知識產權會計相關文獻綜述

閆鄒先 張立穎

【摘要】第五次信息革命的到來，使世界經濟的增長逐漸依賴于知識的生產、分配和使用。對于企業而言，能夠創造價值的關鍵經濟資源也更加依賴于獲得并使用創造出的無形資產，包括知識產權。但知識產權的概念在法學上難以界定，而從會計學的角度出發，財務報表也很難充分反映知識產權。所以，知識經濟時代下，企業在如何看待知識產權以及投資者如何處理知識產權的方面將面臨了更大的挑戰。本文就這一問題對相關文獻進行了研究和總結。

【關鍵詞】知識產權會計；無形資產；會計準則； 歷史成本法

【中圖分類號】F275；F273.1；F832.51

2018年，財政部、國家知識產權局印發了《知識產權相關會計信息披露規定》，對確認為無形資產的知識產權相關會計信息披露進行了規范。會計準則關注了對確認為無形資產的知識產權的預期利潤、攤銷和減值，但在實際工作中對知識產權的確認和計量方面還未能達成全面的統一。知識產權相關會計信息披露后，一方面企業可以顯現知識產權的價值，另一方面會導致企業資產被高估，從而帶來一定的負面影響，所以對于知識產權的會計處理仍然處于一個較為模糊的階段。本文共選取了與知識產權會計相關的7篇CSSCI文獻，11篇外國文獻以及14篇核心期刊文獻進行閱讀和整理后，就這一問題展開討論。

一、知識產權的概念

從法學角度看，鄭成思（1998）指出“迄今為止，多數國家的法理專著、法律，乃至國際公約，都是從劃定范圍出發，來明確知識產權這個概念，或給知識產權下定義的?！崩纾琖IPO（世界知識產權組織）指出知識產權是指頭腦的創造：發明；文學、藝術作品；以及用于商業的符號、名稱和圖像。知識產權分為兩類：①工業產權包括發明專利、商標、工業外觀設計、地理標志和商業秘密。②版權包括文學作品（如小說、詩歌和戲?。?、電影、音樂、藝術作品（如素描、繪畫、照片和雕塑）和建筑設計。WTO（世界貿易組織）制定的TRIPS（與貿易有關的知識產權協定）在第一條第2項中劃定了其所適用的知識產權的類別，具體包括版權和相關權利、商標、地理標識、工業設計、專利、集成電路布圖設計和對未披露信息的保護。

從會計學角度看，現行知識產權在會計中的核算被并入無形資產之下，規定確認為無形資產的知識產權和企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的、但由于不滿足《企業會計準則第6號——無形資產》確認條件而未確認為無形資產的知識產權的相關會計信息披露，包括專利權、商標權、著作權和其他。

二、知識產權會計的中外歷史發展及現狀

1985年，《中華人民共和國專利法》開始施行，劉炳基（1985）就對專利權成本的確定和后續攤銷方面進行了研究。他指出確定專利權的成本可以以不同渠道取得和形成的專利權的成本構成為標準，并提出由于專利權一旦超過預計有效使用時期即喪失使用價值，所以攤銷時無需考慮殘值因素，根據專利法規定專利權有效期按照直線法攤銷入賬。韓敏，嚴雪（1998）進一步細化了專利權計量和會計處理的過程，添加了對專利權的轉讓和披露的說明。馮宏（2003）針對R&D型企業無法用會計信息反映他們擁有的知識產權實力和創新活動過程的現狀，以知識元為基本進行會計賬務處理，即從科目歸類開始設置知識元分類，知識元的成本為企業或部門的沉淀成本，表示知識投入量。林愛梅，張騰龍（2006）將財政部于2006年修訂的《企業會計準則第6號——無形資產》與2001年發布的《企業會計準則——無形資產》進行了對比，分析了自主知識產權在新準則中初始計量與后續計量方面的優化。張愛珠（2007）對知識產權的會計確認和計量進行了更細致的研究，具體到知識產權會計核算的基本假設、原則、確認標準、初始確認、再確認，并按成本構成不同對會計計量方法進行分類計量說明。在她的基礎上，謝鐵山（2009）歸納并細化了知識產權的入賬與攤銷，總結出攤銷的永久保留法、立即沖銷法、逐期攤銷法，并創新了知識產權財務報表的編制。李秋蕾（2010）從概念、主題和時間、初始計量和持有期間處理、處置五個方面對比了知識產權在會計和稅法上的處理差異。李辰澍（2013）指出現代小微企業多注重傳統的實物商品交易，忽略企業知識產權的投資和保護，致使小微企業在市場競爭中處于不利地位，損失了大量的潛在經濟利益。張秀慧，曹曉楓（2015）建議科技企業優化知識產權會計科目設置，知識產權賬務處理，轉讓和投資賬務處理并完善知識產權會計報表體系。Dosso M ， Vezzani A（2019）分析利用了2005-2012年間超過1250家上市跨國公司及其知識產權——專利和商標所申請的樣本，通過研究不同知識產權的交互使用所產生的溢價，確認了知識產權與市場估值關系中具有和產業特性的相關性。李東艷（2020）針對上市公司知識產權會計信息披露范圍狹窄，披露形式不恰當，披露內容不規范，計量方式不得當的問題，提出我國應對研發支出費用資本化部分進行階段性披露，方便信息使用者以完工百分比判斷資本化部分的可信度，在提高信息使用者決策準確性的同時也可較為清晰的披露研發費用資本化信息。

三、知識產權的會計處理

（一）知識產權會計的確認

對于將知識產權納入無形資產下核算是否符合客觀性原則這一問題，我國還存在很大爭議。我國《企業會計準則第6號——無形資產》的制定，采納了國際會計準則委員會（IASC）的標準，對無形資產的確認標準進行了明確。無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，包括：專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。李秀麗，王淑珍（2012）辨析了知識產權是無形資產，但不是所有的知識產權都是無形資產。知識產權雖然符合無形資產定義中沒有實物形態的定義，企業在確認知識產權資產時均列示為無形資產。但會計上資產定義的重要要素之一是資產必須能夠帶來未來的收益，知識產權雖然具有帶來未來收益的可能，卻不是一定會帶來未來的收益。

就我國企業會計準則而言，知識產權成為會計無形資產需要滿足以下三個條件：①符合無形資產的定義，②產生的經濟利益很可能流入企業，③成本能夠可靠地計量。于2018年施行的新規定也關注了企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的、但由于不滿足《企業會計準則第6號——無形資產》確認條件而未確認為無形資產的知識產權。但關于知識產權的確認還是存在很大的主觀性。鄒蓓，北英（2011）認為知識產權成為會計無形資產還需要知識產權運用到生產經營中，轉化為現實生產力；滿足會計核算基本原則如配比、及時、經濟實質等以及確認條件；對于內部自創知識產權需分研究與開發兩階段，開發階段成本符合條件才能資本化為無形資產。

對于確認為無形資產的知識產權一般分為外購知識產權和自創知識產權兩種類別進行確認。外購知識產權一般認為應以交易發生時的實際成本予以確認。但對于自創知識產權是否予以確認和如何予以確認仍存在較大的爭議。張愛珠（2007）提出當自創知識產權具備以下條件時才可確認：①項目支出必須是可辨認的知識產權的支出，②產品或工藝的技術可行性，存在的市場或對企業的有用性能夠論證，③有足夠的資源來完成該項目并銷售或使用該產品或工藝等。

質疑知識產權納入無形資產的核算范圍的觀點也有很多。于玉林（2005）提出了我國發展會計理論要有“自主知識產權”。馬玉珍，張國華（2006）指出在無形資產項目下屬于知識產權性質的無形資產的其他項目在取得的方法上、形成的方式上、價值的計量上以及在企業經營中的作用上都存在著本質上的不同。知識產權的形成過程，是一種生產過程、投資過程，是在投入大量的人力、物力、財力的基礎上而形成的勞動產品。在無形資產項目下核算的無形資產大部分都不是知識和技術再造的智力成果，而是交易之后所形成的一種權利，是企業經營者進行經營運作的結果。如果繼續將知識產權與無形資產的其他項目混在一起進行核算和管理，會直接影響企業資源的合理配置。余丹（2010）認為無形資產會計計量不能全面準確反映知識產權資產信息，獨立知識產權會計是經濟發展需要的必然結果。黃賢濤，王文心（2013）也認為知識產權雖納入無形資產，針對知識產權的規定不具體，也缺乏足夠操作性。由于知識產權的特殊屬性，其納入無形資產仍面臨不小障礙。知識產權本身具有時間性、地域性、法定等特征，其市場價值隨著客觀環境的變化而隨時變化，難以做出穩定和準確的估計。權利不穩定（知識產權可能被無效或放棄）也會帶來預期收益的不確定性。

（二）知識產權會計的計量

Lagrost， Céline， Martin D ， Dubois C ， et al（2010）總結知識產權評估方法可分為定性和定量兩類。定量方法試圖計算知識產權的貨幣價值，而定性方法通過對知識產權資產的評級和評分提供價值指導。定量方法分為三個基本概念：成本、市場和收入。Hagelin（2002），Razgaitis（2007）指出可用于進行知識產權評估的一種主要定性評估類型被稱為評定/評分法。該技術通?；诙鄥翟u分和評級方法，以獲得知識產權資產的數值評分。

按我國現行會計慣例，知識產權通常是按歷史成本計量的，即知識產權的成本指取得或形成知識產權的全部支出。REILLY， ROBERT F（2012）指出所有的成本法估價方法都是基于經濟學的替代原理。無形資產的價值取決于創造一種新的替代無形資產的成本。成本法采用成本的綜合定義，包括對無形資產開發階段的機會成本的考慮。新替代無形資產的成本應降低（或折舊），以使其實際的新無形資產與實際的“舊”無形資產具有可比性。有些無形資產是獨一無二的，受到法律保護，因此是不可替代的，例如專利、版權、商標或商業秘密這類知識產權。市場不能用替代知識產權來替代這類知識產權，因為原始知識產權是受法律保護的，任何替代知識產權都將侵犯其被替換的知識產權。成本法考慮的是取代知識產權效用的成本。成本法的應用假定實際的知識產權并不存在，但可以考慮創建一個與實際知識產權具有同等效用的非侵權替代知識產權的成本。因此，成本方法仍然可以用于知識產權評估，盡管它可能有一定的應用局限性。

一般按照不同成本構成分別計量，包括自創知識產權計量、外購知識產權計量、接受投資知識產權的計價、債務重組方式取得的知識產權和研究與開發支出計價。張愛珠（2007）建議對于單項購進的知識產權應以取得知識產權的價款或現金等價物及使之達到“可使用狀態”前發生的所有支出作為知識產權的實際取得成本。外購的知識產權，其實際成本由支付買價、手續費、稅金、律師費用，以及使其達到預定使用狀態所發生的其他相關費用等組成。對于“一攬子”購進的知識產權，各項知識產權的取得比較復雜。這些成本應分配于所有可辨認的資產，則參照單項購入無形資產歷史成本計價原則，先確認總成本，然后再按各單項資產的公允價值的比例予以分配。如果“一攬子”購入的資產，既有可辨認的，又有不可辨認的，則應先按各項可辨認資產的公允價值作為其可分配成本，然后將總成本減去可辨認資產已分配成本和預計負債后的差額作為不可辨認資產，即商譽的價值。Uzma S H（2016）總結對于無形資產的模型和三種關于智力資本和無形資產的傳統計量方法的認同是一致的，即成本法、市場法和收益法，模型符合會計和財務的要求。雖然這些模型產生了主觀的結果，并在管理層的自由裁量權和偏見下使用。但是這些問題可以通過在企業中實施公司治理實踐和知識產權管理機制加以克服。因此，價值計量的范圍必須要根據知識產權的范疇、資產的階段以及從根本上確定利益相關者的目標和需求而定。

現行會計準則將研發活動劃分為研究階段與開發階段，并規定研究階段發生的支出進行費用化處理，進入開發程序后，開發過程中產生的費用如果符合相關條件，就可以予以資本化。研究開發支出本身并不是知識產權資產，但是，由于專利權、商標權、專有技術等知識產權取得都是研究與開發的結果。各國均對研究與開發支出的會計計價作出規范，但不盡相同，爭議頗大。張愛珠（2007）對于研究與開發支出處理既不能完全費用化，也不能全部資本化，而是要區分研究與開發支出。余丹（2009）認為現行準則的處理方法從賬面上依然將部分研發費用予以費用化，與知識產權無關的一些申請費用予以無形資產成本化，同時，從賬面形式上只反映了作為無形資產相關載體的有形資產的支出，看不出所支出的費用與有關知識產權的相關性和對應性。由于沒有專門變革傳統會計的知識產權會計，依然很難從賬面上分清與相關知識產權對應的各個研發項目的投入與產出，難以對知識產權估值做出合理判斷。李秀麗，王淑珍（2012）建議以立項與否作為依據區分研發費用和資本化支出；以項目成功率為基礎計算研發資本化支出準備。袁麗（2015）提出應該根據專利知識產權研發的特點來進行區別與單獨操作。首先，在開展專利知識產權研發的過程中要設置待處理研發支出戶頭用來核算研發過程中所產生的一切費用（研發材料費、研發人員管理費、研發人員薪資及獎金福利等費用、研發所需設備的使用費管理費以及折舊費等），同時還要包括專利知識產權研發過程中所涉及到的法律咨詢及相關管理內容所產生的成本支出，從而提升會計核算工作準確性。其次，專利研發的過程不是一帆風順的，期間也必然存在著相當大程度的財務風險，因此也應該設置相應的研發風險準備戶口，研發風險準備金戶口的數額應該按照當期研發項目開發經費總額進行一定比例的提取，一旦開發項目失敗，則用于抵扣相關損失，如開發項目獲得成功，則一次性轉回并在待處理研發支出中進行減除。

但對于歷史成本法計價，一些學者也持相反觀點。Razgaitis（1999），Boer（1999）都認為使用傳統的估值方法來確定知識產權的市場價值是一項艱巨、耗時和昂貴的任務。張濤（2008）指出用過去成本來衡量知識產權資本價值有兩個問題：一是由于內部開發創造知識產權的耗費是作為支出核算，從外部購買的知識產權卻作為資產在資產負債表上反映出來，造成內部創造的知識產權無任何價值，而外部購入的知識產權卻具有巨大價值的反差；二是該價值只是對過去耗費的計算，由于作為知識產權客體的人類智力勞動成果的形成與其投入之間不一定有正相關關系，這種方法衡量出來的價值無法說明知識產權資本能為企業帶來多少價值。余丹（2010）指出知識產權價值的易變性也使歷史成本計價原則可能帶來嚴重的信息扭曲，盡管歷史成本法可以滿足客觀性、一致性、謹慎性等原則，但有一個基本缺點，即開發知識產權耗費的資產與它以后的價值沒有直接的關系。她提出知識產權價值的會計確認應依據權利差異性、易變性和變動性進行價值確認。黃賢濤，王文心（2013）也認為企業通過歷史成本或者資產評估等方式確認知識產權資產價值，其實際價值的變化會給企業財務操作帶來困擾。Jeffrey E Jarrett（2017）認為會計原則中的估值理論的重點放在成本和收入的一致性上，但現在關注的是與公司或實體相關的總體回報率。知識產權能為企業帶來更高的回報率，則需要會計制定具體評估知識產權項目的方法，應包括評估未來收益的經濟價值的方法，從而能夠產生回報率。同時，他還指出“成本或市場價格較低”的慣例是基于保守主義原則來評估資產，以預測未來的損失而不是未來的收益。該政策傾向于低估而不是高估凈資產的價值，從而可能導致對收入、現金流、收益和回報率的低估。

（三）知識產權會計的攤銷

現行準則關于無形資產攤銷方法的規定與國際會計準則的規定基本一致。其選擇攤銷方法的基本原則為：無形資產所使用的攤銷方法應反映企業消耗無形資產經濟利益的方式。由于知識產權的特殊性和受諸多因素的影響，其未來收益的實現方式會有較大的波動，并產生無形損耗。張騰龍，林愛梅（2007）認為應按照配比原則，其價值的攤銷應與收益的實現同步，即自主知識產權攤銷的價值應當根據它投入市場后收益的實現方式來確定，并隨著實現收益的波動適時對攤銷方法進行調整。謝鐵山（2009）指出對于知識產權的無形損耗，需進行逐步攤銷使其價值得到補償，并通過產品銷售逐漸從銷售收入中收回。并總結出關于無形資產是否應攤銷的問題，所存在的永久保留法、立即沖銷法和逐期攤銷法的三種觀點。

（四）知識產權會計的減值

知識產權的減值是指其可收回金額低于其賬面價值?！镀髽I會計準則第8號——資產減值》規定了無形資產減值準備不得轉回，并提供了公允價值和預計未來現金流量的現值這兩種可收回金額的測算依據。自主知識產權的價值重估實際上是一個價值評估的過程，公允價值應該是重估價值的首選。至于知識產權公允價值的確定，FASB（財務會計準則委員會）發布的知識產權指導方針將“公允價值”置于“內在價值”之上，Nir Kossovsky使用布萊克·斯科爾斯公式的品牌改編版本TRRU1 Metrics評估工具，計算了專利與許可交換公司（pl‐x）裝載的7707個知識產權資產的價值指標。通過對比計算出的公允價值指標的對數正態分布與Scherer（2000）從一系列大學和行業數據庫中收集和報告的約8000項資產的實際市場價值一致，認為使用期權定價理論來計算IP價值指標的效用可以快速有效地確定知識產權的價值。張騰龍，林愛梅（2007）認為在實踐中存在三種方法可供選擇。若存在一個活躍的市場，自主知識產權的公允價值可以根據它的市場價值來確定；若不存在活躍的市場，但有類似的市場存在，則同類資產的市場售價也有助于評估此項資產的公允價值，如果合適的市場價格不存在，那么預期現金流量的預測也有助于評估其公允價值。王煒（2009）提出認為以財務報告為目的的知識產權評估需考慮公允價值層級，順序為市場法、收益法、成本法。成本法是基于現時條件下的重置思路來評估資產的價值。從評估技術思路上看，與從資產未來可能給會計主體帶來的經濟利益的角度來對其價值進行衡量不符，不宜運用成本法對知識產權資產進行減值測試。

四、總結

以往的研究主要關注了知識產權與無形資產的關系、知識產權的確認和計量方面的問題，并且其中一部分仍具有很大的主觀性和模糊性，存在很多爭議，難以得到規范。

迄今對無形資產核算受到有形資產計價原理的影響，知識產權價值計量也采用有形資產成本法核算原理，但成本法通常不能準確反映知識產權的價值，所以對于知識產權的計量仍是值得關注的問題。權利性狀不明確的智力成果主要是商業秘密和商譽，按照《建立世界知識產權組織公約》的立場，一切智力成果上的權利都是知識產權，那么對于知識產權中不全部歸屬于會計中的無形資產的商業秘密和商譽該如何進行會計處理，筆者認為也是知識產權會計未來研究的方向。

主要參考文獻：

[1]鄭成思. 知識產權論[M]. 法律出版社， 1998.

[2]劉炳基. 有關專利權的幾個會計問題[J]. 山西財經大學學報， 1985（第5期）：49-50.

[3]韓敏， 嚴雪. 專利權的會計處理[J]. 會計之友， 1998（01）：22-22.

[4]馮宏. R&D型企業知識產權經營的會計管理解決方案[J]. 西北大學學報（哲學社會科學版）， 2003（03）：96-100.

[5]林愛梅， 張騰龍. 自主知識產權確認與計量會計處理規定的新舊比較[J]. 財會月刊（上·財富）， 2006.

[6]張愛珠. 對知識產權會計確認與計量的探討[J]. 經濟管理， 2007（08）：49-53.

[7]謝鐵山. 論知識產權會計的若干基本問題[J]. 濮陽職業技術學院學報， 2009， 22（005）：138-140.

[8]李秋蕾. 企業知識產權會計和稅法處理差異分析[J]. 山西財經大學學報， 2010（S1）：174-175.

[9]李辰澍. 論小微企業的知識產權會計服務[J]. 北方經濟， 2013， 000（007）：93-94.

[10]張秀慧， 曹曉楓. 科技企業知識產權會計的調整及其報表體系的完善[J]. 現代商業， 2015（15）：205-206.

[11]李東艷. 上市公司知識產權會計信息披露問題及建議[J]. 財會通訊：綜合版， 2020， 000（003）：96-99.

[12]Dosso M ， Vezzani A . Firm market valuation and intellectual property assets[J]. Industry and Innovation， 2019（1）：1-25.

[13]李秀麗， 王淑珍. 高新技術企業知識產權會計問題探討[J]. 商業會計， 2012（03）：11-12.

[14]鄒蓓， 北英. 淺析會計中的無形資產與知識產權的關系[J]. 商場現代化， 2011（21）：110.

[15]于玉林. 試論會計理論的"自主知識產權"[J]. 會計之友， 2005， 000（10A）：14-16.

[16]馬玉珍， 張國華. 知識產權價值管理問題的研究[J]. 商業研究， 2006， 000（004）：30-32.

[17]張濤. 企業知識產權資本價值及其管理研究[J]. 科技管理研究， 2008（10）：251-253

[18]余丹. 談知識產權價值的會計確認方法[J]. 財會月刊（上·財富）， 2010.

[19]黃賢濤， 王文心. 提升企業知識產權資產管理能力[J].電子知識產權， 2013（03）：22-23.

[20]Lagrost， Céline， Martin D ， Dubois C ， et al. Intellectual property valuation： how to approach the selection of an appropriate valuation method[J]. Journal of Intellectual Capital， 2010， 11（4）：481-503.

[21]Hagelin， T. A new method to value intellectual property[J]. Quarterly Journal of the American Intellectual Property Law Association， 2002， Vol. 30 No. 3， pp. 353‐403.

[22]Razgaitis， R， Krattiger， A， Mahoney， R. T，等. Pricing the intellectual property of early-stage technologies： a primer of basic valuation tools and considerations.[J]. 2007.

[23]REILLY， ROBERT F. Use of the Cost Approach to Assess Taxpayer Intangible Assets[J]. Journal of Property Tax Assessment & Administration， 2012.

[24]Uzma S H . A paradigm analysis of valuation of intellectual property[J]. International Journal of Intellectual Property Management， 2016， 9（1）：5-15.

[25]余丹. 知識產權價值的會計確認途徑[J]. 財會研究， 2009， 000（024）：38-39.

[26]袁麗. 加強高新技術企業專利知識產權會計核算的思考[J]. 當代會計， 2015， 000（001）：67-68.

[21]Razgaitis， Richard. Early-stage technologies ： valuation and pricing[J]. 1999.

[27]Boer， F Peter. The valuation of technology ： business and financial issues in R&D[J]. Research Technology Management， 1999， 42.

[28]Jarrett J E . Intellectual Property Valuation and Accounting[J]. Intellectual Property Rights Open Access， 2017， 05（01）.

[29]Jarrett J E . Intangible Assets， Intellectual Property and the Misreporting of Financial Events[J]. Journal of Business & Financial Affairs， 2017， 06（04）.

[30]張騰龍， 林愛梅. 自主知識產權的價值計量與相關信息披露研究[J]. 山東經濟， 2007， 23（002）：149-152.

[31]Kossovsky， N. Fair value of intellectual property： An options‐based valuation of nearly 8，000 intellectual property assets[J]. Journal of Intellectual Capital， 2002， Vol. 3 No. 1， pp. 62-70.

[32]王煒. 試論以財務報告為目的的知識產權評估[J]. 科技管理研究， 2009， v.29；No.v.29（007）：370-371.