合同管理審計需關(guān)注的問題及審計策略

周新巖

摘要：工程建設(shè)合同是由發(fā)包人與承包人為完成商定的建設(shè)工程而明確相互權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議，它是發(fā)包人和承包人確定最終工程造價的重要依據(jù)，也是項(xiàng)目施工階段投資控制的重要手段之一。本文結(jié)合審計實(shí)踐，對當(dāng)前合同管理審計中需關(guān)注的一些問題，進(jìn)行了介紹和分析，并提出相應(yīng)的審計策略和方法。

關(guān)鍵詞：合同管理審計;關(guān)注的問題;審計策略和方法

近年工程建設(shè)領(lǐng)域合同管理在逐步規(guī)范的同時，亦涌現(xiàn)了一些新的問題，需要引起審計人員的重視，并在合同管理審計實(shí)踐中對審計策略和方法進(jìn)行更新。

一、合同管理審計需關(guān)注的問題及原因分析

（一）合同簽訂中需關(guān)注的問題類型

1、合同內(nèi)容對具體事項(xiàng)約定不明確，實(shí)踐中缺乏指導(dǎo)性。雖然當(dāng)前國家主管部門制定了合同示范文本，但由于項(xiàng)目不同的背景條件，通用合同條款往往不能滿足實(shí)踐的需要，造成部分合同條款約定不規(guī)范，或者必須依靠補(bǔ)充合同（或條款）來另行約定。

2、合同內(nèi)容對招投標(biāo)結(jié)果形成實(shí)質(zhì)上的變更，成為參建各方規(guī)避招投標(biāo)監(jiān)管的重要手段。實(shí)踐中，承包單位為方便中標(biāo)，往往在投標(biāo)文件中對施工管理各個環(huán)節(jié)、施工風(fēng)險和交付的建筑產(chǎn)品做出各種承諾，一旦中標(biāo)后卻經(jīng)常出現(xiàn)不按照中標(biāo)內(nèi)容簽訂協(xié)議，或者在未提高標(biāo)準(zhǔn)的情況下，另行簽訂各種目標(biāo)和質(zhì)量管理等補(bǔ)充協(xié)議，使得合同與招投標(biāo)結(jié)果出現(xiàn)實(shí)質(zhì)變更。

3、部分業(yè)主單位和承建單位內(nèi)外勾結(jié)，以虛假合同（或虛假合同內(nèi)容）、重復(fù)合同、讓利合同等形式損害國家利益。

（二）合同執(zhí)行中需關(guān)注的問題類型

1、未嚴(yán)格按照約定的施工條款履行合同，體現(xiàn)在施工時未達(dá)到合同規(guī)定的工程量、不按照設(shè)計工程設(shè)計內(nèi)容施工、工程質(zhì)量不合格、工程建設(shè)延期。

2、未嚴(yán)格按照約定的結(jié)算條款履行合同，如選擇性使用合同條款進(jìn)行結(jié)算、變更單價違反合同條款約定原則、工程量計量原則違反合同約定。

3、責(zé)任分?jǐn)偛话春贤s定，承建單位通過各種手段向業(yè)主轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險。譬如未充分履行合同義務(wù)導(dǎo)致分部工程出現(xiàn)質(zhì)量問題卻由業(yè)主承擔(dān)、通過工程變更和索賠轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險等。

（三）上述問題的原因分析

導(dǎo)致上述問題主要原因是違法成本低、業(yè)主單位監(jiān)管乏力，另外，業(yè)主單位所聘用的施工監(jiān)理單位人員配備不足、人員素質(zhì)不高，履行職責(zé)不到位也是造成上述問題的原因。

二、創(chuàng)新審計策略和方法，促進(jìn)合同管理審計工作

（一）合同管理審計內(nèi)涵及意義

工程建設(shè)領(lǐng)域合同管理審計是指，審計機(jī)構(gòu)在實(shí)施工程建設(shè)審計時，對審計范圍內(nèi)各類合同的簽訂過程，履約情況和執(zhí)行效果等情況實(shí)施的審計監(jiān)督。審計監(jiān)督由于法定的職能以及特有的獨(dú)立性，能夠在工程建設(shè)領(lǐng)域內(nèi)，促進(jìn)合同管理的改善。

而從審計實(shí)踐來看，開展合同管理審計對于審計項(xiàng)目自身也具有意義：首先，進(jìn)行合同管理審計，有助于審計人員對審計事項(xiàng)的了解和風(fēng)險點(diǎn)的掌握，能夠幫助審計人員較快地掌握工程建設(shè)項(xiàng)目的主要內(nèi)容，通過對合同的分析，及時鎖定審計重點(diǎn)。

其次，進(jìn)行合同管理審計，有助于審計人員確定審計評價標(biāo)準(zhǔn)，督促參建各方認(rèn)真履行職責(zé)，按時、保質(zhì)、保量的完成工程項(xiàng)目建設(shè)。

再次，進(jìn)行合同管理審計，有助于審計人員進(jìn)行事后責(zé)任的評價和追究。

另外，進(jìn)行合同管理審計，有助于審計問題線索的挖掘。當(dāng)前許多違法違規(guī)行為，都是通過合同這一合法形式來達(dá)成其非法目的的。通過對合同條款進(jìn)行分析研究，審計人員能夠發(fā)現(xiàn)其中的違法違規(guī)事項(xiàng)，或者潛在風(fēng)險點(diǎn)。

（二）提升合同管理審計水平的建議

1、需要加強(qiáng)審計管理的內(nèi)容

（1）加強(qiáng)審計資源的整合以及相關(guān)專業(yè)人才的培養(yǎng)。工程建設(shè)領(lǐng)域內(nèi)合同管理審計的相關(guān)知識領(lǐng)域涉及到工程、造價、法律，同時眾多合同內(nèi)容的綜合分析還需要相應(yīng)的計算機(jī)審計能力，因此審計機(jī)構(gòu)應(yīng)有針對性的相關(guān)專業(yè)人員加以整合和培養(yǎng)。

（2）應(yīng)善于用司法訴訟的眼光看待合同管理的問題。合同管理審計的內(nèi)容，很大程度上也是對于合同糾紛的判斷、認(rèn)定問題，而且從審計實(shí)踐來看有關(guān)合同管理相關(guān)的審計決定也容易引發(fā)司法訴訟。審計人員應(yīng)善于從司法訴訟的角度看待合同管理審計;一是有必要對司法機(jī)關(guān)采用證據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)、方式方法、質(zhì)量控制措施進(jìn)行學(xué)習(xí)了解，以完善審計取證方式方法;二是針對司法質(zhì)證的需求，有必要完善審計機(jī)構(gòu)取證程序和內(nèi)部質(zhì)量控制程序，并督促審計人員關(guān)注審計取證的合法、合規(guī)性;三是有必要進(jìn)行針對性研究，并及時對普通審計人員進(jìn)行相關(guān)知識的宣傳普及。

2、改善具體審計工作的建議

（1）審前調(diào)查和分析階段應(yīng)重視對于合同內(nèi)容的整理和綜合分析。這一階段的目標(biāo)在于為審計工作確定重點(diǎn)和方向，因此這一階段的分析面應(yīng)當(dāng)盡可能的廣，相關(guān)內(nèi)容的整理應(yīng)當(dāng)盡可能詳細(xì)。具體而言，應(yīng)當(dāng)做好三個銜接，即：一是分析范圍應(yīng)當(dāng)與工程建設(shè)內(nèi)容相銜接;二是分析內(nèi)容應(yīng)當(dāng)與主要合同的重要內(nèi)容相銜接;三是合同的分析應(yīng)當(dāng)與被審計的項(xiàng)目、單位管理流程以及工程項(xiàng)目建設(shè)內(nèi)容相銜接，以印證合同內(nèi)容的合理性。

（2）針對前面篩選的“疑點(diǎn)”合同，審計實(shí)施階段應(yīng)關(guān)注若干重點(diǎn)要素的針對性分析。這些重點(diǎn)要素包括資質(zhì)是否符合法定要求，合同內(nèi)容是否存在違法違規(guī)事項(xiàng)、是否重復(fù)、與招投標(biāo)文件要求是否相符，合同約定的參建各方權(quán)利義務(wù)關(guān)系是否對等，是否對違約責(zé)任進(jìn)行了明確約定，合同約定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和計價原則是否符合現(xiàn)行法律法規(guī)的要求，等等。

（3）審計分析的結(jié)果應(yīng)當(dāng)通過審計延伸或現(xiàn)場查勘加經(jīng)印證。不論是對合同內(nèi)容真實(shí)性、合理性的審計，還是對于合同執(zhí)行效果的審計，都需要對相關(guān)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)查了解。