算。

既然高校后勤是高校的內設機構、內部事務， 按照會計“連續、系統、完整、綜合核算和監督”、會計主體假設和會計信息質量的可靠性與相關性、財務報告完整性要求， 按照《會計法》《預算法》的規定， 高校將其內設機構的全部收支納入其會計核算體系， 全面、完整地反映高校會計主體的所有經濟活動及其成果， 不僅應當， 而且是法律義務。 高校后勤財務會計歸屬于高校， 是高校預算財務會計的當然組成部分。 內部是否采取獨立核算， 以及獨立核算形成的財務成果如何分配運用， 都不應挑戰和抵觸高校會計核算的完整性屬性。

至于未來高校后勤深化改革， 在實現后勤社會化改革目標之后， 高校后勤將不再是學校內部機構、內部事務， 而是以法人實體的身份向高校提供后勤保障服務， 此時高校財務會計體系才具備不再核算、反映后勤業務的基礎。 高校因購買后勤服務的相關支出， 按現行政府會計制度進行會計處理。

2. 高校后勤是購買服務， 還是內部業務？ 在后勤是高校內設機構、內部事務的框架下， 目前部分高校所采取的甲乙方協議購買服務的方式， 或者部分后勤業務采取購買服務的方式， 其實質應當還是內部事務， 與教學、科研沒有實質性差異， 只是在管理方式上與傳統的大包大攬后勤有所不同， 與教學、科研也有所不同。 一所大學的基本職能是人才培養和科學研究， 但不能想象一所大學的教學供給不是由本校老師而是主要依靠校外機構提供， 也不能想象一所大學的科研不是由本校老師承擔而是主要依靠校外人員完成。 教學和科研是大學最基本也是最根本的內部業務， 所以不能采取購買服務的方式實現大學的基本職能。

目前， 高校后勤購買服務并不是真正意義上的購買服務， 原因有三： 一是現階段高校后勤的供應商尚未形成有經濟意義的競爭市場， 跨校提供后勤服務面臨著難以逾越的重重障礙; 二是高校后勤不僅是高校單向資源投入的經濟行為， 同時還具有一個穩定的數萬人剛性需求的巨大市場， 以及眾多有強烈排他性的特許經營權， 這些市場和特許經營權尚無健全的市場機制使其表現出應有的市場價值; 三是高校后勤社會化改革實踐反復證明， 高校后勤育人功能與教學育人、科研育人同屬高等教育人才培養中不可或缺的重要思政教育體系組成， 并且由于后勤事務與學生日常學習生活更加直接、密切而具體、實際和常態化。 非高校控制的后勤服務與實體服務相沖突， 高校無法避免地成為最終買單人。 從經濟學意義上分析， 這種沒有權利只有責任、沒有產出只有投入的制度設計是無法持續的， 從理性人角度選擇自然會規避風險， 這也可以理解高校后勤社會化改革為什么難以取得預期成效。

既然高校后勤實質上仍然是高校內部事務， 借鑒企業集團合并會計報表原理[3] ， 現階段高校后勤財務與高校財務理應是單一報表與合并報表的關系， 也應遵從合并會計報表的相關理論、原則、程序和會計處理技術， 高校對后勤的補助支出與后勤獲得的高校補助收入、高校從后勤取得的收入與后勤上繳高校支出等相關科目內部抵銷后， 編制合并會計報表， 對外提供包含后勤收支的全口徑高校財務會計信息。

3. 獨立核算是什么？ 高校后勤實行獨立核算， 既是事實， 也是共識。 但對獨立核算這一概念還有一些未明之理， 造成高校后勤獨立核算理念和行為上的種種扭曲。 理論上， 獨立核算是對單位的業務經營活動過程及其成果進行全面、系統的會計核算， 與獨立法人、會計主體、納稅主體等概念存在緊密關聯， 但并非一一對應。 進行獨立核算的可以是獨立法人， 也可以是非法人機構; 獨立核算構成一個會計主體， 但并不必然是納稅主體。 獨立核算作為一種財務治理手段， 應當服務于其財務治理目標。 高校后勤獨立核算主要是非法人實體的獨立核算， 是對后勤作業收入、支出、成本、費用、結余的全面、系統核算， 界定會計核算的邊界， 揭示后勤收入和成本的形成機制和過程， 從規模和結構上明確后勤收入目標， 控制后勤成本費用， 調節現金流， 實現資產保值增值， 提供后勤經濟活動績效評價的財務基礎數據和會計成果。

4. 業務與財務如何有效融合？ 高校后勤保障多目標與有限財務支持之間的矛盾是長期存在的， 其實質仍然沒有脫離經濟學的基本范疇即供給有限性與需求無限性間的矛盾， 所以做好高校資源配置， 基于有限財力支撐下的有效后勤服務， 最大限度地滿足師生對美好生活特別是美好后勤服務的需求， 成為高校財務治理中的重要內容。 高校后勤服務是一種私人產品屬性明顯、兼有公共產品公益性的混合產品， 具有相對成熟的成本補償機制。 通過挖掘后勤業務的作業資源投入揭示成本生成機制， 將后勤業務數據標準化后生成可供利用的財務數據， 據此生成后勤各作業板塊的收支預算， 加強收入管理和成本費用控制， 從而促進財務與業務有效融合。

二、高校后勤財務治理現狀及問題

我國高校后勤保障目前主要有三種類型： 一是學校內設后勤保障管理機構和若干后勤保障實體， 二是學校成立非獨立法人的后勤集團， 三是學校資產經營公司或他方成立具有法人資格的后勤服務企業。 三類都實行獨立核算， 其中： 前兩類納入學校財務報表反映， 第三類按投資關系納入投資人財務報表反映。 獨立企業法人執行企業財務會計制度， 本文僅討論非獨立法人獨立核算的高校后勤財務治理。

高校后勤保障業務主要有師生餐飲、學生宿舍管理、學校物業管理、環衛綠化、小型零星維修、師生交通運輸、商貿服務、會議接待等， 高校的資產出租出借業務和部分特許經營業務， 除委托學校資產經營公司經營外， 大多委托后勤保障部門經營。 我國高校后勤財務治理存在的主要問題包括：

1. 高校后勤財務會計制度供給不足。 多年來， 高校財務會計制度屢經修訂， 但制度中有關高校后勤的財務制度和會計制度規定極其匱乏， 零星所見的規定也是從高校會計核算角度而非后勤會計核算角度表述， 后勤會計業務缺乏系統、明確、具體規定， 高校后勤與高校會計主體的關系尤為模糊。

一是高校后勤作為校內非獨立法人的二級核算單位， 到底是執行企業會計制度還是事業單位會計制度， 在政府會計準則制度施行之前是不明確的。 由于后勤業務具有經營性， 很多高校后勤選用的是企業會計制度， 但又不能全面執行企業會計準則體系。 財政部2018年發布的《關于高等學校執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定》[4] （簡稱《補充規定》）在高校報表編制范圍內容中明確了后勤部門應當按照該制度開展本單位的會計核算和報表編制工作， 但實施兩年多來， 高校后勤財務執行新制度的進展情況極不理想。 囿于財政性資金占比小， 在后勤財務核算中“雙基礎、雙報告、雙功能”似乎既無必要又無可能。 二是高校后勤機構盡管進行獨立核算， 但并非獨立法人， 不具有獨立法人財產權， 不存在資本金制度和開辦費制度， 后勤占用的資產主要仍然是高校資產， 雖實際占有但無法納入后勤賬套核算， 后勤機構的資產負債結構不完整、不科學、不匹配。 三是高校后勤財務會計信息“出路”不暢。 長期以來， 高校后勤以當年收入（不含從學校取得的補貼經費）、費用（不含使用學校補貼經費發生的費用）相抵后的凈額計入高校“其他收入”項目金額， 并單獨填列于該項目下的“后勤保障單位凈收入”項目[5] 。 后勤作為獨立核算的一個會計主體， 僅其收入支出額在高校報表附注中披露[5] ， 而資產負債、收入費用、成本結余等財務會計信息， 在高校決算報告中得不到反映， 在高校財務報告中也得不到反映， 在高校企業決算體系中仍得不到反映， 國民經濟核算體系也將其遺漏在外。

2. 高校后勤財務與高校財務關系不清。 高校后勤無論是內設機構， 還是后勤集團， 亦或獨立企業法人機構， 除部分民辦高校后勤全面社會化以外， 公立高校后勤仍然以高校為主要依托， 后勤保障機構多為高校二級單位。 但是， 從預算、決算、核算、結算、財務成果分配等財務關系上， 后勤財務與高校財務并不是部分與整體的包含關系， 而是更多地表現為相互獨立存在。 高校預算收支都不包括后勤收支， 僅編列高校從后勤業務中取得的收入和對后勤的補助支出， 甚至只編列收支相抵后的差額; 高校決算按照會計制度規定， 僅對后勤收支差額并表， 不包含全口徑的后勤收支[5] ; 高校核算系統與后勤核算系統信息平臺不一， 科目體系不一， 核算內容存在差異， 是相互獨立的兩套核算體系; 后勤結算體系與高校結算體系更類似兩個平等民事主體間的結算; 后勤財務成果并不納入高校“本期盈余”， 不作為高校的事業發展基金， 是一個獨立于高校財務報表之外的存在。

3. 高校后勤內部控制規范難以落地。 內部控制建設全面性原則要求內部控制應當貫穿學校經濟活動的決策、執行和監督全過程， 實現對經濟活動的全面控制[6] 。 《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》中無論是單位層面還是業務層面， 均未提及后勤業務內部控制問題[7] 。 除了控制環境， 14個業務層面的內部控制指南沒有后勤業務， 與后勤經濟活動在學校的體量明顯不相稱， 也可見后勤業務內部控制比其他業務層面更難規范和制度化。 實踐中， 高校后勤業務資金流量大， 業務類型多， 風險點多線長， 無論是后勤業務收入支出、資產管理、資產出租出借， 還是貨物服務工程采購、經濟合同管理、信息化， 近年來一直是各類巡視、審計等外部監督關注的重點。 監督結果表明， 高校后勤內部控制現狀難以令人滿意， 風險意識、識別和預警、管控、處置能力明顯不足。 部分高校應對后勤獨立核算的監管機制缺失， 學校財務、審計機構對后勤財務的指導、管理和監督多無健全機制、工作程序和質量要求， 不能有效促進高校后勤內部控制規范落實。

4. 高校后勤成本核算不實。 一是高校后勤業務作業標準化不足。 高校后勤服務師生， 為教學科研活動提供保障， 屬于高校內部事務， 具有鮮明的校本特色， 與學校歷史傳承、學術氛圍、管理文化、學校品位密切相關， 對餐飲、宿舍管理、環衛綠化、物業管理等后勤保障服務應該達到何標準、如何落實服務標準、相應人力資源和物耗投入多少、如何驗證服務標準落實， 多數高校尚未破題， 何談后勤作業標準化。 二是高校后勤作業成本項目標準化不足。 高校后勤業務涉及近十個板塊， 不同的后勤作業， 其成本項目的共性提煉和物化不到位， 實踐中呈現出各個后勤作業板塊各自有不同的成本項目， 既難以與會計核算科目和報表銜接， 也難以進行不同業務板塊間的橫向成本比較分析， 成本管理缺乏基礎。 三是高校后勤業務成本費用歸集規范性不足。 由于高校后勤內部實體之間存在大量相互服務行為， 如高校的餐飲、宿舍管理、物業管理的垃圾清運是由環衛承擔， 安保業務是由保衛承擔， 綠化業務相對集中， 因此合理確定成本核算對象、歸集成本費用、計算業務成本對準確核算后勤成本、提高會計信息質量尤為重要。 四是部分管理行為扭曲了成本管理。 實踐中， 學生餐飲需求已不限于吃飽， 呈現出多元化、多層次、個性化特點。 高校餐飲供給除了保障必要的大伙， 越來越多層次、多樣化， 餐飲供給形式也不單由學校后勤自營， 還有引進特色檔口經營、優質餐飲企業經營等， 非保障性優質餐飲服務占比明顯提升， 其成本形成機制、監控原理、調價程序與大伙存在重大差異。 五是后勤實際占用高校資產， 但未進行市場定價， 部分資產零付費， 校內各項特許經營權無償使用等， 相關成本不能如實反映。 六是高校后勤部分人員由學校代發薪酬年底結算返還， 其財務成本未予真實反映。 綜上， 高校后勤沒有真實可靠的成本核算， 其預算績效管理亦為空中樓閣。

5. 高校后勤財務成果管理失范。 高校后勤無論是設置為內設機構（后勤保障部門）， 還是非獨立法人的準企業機構（后勤集團）， 多年來都形成了或多或少的收支結余或虧損， 部分后勤實體甚至還存在著潛虧。 實踐中， 部分高校后勤設置有規模不等的“總經理基金”“主任基金”。 對于后勤財務成果的性質、歸屬、支出范圍、決策權限和決策程序， 目前理論上和實務中都存在諸多認識分歧。 高校后勤財務成果未納入高校決算報告和財務報告體系， 游離于國民核算體系之外， 導致宏觀上政府財務信息失真影響政府決策和公眾監督， 微觀上可能滋生腐敗， 累積財務風險， 扭曲后勤經營行為。

三、高校后勤財務治理若干思路

高校后勤改革持續進行， 要達到目標尚待時日。 高校財務治理不能脫離治理環境， 必須正視高校后勤現實， 遵循財務會計治理基本邏輯， 理順后勤財務與高校財務的關系， 切實加強高校后勤財務治理的法治化、規范化建設。

1. 加強后勤財務會計制度供給。 國家統一財務會計制度， 既是依法治國的重要體現， 也是生成會計信息的重要標準， 是規范會計行為和會計秩序的重要依據[8] 。 同一類型業務執行統一財務會計制度， 才能規范會計核算和會計秩序， 提高會計信息質量， 維護公眾利益。 高校后勤不管具有何種特殊性， 在財務會計核算上應該盡快統一財務會計制度、會計政策、核算模式、信息標準。 除已經成立獨立企業法人的后勤實體執行企業會計制度外， 尚未成立獨立企業法人的高校后勤機構， 都應當按照《補充規定》執行政府會計制度。 同時， 職能部門應充分調研高校后勤會計核算實際， 盡快形成與現階段高校后勤業態相適應的高校后勤會計制度， 明確作為高校內部獨立核算的非獨立法人機構的會計主體、科目設置和核算內容、報表體系及相關的財務制度， 特別要考慮財政性資金占比較少的高校后勤會計如何更好地執行“雙基礎、雙報告、雙功能”相關規定。

2. 構建高校后勤與高校合并報表新框架。 高校執行政府會計制度補充規定明確了校內獨立核算單位會計信息納入高校報表的總原則， 即將校內獨立核算單位的報表信息并入學校相關報表的相應項目， 并抵銷學校內部業務或事項對報表的影響[5] 。 這一原則符合國家財務會計準則制度體系精神， 與其他會計制度能夠相互銜接。 對于具有后勤保障職能的校內獨立核算單位， 其“特殊規定”與總原則并不一致[5] ， 缺乏理論支撐， 應遵循內部獨立核算單位會計合并報表的通行原則， 在抵銷學校內部事務（事項）后， 將后勤各會計要素信息合并納入高校報表相應項目。

3. 明晰高校后勤資產權屬。 由于高校后勤非獨立法人， 不具備獨立法人財產權， 無需改變現行資產產權管理體系， 對外仍然維持著高校作為產權人的法律關系。 對內則應加強資產管理， 對于歸屬后勤占有、使用、管理的資產： 一要明確資產使用責任。 后勤機構要保值增值， 特別是落實好資產折舊制度。 二是要明確劃分資產使用功能， 區分保障性資產、服務性資產和經營性資產。 對于保障性資產， 后勤零價格使用， 由高校彌補資產使用成本; 對于服務性資產， 后勤按折舊成本向高校繳費使用; 對于經營性資產， 則模擬高校周邊市場定價， 后勤全成本有償使用。 三是按照政府會計制度委托代理資產、委托代理負債原理， 后勤對實際占有使用的高校資產納入會計核算體系， 編列資產負債表[9] 。 四是鼓勵后勤形成自我發展機制， 對后勤事業發展利用結余資金形成的資產， 核算上全成本列入， 但不納入與學校清算的支出。

4. 全面推行高校后勤全成本核算。 后勤是高校成本核算意義最現實、技術最成熟、可能性最大的板塊。 做好后勤全成本核算， 可以為高校開展生均培養成本核算、教學成本核算、科研成本核算等各類成本核算摸索經驗、探索路徑、豐富數據。 對于高校后勤全成本核算， 應當依據《事業單位成本核算基本指引》[10] ， 積極促進后勤業務作業標準化、作業成本項目標準化， 科學合理地確定成本核算對象和成本項目， 尊重業務實質， 準確歸集后勤業務成本費用。 現階段尤其要關注高校后勤隱性成本顯性化， 真正按照資源耗費的數量、品質和經濟價值， 全面、完整地核算各項成本， 從而滿足內部成本控制需要， 為后勤服務定價提供依據， 準確衡量后勤運行效率和績效評價。

5. 全面推進高校后勤內部控制規范。 一是積極探索并盡快發布高校后勤業務內部控制指南， 針對近年來高校后勤經濟活動中易發多發風險業務， 明確后勤業務主要風險點、控制節點和控制手段， 強化權力制約， 及時識別、及早預警、有效控制高校后勤經濟活動各類風險。 二是促進內部控制規范在高校后勤業務中落地落實， 后勤業務流程和控制節點設計要充分考慮后勤管理環境和后勤員工實際， 真正把內部控制融入后勤業務流程之中。 三是充分利用信息化提升后勤經濟活動內部控制水平， 避免流程繁瑣和過度控制， 保證后勤業務效率， 不因內部控制降低師生獲得感。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 十八屆中央委員會.中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定，2013-11-12.

[2] 教育部等.關于進一步加快高等學校后勤社會化改革的意見，1999-12-14.

[3] 財政部.關于印發修訂《企業會計準則第33號——合并財務報表》的通知.財會[2014]10號，2014-02-17.

[4] 財政部.關于印發高等學校執行《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的補充規定和銜接規定的通知.財會[2018]19號，2018-08-14.

[5] 財政部，教育部.關于印發《高等學校財務制度》的通知.財教[2012]488號，2012-12-19.

[6] 財政部.關于印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》的通知.財會[2012]21號，2012-11-29.

[7] 教育部辦公廳.關于印發《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》的通知.教財廳[2016]2號，2016-04-20.

[8] 財政部.關于加強國家統一的會計制度貫徹實施工作的指導意見.財會[2019]17號，2019-10-22.

[9] 財政部.政府會計準則——基本準則.財政部令第78號，2015-10-23.

[10] 財政部.關于印發《事業單位成本核算基本指引》的通知.財會[2019]25號，2019-12-17.