新收入確認(rèn)模型的轉(zhuǎn)變：基于客戶(hù)的視角

【摘要】收入是企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的關(guān)鍵指標(biāo)。新收入準(zhǔn)則由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型改變?yōu)榭刂茩?quán)轉(zhuǎn)移控制，對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)產(chǎn)生重要影響。文章論述了收入確認(rèn)模型的核心變化在于從賣(mài)方角度轉(zhuǎn)至買(mǎi)方角度，不論是與客戶(hù)訂立合同，還是商品或服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，都應(yīng)當(dāng)站在客戶(hù)的立場(chǎng)判斷交易，準(zhǔn)確判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。同時(shí)，分析了時(shí)段法下收入確認(rèn)與時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)的內(nèi)在邏輯差異，并提出新的理解視角。

【關(guān)鍵詞】客戶(hù)；收入確認(rèn)；控制權(quán)轉(zhuǎn)移；時(shí)段法；時(shí)點(diǎn)法

【中圖分類(lèi)號(hào)】F230

一、收入確認(rèn)模型變化的客戶(hù)導(dǎo)向

2017年，財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”），要求不同類(lèi)型企業(yè)采取分步實(shí)施。新舊收入準(zhǔn)則最大的變化是收入確認(rèn)模型的變化，即由“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”改變?yōu)椤翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移模型”。

（一）風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型

原收入準(zhǔn)則關(guān)于銷(xiāo)售商品的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型，要求收入確認(rèn)需滿(mǎn)足以下4個(gè)條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。上述4個(gè)條件，均是站在生產(chǎn)銷(xiāo)售方角度，關(guān)注的是“己方”，而非“他方”，包括：賣(mài)方風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，賣(mài)方對(duì)售出商品是否有繼續(xù)涉入權(quán)，賣(mài)方的銷(xiāo)售款是否能收回，賣(mài)方的成本是否能夠計(jì)量和補(bǔ)償?shù)取Ｖ劣谏唐穼?duì)買(mǎi)方的價(jià)值實(shí)現(xiàn)，如價(jià)值實(shí)現(xiàn)的方式，價(jià)值實(shí)現(xiàn)的時(shí)間等問(wèn)題未予涉及。

原收入準(zhǔn)則中關(guān)于提供勞務(wù)的收入確認(rèn)，以及建造合同準(zhǔn)則關(guān)于建造合同的收入確認(rèn)，并不適用風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型。事實(shí)上，這兩類(lèi)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)并無(wú)清晰的理論基礎(chǔ)，出于建造合同涉及的資產(chǎn)價(jià)值大、建造周期長(zhǎng)等原因，為使從事該類(lèi)業(yè)務(wù)的企業(yè)收入平滑，避免收入過(guò)于集中而量身定制的政策。

（二）控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型

新收入準(zhǔn)則控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型，首先要站在客戶(hù)的角度評(píng)估銷(xiāo)售合同。收入確認(rèn)“五步法”中的第一步——“識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同”，關(guān)于合同成立的5個(gè)條件中有4個(gè)直接與客戶(hù)相關(guān)，如支付條款、交易對(duì)價(jià)很可能收回等，只有1個(gè)條款與賣(mài)方直接相關(guān)，即合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。其次，時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入應(yīng)當(dāng)于客戶(hù)取得商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)，具體需要考慮以下跡象：客戶(hù)就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)，即企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利；客戶(hù)已擁有該商品的法定所有權(quán)，即企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)；客戶(hù)已實(shí)物占有該商品，即企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶(hù)；客戶(hù)已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶(hù)；客戶(hù)已接受該商品。控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型仍然強(qiáng)調(diào)的是要站在買(mǎi)方的角度。買(mǎi)方控制商品，意味著其能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，原準(zhǔn)則要求的收入和成本能夠可靠地計(jì)量，屬于賣(mài)方的內(nèi)部控制，與該商品對(duì)買(mǎi)方價(jià)值實(shí)現(xiàn)無(wú)關(guān)，因而不再作為收入確認(rèn)的條件。時(shí)段法下，收入確認(rèn)應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足下列3個(gè)條件中之一：客戶(hù)在企業(yè)履約過(guò)程的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；客戶(hù)能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品；企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。可見(jiàn)，時(shí)段法確認(rèn)條件更是直接與客戶(hù)價(jià)值實(shí)現(xiàn)相關(guān)，體現(xiàn)了為客戶(hù)創(chuàng)造價(jià)值的理念。

控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型強(qiáng)調(diào)用戶(hù)和市場(chǎng)思維，取得控制權(quán)是物理表象，獲取經(jīng)濟(jì)利益是實(shí)質(zhì)，只有采購(gòu)的商品或服務(wù)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)才是客戶(hù)獲取經(jīng)濟(jì)利益的起點(diǎn)。收入能否確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)，客戶(hù)具有最大的話(huà)語(yǔ)權(quán)。同時(shí)，控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型更契合資產(chǎn)的定義，即資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。這同樣是站在客戶(hù)角度而言，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶(hù)合同收入》則直接將“客戶(hù)”寫(xiě)入準(zhǔn)則名稱(chēng)。

二、客戶(hù)利益實(shí)現(xiàn)方式和時(shí)點(diǎn)對(duì)收入確認(rèn)的影響

控制權(quán)轉(zhuǎn)移的核心是客戶(hù)能夠主導(dǎo)該商品的使用，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。經(jīng)濟(jì)利益可通過(guò)直接或間接的方式獲取，包括：使用該資產(chǎn)以生產(chǎn)商品或提供服務(wù)；使用該資產(chǎn)以提升其他資產(chǎn)的價(jià)值；使用該資產(chǎn)以清償負(fù)債或減少費(fèi)用；出售或交換該資產(chǎn)；將該資產(chǎn)作為貸款的抵押擔(dān)保品；以及持有該資產(chǎn)。對(duì)于客戶(hù)而言，若其所購(gòu)買(mǎi)的商品或服務(wù)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)，則表明商品或服務(wù)的控制權(quán)已轉(zhuǎn)移至客戶(hù)，賣(mài)方才能確認(rèn)收入。客戶(hù)利益實(shí)現(xiàn)方式和時(shí)點(diǎn)的情形包括：

（一）即買(mǎi)即用

通用或標(biāo)準(zhǔn)化貨品、大宗原材料、終端消費(fèi)品等商品，以及技術(shù)、版權(quán)等買(mǎi)斷式知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)蛻?hù)購(gòu)買(mǎi)后可直接投入生產(chǎn)或轉(zhuǎn)賣(mài)，客戶(hù)收到商品或接收技術(shù)文件后即達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)，因此，收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)通常為客戶(hù)簽收貨物或技術(shù)資料。

（二）安裝調(diào)試驗(yàn)收后可用

對(duì)于定制設(shè)備、定制軟件、系統(tǒng)集成、類(lèi)工程項(xiàng)目等非標(biāo)銷(xiāo)售，往往涉及安裝調(diào)試，有的還需要試運(yùn)行，安裝調(diào)試前雖然客戶(hù)接收了貨物，但尚無(wú)法投入使用，不能為客戶(hù)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件。實(shí)務(wù)中，若安裝調(diào)試并不復(fù)雜，企業(yè)僅負(fù)責(zé)提供安裝技術(shù)指導(dǎo)，驗(yàn)收只是一項(xiàng)例行程序，則企業(yè)交付商品后控制權(quán)即轉(zhuǎn)移；若安裝較為復(fù)雜且合同約定由賣(mài)方負(fù)責(zé)，即“交鑰匙”項(xiàng)目，則安裝完成和客戶(hù)驗(yàn)收前，不能認(rèn)為已經(jīng)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了客戶(hù)；若商品發(fā)送給客戶(hù)試用或測(cè)評(píng)，且試用期結(jié)束前不支付任何對(duì)價(jià)，則試用期結(jié)束前商品的控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移。

（三）多項(xiàng)資產(chǎn)集成后方能使用

有時(shí)客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)的是多項(xiàng)商品或服務(wù)的集合，如系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，企業(yè)將軟件、硬件與通信技術(shù)組合起來(lái)為用戶(hù)解決信息處理問(wèn)題的，集成的各個(gè)分離部分原本就是一個(gè)個(gè)獨(dú)立的系統(tǒng)，集成后的整體的各部分之間能彼此有機(jī)且協(xié)調(diào)地工作，以發(fā)揮整體效益，達(dá)到整體優(yōu)化的目的。該類(lèi)業(yè)務(wù)，只有整體完成并調(diào)試成功后，系統(tǒng)方能運(yùn)行，控制權(quán)才轉(zhuǎn)移至客戶(hù)，即于客戶(hù)達(dá)到可使用狀態(tài)。

（四）一攬子交易中，存在單獨(dú)商品或服務(wù)可使用

與系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)相反，一攬子交易中，若存在客戶(hù)可單獨(dú)使用的商品或服務(wù)，則應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)收入，即履約義務(wù)的分拆。準(zhǔn)則規(guī)定，若客戶(hù)能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，或者企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，那么商品是逐項(xiàng)實(shí)現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移并達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分項(xiàng)確認(rèn)收入。履約義務(wù)分拆，增加了準(zhǔn)則的復(fù)雜度和執(zhí)行難度，實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)考慮重要性原則，在不影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策時(shí)簡(jiǎn)化處理而不予以分拆，如售后質(zhì)保雖然屬于兩項(xiàng)履約義務(wù)，但因金額較小，一般無(wú)需分拆核算。

（五）賣(mài)方代管

準(zhǔn)則對(duì)賣(mài)方售后代管確認(rèn)收入規(guī)定了較為嚴(yán)格的條件，必須滿(mǎn)足客戶(hù)要求訂立該項(xiàng)安排、商品能夠單獨(dú)識(shí)別、隨時(shí)可交付給客戶(hù)、不能將該商品提供給其他客戶(hù)等。賣(mài)方代管商品屬于客戶(hù)定制商品，一般客戶(hù)不可能購(gòu)買(mǎi)商品長(zhǎng)期存放于賣(mài)方，這不符合客戶(hù)利益，該模式常見(jiàn)于計(jì)劃性較強(qiáng)的軍品銷(xiāo)售。

（六）進(jìn)出口貨物

CIF（成本加保險(xiǎn)費(fèi)和運(yùn)費(fèi)）模式下，不應(yīng)以報(bào)關(guān)裝船確認(rèn)收入。從賣(mài)方看，CIF模式為到岸價(jià)，即送貨上門(mén)，在到港前履約義務(wù)并未完成，不符合收入確認(rèn)條件；從買(mǎi)方看，到港前不能控制商品，尚不能為其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

（七）知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可證

常見(jiàn)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)包括軟件和技術(shù)、影視和音樂(lè)等的版權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)以及專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)和其他版權(quán)。許可證的收入確認(rèn)原則，更能體現(xiàn)客戶(hù)導(dǎo)向。“賣(mài)斷式”許可證，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓許可證時(shí)一次性確認(rèn)收入；客戶(hù)在使用許可證過(guò)程中，需要賣(mài)方顯著改變知識(shí)產(chǎn)權(quán)的形式、功能，即知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值會(huì)發(fā)生變化的，相應(yīng)為客戶(hù)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益會(huì)變化，則應(yīng)當(dāng)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。

（八）代理

收入確認(rèn)采用總額法，還是凈額法的依據(jù)，是判斷企業(yè)是主要責(zé)任人，還是代理人。從賣(mài)方看，若負(fù)責(zé)撮合商品的購(gòu)買(mǎi)方和實(shí)際提供方成交，則賣(mài)方為代理人，此時(shí)賣(mài)方有兩個(gè)客戶(hù)，即商品的購(gòu)買(mǎi)方和實(shí)際提供方；從買(mǎi)方看，若存在兩個(gè)供應(yīng)商，即商品的實(shí)際提供方和撮合方（代理人），則該交易為代理采購(gòu)，代理人在主交易雙方完成交易后，采用凈額法確認(rèn)收入。零售百貨聯(lián)營(yíng)模式、代為執(zhí)行采購(gòu)或銷(xiāo)售的供應(yīng)鏈企業(yè)、代理外貿(mào)進(jìn)出口或跨境業(yè)務(wù)企業(yè)、大宗商品配送或醫(yī)藥配送企業(yè)、電子商務(wù)平臺(tái)企業(yè)及以電商平臺(tái)為依托開(kāi)展電商業(yè)務(wù)的企業(yè)等，需要考慮是否應(yīng)按凈額法確認(rèn)收入。

（九）先用后簽合同

銀行、電信、石油、軍工等客戶(hù)，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)“先干活，后簽合同”的情況，商品已經(jīng)交付使用，但客戶(hù)尚未驗(yàn)收，甚至連合同也未簽訂的情況。此情形下，商品控制權(quán)已轉(zhuǎn)移，且能夠?yàn)榭蛻?hù)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，滿(mǎn)足收入確認(rèn)的基本原則。但是，新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)權(quán)利義務(wù)觀，合同成立的前提條件之一，是雙方必須訂立合同，且明確雙方的權(quán)利義務(wù)和支付條款。因此，該種情況應(yīng)當(dāng)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移和合同簽訂孰晚作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，這是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的例外情況。

收入是企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的關(guān)鍵指標(biāo)，存在通過(guò)不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)以達(dá)到特定目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是證券市場(chǎng)上市主體。原收入準(zhǔn)則往往聚焦于銷(xiāo)售方，收入證據(jù)也主要來(lái)源于銷(xiāo)售方，這也為收入造假或提前確認(rèn)提供了契機(jī)。控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型將收入確認(rèn)的條件轉(zhuǎn)向客戶(hù)，強(qiáng)調(diào)商品或服務(wù)要能為客戶(hù)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，將商品的價(jià)值鏈延伸至客戶(hù)，以及客戶(hù)的客戶(hù)。例如，如果企業(yè)銷(xiāo)售的商品并不是客戶(hù)所需的，應(yīng)當(dāng)核查客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)該商品的必要性和動(dòng)機(jī)，交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是否為虛假交易。又如，經(jīng)銷(xiāo)商、代理商銷(xiāo)售模式下，實(shí)際用戶(hù)并不是直接客戶(hù)，應(yīng)當(dāng)穿透至上下游，必要時(shí)至終端客戶(hù)，評(píng)估商品是否能為產(chǎn)業(yè)鏈上的相關(guān)主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，以此判斷銷(xiāo)售的真實(shí)性。再如，雖然客戶(hù)為實(shí)際用戶(hù)，但用量遠(yuǎn)少于企業(yè)銷(xiāo)售量，明顯偏離客戶(hù)正常采購(gòu)的儲(chǔ)備量，且形成大額應(yīng)收賬款，則賣(mài)方可能涉嫌強(qiáng)賣(mài)以達(dá)到提前確認(rèn)收入的目的。

三、控制權(quán)持續(xù)轉(zhuǎn)移與時(shí)段法確認(rèn)收入

控制權(quán)轉(zhuǎn)移，從字面理解是某個(gè)動(dòng)作完成后，控制權(quán)即從一方轉(zhuǎn)移至另一方，這個(gè)行為是在某一時(shí)點(diǎn)完成的，如完成商品的交付、完成安裝驗(yàn)收等，是經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)換的界限，賣(mài)方實(shí)現(xiàn)價(jià)值是終點(diǎn)，買(mǎi)方開(kāi)始創(chuàng)造價(jià)值是起點(diǎn)，雙方在這一時(shí)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)了價(jià)值交換。理論上，收入在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)得以實(shí)現(xiàn)，收入只應(yīng)當(dāng)于某時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，按照時(shí)段法（完工百分比法）確認(rèn)收入似乎與此相悖，收入準(zhǔn)則是否存在內(nèi)在的邏輯矛盾？《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶(hù)合同收入》在2010年最早征求意見(jiàn)稿中，取消了完工百分比法，收入確認(rèn)采用單一的時(shí)點(diǎn)法，后續(xù)征求意見(jiàn)稿及正式出臺(tái)的準(zhǔn)則仍然保留了完工百分比法，但適用范圍有所縮小。

如何理解時(shí)段法與時(shí)點(diǎn)法內(nèi)在邏輯的一致性？收入準(zhǔn)則框架認(rèn)為，時(shí)點(diǎn)法是控制權(quán)一次性轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)，時(shí)段法則是控制權(quán)持續(xù)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，收入模型的基礎(chǔ)是一致的。但筆者認(rèn)為，該理論框架有三點(diǎn)值得商榷：第一，控制權(quán)轉(zhuǎn)移主要站在客戶(hù)角度評(píng)估交易，但時(shí)段法中“企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)已完成的履約部分收取款項(xiàng)”完全是站在賣(mài)方視角，這與時(shí)點(diǎn)法和時(shí)段法中適用其他兩個(gè)條件顯然不同。該條實(shí)質(zhì)上強(qiáng)調(diào)賣(mài)方的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，這無(wú)疑又回到了原準(zhǔn)則“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”。第二，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的內(nèi)涵是給能夠?yàn)榭蛻?hù)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而對(duì)于尚處于在建的商品，即客戶(hù)能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建商品，以及定制的不可替代用途且賣(mài)方擁有合格收款權(quán)的情形下，客戶(hù)并不擁有在建商品的現(xiàn)實(shí)使用權(quán)，更不用說(shuō)能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益了，這與客戶(hù)“即買(mǎi)即用”的邏輯完全不一致。第三，“持續(xù)”轉(zhuǎn)讓控制權(quán)，“理論上行得通，事實(shí)上做不到”。實(shí)務(wù)中，要準(zhǔn)確計(jì)量任何時(shí)點(diǎn)企業(yè)有權(quán)，就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生的成本和合理利潤(rùn)，則幾乎不可能。

但是，如果從現(xiàn)行準(zhǔn)則“資產(chǎn)負(fù)債表觀”這一更大的框架體系來(lái)看，時(shí)段法具有合理性。這是因?yàn)椋撼翱蛻?hù)在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”適用時(shí)段法的情形外，其他適用時(shí)段法的交易，對(duì)于客戶(hù)而言，往往是購(gòu)建資產(chǎn)的價(jià)值大、周期長(zhǎng)、復(fù)雜程度高，屬于資本性投入，如大型機(jī)械設(shè)備、工程項(xiàng)目、技術(shù)開(kāi)發(fā)，或特殊類(lèi)型的存貨資產(chǎn)，如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)，賣(mài)方持續(xù)履約轉(zhuǎn)讓控制權(quán)的過(guò)程，對(duì)買(mǎi)方則是持續(xù)形成資產(chǎn)的過(guò)程，會(huì)計(jì)核算反映為在建工程、開(kāi)發(fā)支出、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目。雖然不能即買(mǎi)即用，但該類(lèi)資產(chǎn)購(gòu)建通常經(jīng)過(guò)客戶(hù)的反復(fù)研究論證，特別是經(jīng)濟(jì)利益投資回報(bào)評(píng)估，也就是說(shuō)，這些資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，符合資產(chǎn)的定義，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀。收入準(zhǔn)則關(guān)于商品為客戶(hù)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)實(shí)利益，如果能夠提及“預(yù)期”利益，則時(shí)點(diǎn)法和時(shí)段法確認(rèn)收入的邏輯更為清晰。

四、結(jié)論

收入確認(rèn)模型的變化，實(shí)質(zhì)上是由注重賣(mài)方利益，向注重買(mǎi)方利益，或者說(shuō)從生產(chǎn)者向消費(fèi)者轉(zhuǎn)變的過(guò)程，體現(xiàn)了用戶(hù)至上的理念，不能為客戶(hù)帶來(lái)利益的收入是沒(méi)有任何價(jià)值的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這也使得企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)與為客戶(hù)創(chuàng)造價(jià)值等經(jīng)營(yíng)理念保持一致性，是業(yè)財(cái)融合理念的準(zhǔn)則體現(xiàn)。無(wú)論是評(píng)估與客戶(hù)訂立的合同，還是判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移的方式與時(shí)點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)站在客戶(hù)的角度，深入理解新收入確認(rèn)模型內(nèi)涵，準(zhǔn)確進(jìn)行收入確認(rèn)的職業(yè)判斷。

主要參考文獻(xiàn)：

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李洪 大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）高級(jí)合伙人、高級(jí)會(huì)計(jì)師、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、澳洲注冊(cè)會(huì)計(jì)師、中國(guó)并購(gòu)交易師，財(cái)政部?jī)?nèi)部控制委員會(huì)咨詢(xún)專(zhuān)家、中注協(xié)會(huì)計(jì)問(wèn)題專(zhuān)家組成員、北注協(xié)信息化委員會(huì)委員、武漢大學(xué)及對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)校外導(dǎo)師。長(zhǎng)期從事證券市場(chǎng)及國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)工作和理論研究，親自主持過(guò)數(shù)十家上市公司、擬上市公司及多家中央企業(yè)審計(jì)工作。先后發(fā)表過(guò)30多篇專(zhuān)業(yè)文章，著有《中國(guó)證券市場(chǎng)IPO審核財(cái)務(wù)問(wèn)題800例》《企業(yè)上市》等著作。