合并財務報表中的特殊調整探討

潘恒

摘要：合并財務報表，是報表使用者掌握集團公司經營成果，和財務狀況的主要手段，通常由母公司來進行財務報表的編制，依據所有控股子公司財務報表的有關數據，來編制合并財務報表，在編制過程中會遇到一些較為特殊的情況，需要進行特殊調整，本文主要就特殊調整的內涵和具體事項展開了探討。

關鍵詞：合并財務報表;母公司;子公司;特殊調整;財務狀況

1.特殊調整內涵

隨著市場經濟的繁榮，經濟交易的類型日趨多元化、復雜化，在合并財務報表時，單純的抵銷母公司和子公司間的內部交易，有時并不能客觀真實的反映合并主體的交易實質，這時就需要通過特殊調整，來確保合并財務報表的有效性。在企業會計準則修訂條例中指出，對于準則中沒有列舉的事項或者交易，影響到企業集團合并財務報表，與母公司或者子公司個別財務報表的一致性，需要對其進行特殊調整，也就是說合并財務報表的原則是實質重于形式，要真實的反映出集團經濟實質，而并非單純的按照規定進行簡單的合并抵銷。

本文論述的會計主體是企業集團，由母公司、子公司和其他控股成員單位共同組成，而合并財務報表是在，所有相關實體的個別財務報表基礎上，進行匯總的，首先抵銷內部交易，然后再依據實際情況增加特殊調整，最后生成真實的、客觀的企業合并賬務報表，抵銷和調整都需要依據交易實質來進行，并非一成不變的，對于一些特殊交易、特殊行業，則需要通過特殊調整，來確保合并財務報表的有效性。比如外部借款進入公司后，轉借給成員單位，用于固定資產的投資，對于資本化利息進行特殊調整;比如內部銷售沒有收益，從而對遞延所得稅進行特殊調整;比如對于BOT業務模式，在基礎建設時期擁有一定的特許權，這部分內容在進行合并財務報表時，需要進行特殊調整。

2.特殊調整事項解析

2.1關于內部轉借款

會計主體是整個企業集團，對于所有參與財務報表合并的實體，本著實質重于形式的合并原則，在進行抵銷調整時，資本利息支付應該以業務實質為依據，那么在合并報表實務中，涉及到內部轉借款的幾種情況，就需要進行特殊調整[1]。

第一種情況是，母公司借款給子公司，或者母公司無銀行借款，卻通過銀行擔保委貸給子公司，而子公司把這筆轉借款，用于固定資產的建設，并通過資本化處理，將利息支付給母公司，母公司把收入的利息，以其他業務收入的形式計入，那么企業集團作為會計主體，用自己的資金，進行自身固定資產的建設，在進行抵銷調整時，子公司財務報表上的利息，與母公司財務報表上的其他業務收入，就應該相互抵銷。

第二種情況是，母公司在銀行有借款，但并非專項借款，沒有指定用途，然后把這筆款項借給了子公司，子公司同樣用于固定資產和建設，并通過資本化處理，支付母公司利息，母公司以其他業務收入的形式計入財務報表，這種情況同的處理同上面一致，因為會計主體同樣是企業集團，不管是自有資金，還是自有借款，都是用于自身固定資產的建設，且因為沒有指定用途，不能把銀行借款與子公司的，固定資產建設支出資金對應起來，在進行財務報表合并時，同上處理。

第三種情況是，母公司在銀行有專項借款，由新設子公司承載專項固定資產建設，這樣一來新設子公司的財務報表，沒有資本化的借款費用，而母公司財務報表中，則沒有資本化的建設中固定資產，也沒有資本化的專項借款利息，但業務實質卻發生了轉借款，這時就需要通過特殊調整，對資本化的借款費用進行補充計算。

2.2關于遞延所得稅

目前關于遞延所得稅的確認，存在著幾種情況，一是控股合并報表，控股合并中長期股權投資，購買方購買的初始投資成本，為負債公允價值和合并對價資產，與被購買方的賬面公允價值存在著暫時性差異時，需要進行遞延所得稅的確認，相應的所得稅稅率與暫時性差異的乘積，確認為遞延所得稅負債或者遞延所得稅資產，且不予以折現。

二是當集團企業內部出現了抵銷，沒有實際銷售收益，那么會計賬面對于負債金額、資產，以及納稅主體，就會采用不同的計稅基礎，對于產生的暫時性差異，會對所得稅造成影響，需要在合并資產負債表中，對遞延所得稅負債，或者遞延所得稅資產進行確認，同時調整所得稅費用，但不包括企業合并和直接計入所得稅。

三是當內部交易完成抵消分錄后，對于所得稅費用進行貸記，對于遞延所得稅進行貸記，增加特別調整分錄。而當內部交易沒有出現損失時，對于所得稅費用進行借記，對于遞延所得稅負債進行貸記[2]，比如三級子公司升二級子公司的所得稅進行沖減。

2.3關于BOT業務模式

BOT業務模式，合同授予方，通常為政府相關部門，也可以是政府授權的企業，投資方取得經營權但并不具備施工資質，這時就需要把項目分包給集團公司的分公司，和外包給第三方進行施工，在進行財務報表合并時，建設的基礎設施，并不屬于企業集團的固定資產，其所有權是為授權機構和地方政府所有，企業集團只是提供建造服務，以及運營管理服務，獲取服務收入和運營服務收入，在進行財務報表合并時，上述兩種收入形式無需抵消進行核算。建設期內的財務報表合并是較為特殊的，如果是集團內部進行的建設，可以簡單的理解為，企業集團受政府委托，進行項目的建造，如果是代開發房地產，按照建造合同，來核算轉結成本和收入，如果是市政工程，按專項應付款結算[3]。

舉個簡單的例子，集團公司母受政府委托進行公路工程的建造，由子公司來負責前期的建設和后期的管理，而子公司又把設備設施分包給母公司，這樣子公司在建設中所需要購買的設備設施，就以在建工程的形式進行賬面處理，對于集團企業來說，并沒有發生內部的損益，在進行合并財務報表時，就需要對子公司財務報表中的在建工程進行抵銷處理。

合并財務報表，其會計主體是一個綜合體，并非母公司，在進行抵銷調整時，以實質業務行為為調整依據，對于特殊行業、特殊交易行為，要通過特殊調整，來確保合并財務報表的客觀、真實、有效。

參考文獻：

[1]梁明偉.淺析合并財務報表中的特殊調整[J].新財經.

[2]仇飛.新會計準則下企業合并財務報表的探討[J]. 財會學習.

[3]楊婭鐸.關于我國企業合并財務報表中存在的問題與解決對策的研究[J].山西財稅.