基于作業成本法的高校成本核算業務流程研究

晏 曦

(北京交通大學,北京 100044)

新會計制度的實施對事業單位的成本核算有了更高的要求,這將促使高校財務工作的重點由財務會計轉向管理會計。目前,高校大多使用費用核算,部分高校在教育成本核算中開展了探索性研究,但尚未進行高校的全成本核算,不能準確反映高校整體辦學成本、教學成本、科研項目、基建項目等成本情況,在全面實施預算績效管理要求下,高校也明顯缺少了成本數據的支撐。隨著高校和全球信息化的快速發展,高校數字化、預算管理精細化、財務監控高效化的需求更加迫切,通過對不同維度、不同層次成本核算對象,及對應成本核算對象的成本項目與范圍、成本歸集與分配、成本核算方法、成本報告內容等開展深入研究,提出相關建議和對策,具有重要意義。

一、國內外研究現狀

國外對高校成本是從多學科、多視角融合來理解的,早期關于事業單位成本核算的研究大量集中在高校中,并且主要針對教育成本開展。近年來,對事業單位成本核算的研究范圍逐漸從高校擴展至軍工科研事業單位、農業科研事業單位等主體,研究內容涵蓋對目前成本核算問題的分析、細化成本核算概念界定及成本核算方法擇優等方面,事業單位成本核算范圍界定上存在的難點也得到了學界的一致共識。我國事業單位主要經費來源為財政撥款,收入來源相對穩定,財務風險低,其它職能部門和科研人員重視投入,重視科研成果產出,財務部門雖然比較了解具體政策法規,也十分注重科研項目經費的收支核算,但事業單位在間接成本的核算上缺乏明確規定,核算存在過緊或過松的可能性,并可能造成打擊科研活動積極性或降低科研活動相關性等負面影響。學界提出作業成本法、多動因的成本核算模型、完全成本法等成本計算方法,在研究范圍、內容、方法等方面都有了進一步的細化,從早期主要針對教育成本到近年來的全成本研究,也對成本核算存在的難點和現實意義及需求進行了探討。但盡管針對事業單位成本核算研究內容較為豐富,但仍存在諸多的問題和局限,特別是財政部《事業單位成本核算基本指引》(以下簡稱《指引》)發布和施行以來,包括高校在內的事業單位成本核算管理均在起步,尚沒有相對成熟的、可系統借鑒的經驗。

二、基于作業成本法的高校成本核算業務流程

隨著近年來政府會計制度的深入改革和不斷完善,事業單位已初步具備成本核算的基本條件。按照《指引》相關要求,聚焦高校成本核算具體問題,基于權責發生制的會計核算基礎,高校成本核算對象可以按照其不同職能進行劃分,成本核算過程也是按照政府會計制度的會計科目內容,并將其具體化和對象化的過程。

(一)高校成本核算框架

為符合高校財務管理所需的特定成本信息需求,從高校自身內部控制管理出發,貫穿上級主管部門、稅務工商、社會群體等外部管理需求,包括高校成本控制、公共服務定價以及績效評價三個方面,形成系統化的成本核算框架。高校成本核算有其獨有的特點。一是高校教學及科研經費間接成本占總成本比重較高。二是構成復雜,間接成本既包含固定成本,又包含變動成本。三是分攤方式復雜,每項費用消耗主體都有其自身的特點,產生的單位部門提供的服務內容也不相同;同時,各部門之間交互成本支出較高。這使得傳統的成本核算方法難以準確地對高校成本進行計算,而作業成本法一方面是采用不同的動因對間接成本進行分配,另一方面以作業及相關作業形成的價值鏈來劃分職責,以價值鏈作為責任控制單元,而價值鏈是超越部門界限的,這使得間接成本的分配更加準確。引入作業成本法不僅有助于成本控制和績效管理,更有助于反映準確的高校運行情況和決策支持。

1.核算范圍

結合成本對象的共性特征,高校的每一筆費用支出都應分攤到具體的核算對象,原則上所有支出都應納入核算范圍。由于高校作為事業單位性質,部分與高校開展具體業務活動耗費無關的費用,包括資產處置費用、對附屬單位的補助費用等,可以不計入成本。這部分費用不屬于成本核算對象的耗費,不計入高校核算對象的成本。對照《指引》要求,政府會計制度費用類科目的明細科目,能夠滿足成本核算的基本需求,但需要對部分科目進行整合和刪減。根據教學、科研、行政管理、后勤等項目的成本信息需求不同,按照成本項目設置不同的成本核算項目。

2.核算對象

高校的成本對象是多層次、多維度的,需要對核算對象進行統一管理。為滿足不同管理層級對成本的需求,系統立足從最小粒度對核算對象進行核算,為實現不同層級、不同維度的成本核算要求。結合高校實際成本核算框架,構建多維度成本核算對象。按照業務活動的類型可以分為:教學、科研、行政管理、后勤保障等;按照提供的社會服務可以分為:本科生、碩士生、博士生、留學生、在職碩士生、在職博士生等。結合高校實際管理方式,構建多層次成本核算對象。按照內部院系和管理機構設置可以分為:院系、黨政部門、直屬部門和其他單位;按照高校學科建設可以分為:學院、系所和專業,同時加入學科和團隊作為輔助核算對象。

3.核算期間

高校成本核算期間有著明顯的特殊性。鑒于高等學校教育產出的特殊性,本文建議針對不同的核算對象,選用公歷年制法或教學年度法,其他方式的成本期間設定可能會導致核算期間與教學科研流程的錯位和轉移的現象。具體從實際問題出發,采取多維度核算,以自然年為主要核算期間,每學年為次級核算期間,科研項目生命周期為輔助核算期間,進行成本核算,以達到合理的成本核算和績效評價結果。對于高校成本核算期間與其會計報告期間可能存在的不一致現象,可以通過設置高校成本核算系統和完備的會計信息管理系統進行調整和銜接。實時獲取有關數據并進行處理,在成本核算期間結束時點,將高校會計信息加工生成成本核算報告所需的成本數據,將全部會計信息轉入高校成本核算系統,進行連續的、完整的系統記錄。

(二)高校成本歸集和分配

結合高校特點,分析成本分布情況,通過數據獲取通道,建立費用數據資源庫,實現成本要素的歸集。根據成本對象的項目和范圍,對構成成本的直接費用和間接費用進行確認,提高成本分配的合理性和準確性。高校不僅需要整理核算成本,還需要就成本核算對象進行細化的成本分析。按照計入成本核算對象的方式不同,可以分為直接成本和間接成本。直接成本主要按照成本項目進行歸集和核算,主要包括教學、科研、行政管理活動中直接發生的費用。間接成本由于成本核算項目的復雜性,建議采用多級作業中心的作業成本法。作業成本法根據成本形成的原因及過程,進行具體的動因分析,從而能夠反映各級作業中心的資源消耗和費用支出,能夠將間接費用和輔助資源以更合理、更準確的方式分配到作業。例如通過“業務活動費用”“單位管理費用”“其他費用”等會計科目,按照成本對象進行歸集所實際發生的費用,根據具體實際業務設立多級作業中心,通過單獨歸集每一級成本核算作業中心,然后再逐級匯總或細化,最終確定各成本核算對象的成本。作業成本法根據資源動因將資源成本分配到各個作業中去,以此反映各個作業消耗資源的情況;根據作業動因將作業分配到成本對象中,主要反映成本對象消耗作業的情況。

(三)基于作業成本法的高校成本核算模型

成本核算研究是提升高校財務治理能力的關鍵組成,涉及成本要素多、計算復雜、耗時長,我們可以通過成本核算模型(見圖1)實現成本的自動化和智能化計算,提高成本核算信息化水平。

圖1 高校成本核算業務模型框架

本模型基于作業成本法構建,模型核算過程主要包括確定核算對象的組成、計算直接成本及待分配的間接成本金額、計算資源金額,確定資源動因、分析作業中心,確定作業動因、將資源分配計入作業中心、將作業成本庫進行分配計入成本對象,開展高校成本的計算。

1.資源數據獲取

涉及高校的財務核算數據非常多,比如財務會計數據、資產數據、人事數據、教務數據、后勤數據、科研項目數據等。這些數據通過系統的數據接入方案和數據采集方案接入系統,接入是采用系統中的ETL工具對原始核算數據進行清洗,將核算完的數據進行專題化管理,形成成本數據集。以經濟科目為索引提取全校財務數據,形成學校年度成本庫。成本數據庫結構(見表1)與經濟科目結構保持一致。

表1 高校成本核算模型數據庫結構索引

2.資源數據歸集和處理

成本核算需要多種成本構成要素進行統一管理,并在不同成本對象之間進行分配。核算規則因成本對象的不同而不同,可通過規則引擎對核算規則進行統一管理。基于規則系統建立成本核算模型,滿足不同成本核算對象的核算要求,提高成本核算的管理效率。以人員支出為例。教職工主要承擔教學活動及科研活動,工資薪金及福利也主要來源這兩個方面,因此需要將教職工的工資薪金及福利以適當比例分配至教學活動中心及作業成本中心。考慮到高校教師工作性質不同、教學任務不同,而不同學院的教師承擔的教學任務量也存在較大差距,如需要承擔較多公共課教學任務的學院,其教師教學任務遠多于科研任務,可以將教師按其所屬學院及其職稱與職位進行分類,不同類別的教師適用不同的分配比例。分配方式見表2所示,具體分配比例需要視學校具體情況進行確定。

表2 高校教職工工資薪金及福利成本核算分配表

高等學校發生的教育成本絕大部分都是間接成本,人員經費、專項業務費、其他費用等都需要在不同的成本核算對象之間進行分配。由于不同間接成本形成的原因不大相同,因此對不同的間接成本可采取不同的分配標準,以達到較為合理的分配結果。

3.作業中心及作業動因分析

資源動因決定資源如何分配給作業。模型對動因進行統一管理可實現。我們對高校成本核算過程中涉及的資源與動因關系進行研究,見表3所示。

表3 高校成本核算中資源與動因的關系

(1)校級作業中心構建

校級作業中心(見圖2)采用的核算方式為全成本核算,因此需覆蓋全校范圍內的所有教學、科研作業都需要歸集到作業中心。以學校行政、教學、后勤保障等職能部門為研究對象,構建校級作業中心,全校所有的作業歸集到作業中心。

圖2 高校校級作業中心結構圖

在核算過程中,為了能準確地反映成本構成,以經費的使用主體為對象,圍繞該對象,將消耗的各種資源進行歸集。以高校科研管理職能部門作業中心的成本構成為例說明(見表4)。

表4 高校成本核算中資源與動因的關系

(2)作業動因分析

作業動因決定作業成本如何分配給核算對象。在大數據計算框架下,作業得到了最小粒度的劃分,相應的動因也能根據具體作業對象的屬性,將作業成本分攤到實際消耗資源的核算對象上。在大數據計算框架下,科研管理作業根據科研項目類型進行了作業成本的計算,這樣就可以實現不同類型科研項目管理成本的計算,可更準確反映不同科研項目的成本,為科研項目的管理決策提供依據。

(3)成本費用中心

成本費用中心與成本對象相對應,主要作用為設置各個成本核算對象的成本項目構成。根據費用來源與目的的不同,可將成本費用分為兩大類:直接費用中心和間接費用中心。直接費用中心是指基于成本數據中心和成本對象,對構成成本的直接費用進行統一管理,實現費用向成本項目的直接轉化。以科研項目的成本構成為例,其直接費用可以通過科研項目號直接提取至相應項目上。間接費用中心是指基于成本數據中心和成本對象,對構成成本的間接費用進行統一管理,實現費用向成本項目的間接轉化。科研項目成本構成中的間接費用需要費用支付部門通過成本動因分攤到相應項目上,間接成本構成示例見表5。

表5 高校成本核算中的間接成本構成

在高校成本核算作業中心中,我們還可以設置模糊作業中心,用以區別成本歸集中由于業務復雜或成本對象無法細化而導致的暫時無法準確歸集的資源,以及成本動因暫時無法明確或多維度成本動因的作業。模糊中心在向上層歸集時能夠提供準確的歸集信息,雖然其內部信息因各種因素無法準確歸集。在向下追溯時,模糊中心能夠提供合理的模糊作業中心,以便后續逐步明晰的管理決策或完善的數據支持,能夠作為成本核算的可擴展接口,提升成本核算的可擴展性和準確性。模糊作業中心能夠起到成本費用中心的橋梁過渡作用。

三、推動高校成本核算管理的對策建議

本文使用全成本核算,合理運用作業成本法,對成本核算業務流程進行建模,并分析影響成本的關鍵因素和成本變動趨勢,針對高校成本核算業務流程的分析研究,提出以下對策建議:

(一)切實落實國家和高校成本核算要求

加強高校成本核算有助于打牢成本數據基礎,幫助確定合理的學費標準,合理劃分政府、高校、學生分攤的費用比例,夯實預算績效管理的數據基礎,提高績效評價的準確性,可以滿足《中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見》《教育部關于全面實施預算績效管理的意見》中有關績效評價要求,為建成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系做好支撐。

(二)合理規劃配置推進高校資源

為緩解財政中長期壓力,高校必須從自身努力調整優化支出結構、加強資源科學配置等方面尋找對策,實現績效評價結果與預算安排和政策調整的掛鉤機制。高校通過成本核算,有助于樹立成本效益理念,科學地為重大項目取舍、資產購置等決策事項提供成本數據支持,引導高校資金配置投入到成本效益較高的領域。

(三)加強高校科研項目成果管理

若以成本核算為基礎,則可準確評判科研成果的經濟價值,為科研成果的轉讓、走向市場提供價值參考。加強高校成本核算將有助于提高科研成果定價的準確性,為成本補償提供更為科學可靠的依據,為科研成果的轉讓、走向市場提供價值參考,促進科研成果轉化應用。

(四)進一步開展多維分析研究

高校成本動因在根據不同作業中心和成本對象確定時,存在很大的挑戰性,有些成本動因為非顯性的動因,很難直接確定,不同的管理要求也會導致不同的成本動因,導致成本動因難以確定。在面對此類成本動因時,使用多維度成本動因模型,對同一作業中心的成本分配進行多維度分析,通過多維度的成本動因,確定更合理的成本動因。

(五)充分應用信息化技術手段

主動借助信息化手段來加強財務管理的系統建設,借助大數據管理來提升財務數據的處理能力,進一步提升高校數據信息的使用效率,有助于籌建扎實可靠的高校數據中心,有助于權衡高校成本和效益的耦合關系。加強高校成本核算和績效管理,可以將高校財務管理和會計核算等工作有效地、最優地統一起來,也有助于全面提升高校財務管理信息化水平和效率。

(六)加強高校作業成本法的成本核算成果運用

高校根據財務和業務基礎信息加工整理形成滿足高校價值管理和決策支持需要的內部管理報告和滿足外部財政監管需求的成本核算報告,可以為高校各層級進行規劃、決策、控制和評價等管理活動提供有用信息。對成本數據的統計分析研究,考慮基于核算數據面向不同的分析主體,不同的層次、不同階段建立統計分析模型,提供科學準確的成本分析數據。開展成本數據可視化研究,以直觀簡潔的方式為成本數據使用方提供服務,幫助洞察成本數據管理,提高成本管理能力。